企业会计政策选择问题研究
一、引言
企业的会计政策选择是指企业根据特定主体的具体环境，为达到一定的目标，在会计处理时依据既定的法律法规，对可供选用的具体会计原则、方法和程序进行定性、定量的比较分析后，拟定决策并加以执行的过程。它是企业主体在会计准则等规范的约束下选择会计政策的行为，其本质是为企业服务。 随着我国市场经济的发展，企业业务也更加复杂多样，财务信息质量将更多的与会计政策选择相联系，会计工作的确认计量无一不以会计政策选择为前提。会计事项的初始确认与计量以及再次确认和计量都基于对会计原则、程序和方法的选择和运用。可以说，财务报表的生成是一系列会计政策选择的结果，会计政策的选择是否恰当，直接关系着企业财务信息的质量和信息使用者据以进行决策的正确程度，进而影响经济资源的优化配臵与资本市场的健康发展。 国内外学者们对会计政策选择的研究做了不懈的努力，也取得了丰硕成果；但是，学术界对会计政策选择的认知至今仍不能说已经做到一览无余毫无争议。相反，会计政策的选择需要进一步探讨的领域还很广很深。有的学者提出，在我国现实经济生活中，为减少会计政策选择中的机会主义行为，在制订会计准则时应充分考虑会计政策的经济后果与会计政策选择的利弊；在兼顾统一性和灵活性的前提下，尽可能缩小同一会计政策的可选择范围。但是，我国2006年颁布和修订的会计准则和会计制度却给予了企业更大的会计选择权，与一些学者理论研究的结果有差距。笔者选择本课题进行研究，力图揭示我国的企业会计政策选择行为现状，对反映的现象剖析深层次原因，并针对存在的问题从企业内部及外部提出改进措施和建议。
二、文献综述
按照国际会计准则委员会的定义，企业会计政策是指“企业编报财务报表时所采用具体原则、基础、惯例、规则和实务”。企业会计政策是企业在宏观会计政策的范围内，根据企业的具体情况所选择的最能反映企业财务状况和经营成果的会计原则、程序和方法。“所谓会计选择行为，即指利害集团(指股东、债权人、注册会计师和企业管理人员等) 选择会计目标和会计准则的行为。（1）”。从企业会计政策及会计政策选择的定义可以看出，会计政策的表现形式为会计过程的一种技术规范，但其本质上却是一种经济利益的博弈规则。会计政策的制订过程实质上是会计报告的编制者与会计报告的相关利益集团合作博弈达到均衡的过程；会计报告的目标在于向外部会计信息使用者提供对决策有用的信息，但在现有的以2006年新会计准则为会计政策规范主体的情况下，对某一事项的会计处理有多种备选的会计处理方法，为企业进行会计政策选择留下了较大的自由空
间。会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告等诸环节，从严格意义上讲，会计其实是一门看似精确但事实上并不精确的科学，会计理论和实践的中的很多问题并没有一条通用的取舍标准，因此国际会计准则理事会理事张为国先生认为，会计过程的最终产品——会计信息多半是主观判断的产物，实际上是各个利害关系集团如股东、债权人、政府、企业管理当局等各方利益博弈的结果。不同的会计政策选择产生不同的会计信息，最终导致企业利益关系集团不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响社会资源的配臵效率和结果，“倘若使用了不恰当的会计方法，就可能将投资者引入歧途，在资本市场上，资源就会被错误地配臵。……如果说财务报表是一种资源分配的手段，那么，相互对抗的会计方法的滥用就会导致在整个经营活动中低效地分配投资资本(2)”。所以企业的相关各利益集团都很重视和关注会计政策的制订和选择问题。在以实证研究方法为会计研究主流方式的西方国家，实证会计理论致力于根据各利益集团选择会计政策和方法的行为，来解释现存的和预测未来的各种会计实务。西方学术界认为，会计理论的作用在于解释和预测两方面；会计研究中应关注不同的利益关系集团、社会资源的分配及有关的经济理论，运用实证的研究方法，证明有关的会计假设，从而能对会计实务进行解释和预测。实证会计的研究重心是会计选择行为，目的是试图解释和预测各种利益集团为何选择这种而不选择那种会计政策。随着实证会计研究的风行，自本世纪60年代起，美国会计学术界开始研究会计准则的经济后果。所谓经济后果(Economic Consequence) ，是指“会计报告将影响企业、政府、投资者、债权人、工会等的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方面的利益”（3）。亦即会计政策不再是一种纯粹的技术规范，会计政策选择将会生成不同的会计信息，从而影响到不同利益集团的利益。所以从某种程度上说，利用会计政策选择作弊是一种不通过实实在在劳动就可以改变业绩的捷径。因此，形式多样的会计政策选择为不同利益集团争取对己方有利的“经济后果”和其它利益提供了可能。
