补缴企业所得税应及时做账务调整
2010-5-25 8:38 许海波 【大 中 小】【打印】【我要纠错】
近年来，税务机关每年都会选择部分行业、企业对其进行纳税检查，企业有时也会进行自查。在纳税检查和自查后，企业除了按规定补缴企业所得税外，还应当及时做出账务调整，从而避免以后年度重复缴税。
【问题】
甲公司是一家房地产开发企业，执行新《企业会计准则》。2008年取得营业收入40000000元，当年税前会计利润为5000000元，企业所得税税率为25%，相应的税款已经缴纳，每年末均有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣相关的可抵扣暂时性差异。2009年9月15日，税务机关对该公司2008年度的纳税情况进行了检查，发现以下情况（该公司无其他会计和纳税调整问题，下列问题
企业均未进行相应的所得税会计处理）：
（1）2008年在“管理费用”科目列支业务招待费300000元；
（2）2008年末“应付职工薪酬——工资”科目余额为100000元，为当年计提但未发放的职工奖金，至
检查之日还未发放；
（3）2008年初购入某上市公司股票，记入“交易性金融资产”科目，年末由于该股票价格上升，确认公
允价值变动损益200000元；
（4）“其他应付款——其他”科目年初无余额，2008年其贷方发生额和余额均为2000000元，经调查为该公司2008年预售A小区住宅（目前未完工）取得的收入，至检查之日仍挂账，未缴纳相关营业税金及附加（该公司位于城区，当地规定土地增值税按1%预缴），也未计算预计毛利额缴纳企业所得税（预计毛
利率为15%）；
（5）该公司为取得银行抵押贷款，于2008年2月10日对在售B项目所占用的土地进行了价值评估，
增值8000000元，做出如下账务处理：
借：开发成本 8000000
贷：资本公积 8000000
B项目建筑面积为40000平方米，于2008年6月完工，至2008年底已出售30000平方米。 2009年12月15日，税务机关按照规定程序向甲公司下达了税务处理决定书和税务行政处罚决定书，责令其补缴企业所得税1547500元，同时加收滞纳金，并处以罚款。请问甲公司该如何进行纳税和账务调
整？
【解答】
1、甲公司2008年列支业务招待费300000元，根据《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。税法允许税前扣除的限额为180000元（300000×60%＜40000000×5‰），应调增应纳税所得额120000元（300000－180000）。此项业务虽然需要进行纳税调整，但其会计处理符合现
行会计政策的规定，属于永久性差异，不需要进行账务调整。
2、甲公司2008年“应付职工薪酬——工资”科目结余100000元，据调查是因为公司资金紧张所致。根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）的规定，甲公司
2008年计提但而未实际发放的工资不得在当年扣除，因此应调增应纳税所得额100000元。
2008年末，“应付职工薪酬”的账面价值为100000元，计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额＝100000－100000＝0，两者的差异会减少企业未来期间的应纳税所得额，属于可抵扣暂
时性差异，应确认递延所得税资产25000元（100000×25%）。
借：递延所得税资产 25000
贷：以前年度损益调整 25000
3、甲公司将购入股票因价值上升而产生的收益记入了“公允价值变动损益”，根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础；企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，该企业在纳税申报时应调减应纳税所得额200000
元。
2008年末，“交易性金融资产”的账面价值与其计税基础之间的差额为200000元，会增加企业未来期间
的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债50000元（200000×25%）。
借：以前年度损益调整 50000
贷：递延所得税负债 50000
4、甲公司2008年通过“其他应付款——其他”科目收取的预售房屋收入2000000元，应记入“预收账款”
科目。
借：其他应付款——其他 2000000
贷：预收账款 2000000
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）的规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额；开发产品完工后，结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计
毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
因此，对于上述预售房屋收入，甲公司2008年应确认预计毛利额300000元（2000000×15%）并调增应纳税所得额。由于会计与税法对预售收入的处理不同导致的上述差异属于可抵扣暂时性差异处理，应确
认递延所得税资产75000元（300000×25%）。
借：递延所得税资产 75000
贷：以前年度损益调整 75000
另外，上述预售收入应按规定缴纳营业税100000元（2000000×5%），城市维护建设税7000元（100000×7%）、教育费附加3000元（100000×3%），预缴土地增值税20000元（2000000×1%），合计
130000元。该公司当即缴纳。
借：应交税费——应交营业税 100000
应交税费——应交城市维护建设税 7000
应交税费——应交教育费附加 3000
应交税费——应交土地增值税 20000
贷：银行存款 130000
由于A小区目前尚未完工，在会计处理上，上述税费不得计入“营业税金及附加”科目抵减利润。但税法规定，房地产开发企业发生的营业税金及附加准予在当期扣除。因此，2008年应调减应纳税所得额130000
元。这属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债32500元（130000×25%）。
借：以前年度损益调整 32500
贷：递延所得税负债 32500
5、对于甲公司2008年将在售B项目土地评估增值的8000000元，税法遵循的是历史成本原则，不计入应纳税所得额缴纳企业所得税。与此相对应，也不得结转成本、计提折旧或摊销。如果评估增值后的资产发生了对外销售、转让、投资等行为，其增值已经实现，应作为收益（所得）体现在应税所得中缴纳所得税，接受资产一方也可按评估价值作为资产的入账价值，并按评估价值结转成本、计提折旧或摊销。 由于B项目当年已完工并部分出售，评估增值中一部分金额结转到2008年的销售成本，另一部分金