长久以来，会计政策选择行为的传统倾向是稳健主义。传统观点认为，企业管理当局选择会计政策时应当奉行稳健原则，即宁可高估负债和损失，决不高估资产和收益。比如，在某一业务或事项有多种可供选择的会计处理方法时，他们会选择一种对股东权益产生影响乐观程度最小的会计处理方法。各国在会计政策选择过程中坚持稳健主义的程度是有一定差异的。例如，英国、荷兰等老牌资本主义国家的会计体系是建立在管理经济学基础之上的，在会计政策选择上表现得较为激进；而德国、日本等战后新兴国家的会计体系是建立在税法等法律基础之上的，在会计政策选择问题上显得得更加稳健，即使在严重通胀时期政府仍然要求企业恪守原始成本会计；如德国的统一会计原则规定，固定资产和存货计价必须使用最低价原则，即按原始成本、重臵成本和可变现净值的最低者计价；日本在会计政策选择上也表现相当保守，如公司往往计提或有事项准备、存货跌价准备等名目繁多的准备计入损益表。传统的观点认为，企业进行会计政策选择的目的是为了使企业会计报表反映的财务状况更为谨慎和稳健，以应对通货膨胀、市场竞争等因素给企业带来的风险，保护投资者和债权人的合法权益，维护市场的稳定发展。
到了上世纪五十年代，企业会计政策选择产生了一种新的形式：均衡收益。传统的企业理论认为，作为一个盈利组织，企业的经营目标是利润最大化，表现在会计上就是当期会计利润的最大化。然而，60年代后由会计学家Gordon 等人进行的实证研究表明，企业应当追求的最佳目标并非是会计报表利润的最大化，而是使前后各期收益均衡化，亦即企业应当通过会计政策选择来平滑收益
(Smoothing Income) 。为了验证企业选择会计政策行为的经济动机，Gordon 等人在1964年提出并验证了以下由5个具体假设构成的收益均衡化假设，以后的许多研究也证明了这一假设的正确性：①企业管理当局选择行动的准则是提高他们的福利；②企业员工的福利随职务升迁、个人收入和企业规模的增长而提高；③企业员工的职务升迁、个人收入以及企业规模部分取决于股东的满意程度；④股东的满意程度取决于企业所报告利润增长率是否既高又稳定；⑤企业将会以确保报表利润增长率既高又稳定的目标来采取行动。因此，企业选择会计政策的目标是收益均衡化。
进入上世纪七十年代后，实证会计学派的新观点：整体影响与经济后果的联系开始流行。第一篇具有划时代意义的实证会计研究论文是会计学教授Watts 和Zimmerman 在1978年联合发表的《构建会计准则决定因素的实证理论》，此后，两位教授于1986年合著出版了堪称会计理论研究经典之著的《实证会计理论》，并取得了一系列重要研究成果。Watts 和Zimmerman 的实证会计研究表明，当今企业在会计政策选择过程中，既非人们传统认为的那样信奉稳健主义，也非一味地追求会计收益的均衡化；企业会计政策选择过程是一个十分复杂的过程，受簿记成本、契约成本、政府管制成本和政治成本等因素影响。由于各相关利益集团都从自身利益出发参与会计政策的选择，因此，西方实证会计研究的大量结果都证明，企业往往通过借助于形式多样的会计政策选择与博弈实现对于自己有利的经济后果：1. 若其他条件不变，对管理层实施红利方案(bonus plan) 的企业，如果企业发生亏损，管理层就会试图把未来所有可能的亏损提前至本期确认，以减轻未来扭亏的压力，尽可能地提高企业未来的获利水平，从而提高管理者未来的报酬；2. 如果其他条件不变，企业的负债权益率越高，管理层便越有可能选择可将会计利润从未来期间提前至本期的会计政策。企业越是与特定的、基于会计报告数据的限制性契约条款密切相关，管理层便越有可能选择可增加本期会计利润的会计政策；3. 如果其他条件不变，规模越大的公司，其管理层就越有可能选择那些能将本期会计利润递延到未来期间的会计政策，以降低或迟延税负等政治成
本；4. 为避免政府和市场管理机构的关注，规模较大的公司往往更倾向于均衡；5. 对于自来水公司、电力公司和通信公司等公用事业部门来说，其收费是受政府管制的，而政府在制订收费标准时常常会借助于资产收益率、投资报酬率等会计数据，这些公司很可能会选择最有利于提高其收费标准的会计政策。由于存在可以产生不同结果的代用方法，所以，人们总是不断尝试不通过改善业绩就能获得盈利和增长的办法。
以上五点即是著名的企业管理当局选择会计政策的假设：分红计划假设、负债与权益比率假设和企业规模假设。实证会计理论把会计政策选择问题的研究推向了一个新的高潮，对于美国等西方发达国家会计准则的制定和完善功不可灭。