额保留在“开发产品”科目中。
应计入2008年销售成本的金额＝（8000000×30000÷40000）＝6000000（元），保留在“开发产品”中的金额＝（8000000×10000÷40000）＝2000000（元）。因此，甲公司应调增应纳税所得额6000000元。 根据现行会计政策的规定，企业对资产的会计计量，一般应当按取得时的实际成本计价，除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。对于资产重估增值，只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产账面价值。因此，甲公司的会计处理明显违
反了会计规定，应做账务调整。
借：资本公积 8000000
贷：以前年度损益调整 6000000
开发产品 2000000
6、综上，甲公司共应调增应纳税所得额6190000元（120000＋100000－200000＋300000－130000＋
6000000），应补缴企业所得税1547500元（6190000×25%）。
借：以前年度损益调整 1547500
贷：应交税费——应交所得税 1547500
7、将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配——未分配利润”科目。
借：以前年度损益调整 4470000
贷：利润分配——未分配利润 4470000
8、调整利润分配有关数字，会计分录略。
9、缴纳企业所得税、滞纳金和罚款时：
借：应交税费——应交所得税
营业外支出
贷：银行存款
10、财务报表调整和重述，略。
【分析】
一、企业在会计核算时，应当按照《企业会计制度》、《企业会计准则》等相关规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，按照会计政策规定的确认、计量标准与税法不一致而需要缴纳企业所得税
的，不必调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额，如上例中超支的业务招待费。
二、如果补缴所得税是由于企业错误的账务处理引起的，如上例中的将土地评估增值记入“开发成本”，这时应根据《企业会计制度》或《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定进行相应处理：对于重要（重大）的前期差错，调整发现当期的期初留存收益和财务报表其他相关项目的期初数，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外；对于不重要（重大）的前期差错，调整发现当期与前期相同的相关项目；对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照资产负债表日后事项的相关规定进行处理。前期差错的重要（重大）与否需要会计人员的职业判断，通常来说，企业通过自查补缴较大数额的所得税，以及被税务机关定性为
偷税，均属于重要的前期差错，应按追溯重述法调整相关账户、报表项目。
补缴企业所得税应及时做账务调整
2010-5-25 8:38 许海波 【大 中 小】【打印】【我要纠错】
近年来，税务机关每年都会选择部分行业、企业对其进行纳税检查，企业有时也会进行自查。在纳税检查和自查后，企业除了按规定补缴企业所得税外，还应当及时做出账务调整，从而避免以后年度重复缴税。
【问题】
甲公司是一家房地产开发企业，执行新《企业会计准则》。2008年取得营业收入40000000元，当年税前会计利润为5000000元，企业所得税税率为25%，相应的税款已经缴纳，每年末均有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣相关的可抵扣暂时性差异。2009年9月15日，税务机关对该公司2008年度的纳税情况进行了检查，发现以下情况（该公司无其他会计和纳税调整问题，下列问题
企业均未进行相应的所得税会计处理）：
（1）2008年在“管理费用”科目列支业务招待费300000元；
（2）2008年末“应付职工薪酬——工资”科目余额为100000元，为当年计提但未发放的职工奖金，至
检查之日还未发放；
（3）2008年初购入某上市公司股票，记入“交易性金融资产”科目，年末由于该股票价格上升，确认公
允价值变动损益200000元；
（4）“其他应付款——其他”科目年初无余额，2008年其贷方发生额和余额均为2000000元，经调查为该公司2008年预售A小区住宅（目前未完工）取得的收入，至检查之日仍挂账，未缴纳相关营业税金及附加（该公司位于城区，当地规定土地增值税按1%预缴），也未计算预计毛利额缴纳企业所得税（预计毛
利率为15%）；
（5）该公司为取得银行抵押贷款，于2008年2月10日对在售B项目所占用的土地进行了价值评估，
增值8000000元，做出如下账务处理：
借：开发成本 8000000
贷：资本公积 8000000
B项目建筑面积为40000平方米，于2008年6月完工，至2008年底已出售30000平方米。 2009年12月15日，税务机关按照规定程序向甲公司下达了税务处理决定书和税务行政处罚决定书，责令其补缴企业所得税1547500元，同时加收滞纳金，并处以罚款。请问甲公司该如何进行纳税和账务调
整？
【解答】
1、甲公司2008年列支业务招待费300000元，根据《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。税法允许税前扣除的限额为180000元（300000×60%＜40000000×5‰），应调增应纳税所得额120000元（300000－180000）。此项业务虽然需要进行纳税调整，但其会计处理符合现
行会计政策的规定，属于永久性差异，不需要进行账务调整。
2、甲公司2008年“应付职工薪酬——工资”科目结余100000元，据调查是因为公司资金紧张所致。根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）的规定，甲公司
2008年计提但而未实际发放的工资不得在当年扣除，因此应调增应纳税所得额100000元。
2008年末，“应付职工薪酬”的账面价值为100000元，计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额＝100000－100000＝0，两者的差异会减少企业未来期间的应纳税所得额，属于可抵扣暂