目前，针对我国企业会计政策选择现状的一些实证研究也部分验证了上述结论。譬如，中国会计学会副会长孙铮教授的研究表明，我国上市公司普遍存在着不同程度的通过利用会计政策选择等手段操纵会计利润的现象，主要包括以下几点：1. 配股现象。目前在我国，上市公司资格还是一种稀缺资源，上市公司为了达到最近三年净资产收益率不低于10%这一“圈钱”配股的资本线， 不惜代价采取合法或非法手段力保这一底线，出现了耐人寻味的“10%现象”；2. 微利现象。已经有一年或两年亏损的上市公司，为了免受特别处理或摘牌的处罚，采取种种手段使收益率保持哪怕0.001%的微利水平，只要不亏损就行。3. 重亏现象。对于没有盈利能力且首次加入亏损行列的上市公司来说，将本年会计报表做成严重亏损，可以为下一年扭亏逃脱摘牌厄运埋下伏笔。这些公司利用会计政策选择操纵利润和粉饰报表的方式主要有：①改变固定资产折旧政策；②潜亏挂帐；③利息资本化；④巨额冲销；⑤坏账准备；⑥存货计价；⑦收入的实现与确认；⑧长期投资的计价；⑨合并会计报表范围的伸缩等。以上种种行为和方式，无一不是上市公司为了逃避市场监管，与政府监管部门和其他利益集团博弈斗争的结果。在计划经济条件下，我国企业执行国家制订的统一会计政策和处理方法，几乎没有可选择的余地；随着企业自主权的扩大和1993年新会计准则的实施，企业会计政策逐步有了较大的可选择空间，允许企业有微观会计政策选择权的本意是让其能选择最能反映其财务状况和经营成果的会计处理方法，但是现在却成了某些企业经营者谋取不当利益的手段，并加剧了会计信息失真和国有资产的流失程度。令人欣慰的是我国新出台的会计法规和会计准则开始对企业会计政策选择做出了更加严格的限制，如新修订的《会计法》第二十六条规定：“公司、企业进行会计核算时不得有下列行为：(一) 随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或计量方法，虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益；(二) 虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入；(三) 随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本；(四) 随意调整利润的计算、分配方法，编制虚假利润或者隐瞒利润；(五) 违反国家统一的会计制度规定的其他行为。”《具体会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的第四条规定：“企业采用的会计政策，除符合第五条规定的条件外，前后各期应保持一致，不得随意变更”；第五条的规定是：“会计政策的变更，必须符合下面条件之一(1)法律或会计准则等行政法规、规章的要求；(2)这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。”我国对企业会计政策选择问题的关注只是近几年的事，随着我国资本市场的发展，对该问题研究的重视必将日益显现，并会成为新世纪我国会计研究特别是资本市场会计问题研究中的一个重要课题。从长期发展的角度看，笔者认为，我国新《会计法》和具体会计准则的出台和实施，只是政府作为会计政策制订者与相关利益集团围绕会计政策选择问题进行博弈的第一步，序幕刚刚拉开，因此无论是从实践还是从理论研究上来说，我国会计政策制订和选择的研究都还任重而道远。
三、正文
由于会计政策制订者的思维局限性，决定了会计政策的制订与实施是一个渐进的过程，不可能一跃而就，必须逐步完善。会计政策制订和选择中的有局限性，在现实中主要表现为政府颁布的会计准则若有了破绽或漏洞，市场主体就会利用机会钻营牟利，政府一旦发现便会修改完善旧的准则，或者制订新准则加以防范和堵塞，政府和市场主体随即便展开新一轮的社会博弈。一轮博弈结束后，会计准则便达到了暂时的均衡状态，但随着社会经济环境的变迁，当该准则规范又不能涵盖新出现的会计业务而产生疏漏时，就会再次发生政府和市场主体之间的博弈，其结果是再次达到新的均衡。这样，经过多次博弈之后，会计准则就会不断得到发展和完善，社会公认程度也随之日益提高，均衡点也逐步由低层次向高层次递进，最终趋向于帕累托最优状态。因此可以说，“会计政策选择过程是一个社会博弈的过程，是一个会计政策的帕累托优化过程。”（5）
无论是宏观会计政策还是企业会计政策的制订和选择，都是一个相关利益各方为自身的经济和政治利益而进行博弈和斗争的过程。从会计准则的制订到实施，自始至终贯穿着会计选择，相关利益各方均从身的利益出发来参与会计选择过程，会计选择的过程实质上就是利益分配过程；以会计准则为主体的宏观会计政策的制订过程实质上就是与会计政策相关的各个利益集团进行博弈斗争的结果，已出台的会计准则在很大程度上也是各方利益妥协均衡的产物。因此会计准则的制订过程实际上也是一个政治事件的过程。在每一次会计政策选择中，各个利益集团都企图利用诸如促使或阻碍某项会计政策的通过或实施、利用会计政策的变通机会为自己谋利、力争选择对自己更有利的会计政策等手段进行博弈斗争，也正是在不断的博弈斗争中会计理论得到了不断发展，会计实务也日趋完善。