时性差异，应确认递延所得税资产25000元（100000×25%）。
借：递延所得税资产 25000
贷：以前年度损益调整 25000
3、甲公司将购入股票因价值上升而产生的收益记入了“公允价值变动损益”，根据《企业所得税法实施条例》的规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础；企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。因此，该企业在纳税申报时应调减应纳税所得额200000
元。
2008年末，“交易性金融资产”的账面价值与其计税基础之间的差额为200000元，会增加企业未来期间
的应纳税所得额，属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债50000元（200000×25%）。
借：以前年度损益调整 50000
贷：递延所得税负债 50000
4、甲公司2008年通过“其他应付款——其他”科目收取的预售房屋收入2000000元，应记入“预收账款”
科目。
借：其他应付款——其他 2000000
贷：预收账款 2000000
根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）的规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额；开发产品完工后，结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计
毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
因此，对于上述预售房屋收入，甲公司2008年应确认预计毛利额300000元（2000000×15%）并调增应纳税所得额。由于会计与税法对预售收入的处理不同导致的上述差异属于可抵扣暂时性差异处理，应确
认递延所得税资产75000元（300000×25%）。
借：递延所得税资产 75000
贷：以前年度损益调整 75000
另外，上述预售收入应按规定缴纳营业税100000元（2000000×5%），城市维护建设税7000元（100000×7%）、教育费附加3000元（100000×3%），预缴土地增值税20000元（2000000×1%），合计
130000元。该公司当即缴纳。
借：应交税费——应交营业税 100000
应交税费——应交城市维护建设税 7000
应交税费——应交教育费附加 3000
应交税费——应交土地增值税 20000
贷：银行存款 130000
由于A小区目前尚未完工，在会计处理上，上述税费不得计入“营业税金及附加”科目抵减利润。但税法规定，房地产开发企业发生的营业税金及附加准予在当期扣除。因此，2008年应调减应纳税所得额130000
元。这属于应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债32500元（130000×25%）。
借：以前年度损益调整 32500
贷：递延所得税负债 32500
5、对于甲公司2008年将在售B项目土地评估增值的8000000元，税法遵循的是历史成本原则，不计入应纳税所得额缴纳企业所得税。与此相对应，也不得结转成本、计提折旧或摊销。如果评估增值后的资产发生了对外销售、转让、投资等行为，其增值已经实现，应作为收益（所得）体现在应税所得中缴纳所得税，接受资产一方也可按评估价值作为资产的入账价值，并按评估价值结转成本、计提折旧或摊销。 由于B项目当年已完工并部分出售，评估增值中一部分金额结转到2008年的销售成本，另一部分金
额保留在“开发产品”科目中。
应计入2008年销售成本的金额＝（8000000×30000÷40000）＝6000000（元），保留在“开发产品”中的金额＝（8000000×10000÷40000）＝2000000（元）。因此，甲公司应调增应纳税所得额6000000元。 根据现行会计政策的规定，企业对资产的会计计量，一般应当按取得时的实际成本计价，除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定者外，企业一律不得自行调整其账面价值。对于资产重估增值，只有在法定重估和企业产权变动的情况下，才能调整被重估资产账面价值。因此，甲公司的会计处理明显违
反了会计规定，应做账务调整。
借：资本公积 8000000
贷：以前年度损益调整 6000000
开发产品 2000000
6、综上，甲公司共应调增应纳税所得额6190000元（120000＋100000－200000＋300000－130000＋
6000000），应补缴企业所得税1547500元（6190000×25%）。
借：以前年度损益调整 1547500
贷：应交税费——应交所得税 1547500
7、将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配——未分配利润”科目。
借：以前年度损益调整 4470000
贷：利润分配——未分配利润 4470000
8、调整利润分配有关数字，会计分录略。
9、缴纳企业所得税、滞纳金和罚款时：
借：应交税费——应交所得税
营业外支出
贷：银行存款
10、财务报表调整和重述，略。
【分析】
一、企业在会计核算时，应当按照《企业会计制度》、《企业会计准则》等相关规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，按照会计政策规定的确认、计量标准与税法不一致而需要缴纳企业所得税
的，不必调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额，如上例中超支的业务招待费。
二、如果补缴所得税是由于企业错误的账务处理引起的，如上例中的将土地评估增值记入“开发成本”，这时应根据《企业会计制度》或《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定进行相应处理：对于重要（重大）的前期差错，调整发现当期的期初留存收益和财务报表其他相关项目的期初数，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外；对于不重要（重大）的前期差错，调整发现当期与前期相同的相关项目；对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照资产负债表日后事项的相关规定进行处理。前期差错的重要（重大）与否需要会计人员的职业判断，通常来说，企业通过自查补缴较大数额的所得税，以及被税务机关定性为
偷税，均属于重要的前期差错，应按追溯重述法调整相关账户、报表项目。