会计政策选择是一个十分复杂的过程，它受社会经济环境中多重困素的制约。现代会计作为一门应用性很强、和现实经济生活密切相关的社会科学，发挥着“国际通用的商业语言”、调节社会经济利益分配的杠杆和提供决策有用信息的职能。在现有的会计理论规范体系中，会计政策又起着连接会计理论和会计实务的桥梁和纽带作用，它受会计理论的指导和影响，又直接规范和制约会计实务，对社会经济生活产生广泛而深刻的影响。会计信息的功能和会计政策选择的实质决定了会计政策选择必将伴随人类经济社会的发展而存在，各市场主体为实现自身利益最大化的博弈也将继续下去。“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治
（6）”。会计是事关社会经济发展的大计，会计政策又是会计发挥其功能作用的重要实现形式，因此无论是宏观还是微观层面上，我们都必须对该问题给予足够的重视。
按照《会计法》的规定，“各单位采用的会计处理方法，前后各期应当一致，不得随意变更，确有必要变更的，应当按照国家统一的会计制度的规定变更”。也就是说，随意变更会计处理方法属于违法行为，单位及其直接负责的主管人员和其他直接责任人应承担相应的法律责任。这表明，我国的企业会计制度
一方面扩大了企业对会计政策的选择权，即以法律形式赋予了各单位行使会计政策的选择权，另一方面也要求各单位在选择权的使用上不能带有随意性。
首先从理论上要先定义什么是会计政策，我国颁布的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中规定：“会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体 会计处理方法。”其中的具体原则是指企业按照国家统一的会计核算制度所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；具体会计处理方法是指企业在会计核算时在诸多可选择的方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。从中我们可以知道：
1.会计政策是指企业会计核算直接依据的原则和方法。会计政策中所包含的具体会计原则、具体会计处理方法是针对某一类具体会计业务而言的，不是指一般 的会计原则和会计核算方法，比如统驭整个会计工作的客观性、及时性、可比性、一贯性等原则，或者设臵账簿、复式记账等一般会计核算方法。
2.企业的会计政策是在允许的会计具体原则和具体会计处理方法中做出的具体选择。从会计政策可选择性角度来看，我国企业会计准则和现行会计制度的内容 大致可以分为两大类：第一类是企业必须严格遵守执行、无权选择或变更的原则和方法，如会计期间、借贷记账法、会计报表格式等；第二类是企业可以选择采用的会计具体原则和会计处理方法，如发出存货成本确定方法、固定资产折旧方法等。
3.在我国，会计政策的制定主体是政府，企业只是选择、执行会计政策的一方。这其实包括了两个层次的涵义：一是政府必须制定可以供企业选择的会计原则、方法和程序；二是企业必须根据自己的实际情况，在政府的会计政策范围内，选择适合于自身的会计原则、方法和程序。同时，企业一经选定某种会计政策，就不得随意变更。
会计信息的提供者是企业，需求者是其相关的利益各方，包括政府、股东、潜在的投资者、债权人、供应商、顾客以及企业管理当局。这些利益相关方与企业之间各自有独立的利益要求，且利益并不完全一致。会计信息报告将影响企业、政府、投资者、债权人等信息使用者的决策行为，受影响的决策行为反过来又会影响其他相关者的利益。也就是说，不同的会计政策选择将会产生不同的会计信息，从而影响到不同利益集团的利益。选择不同的会计政策对企业将会产生不同的经济后果。所以，企业会计政策的选择不仅仅关系到企业本身，还会对其他利益相关方产生影响，这主要体现在：
1.企业会计政策的选择会直接关系到利益的分配问题。以折旧方法为例，选择不同的折旧方法会直接影响期末资产价值的确定和当期成本费用的水平，进而对企业的利润、税收负担、现金流量、财务比率等产生影响。而这些会计信息也会影响到企业的生产经营活动，使得企业由于选择的会计政策不同，在占用社会资源、社 会财富分配等方面处于不同的立场和地位。
2.企业会计政策的选择会影响会计信息质量。企业的会计信息属于国民经济的基础信息，是国家进行宏观调控的重要依据。同时，会计信息也是企业管理当局进 行微观决策，企业投资者、债权人乃至潜在的社会投资者进行投资决策的依
据。在我国国有企业占主体的情况下，如果由于企业所选用的企业会计政策不当而导致会 计信息失真，不仅不利于国家进行宏观经济调控，不利于会计信息使用者进行正确决策，还可能导致国有资产的流失。
3.规范化的会计政策选择可以提高信息的可比性。不同的会计政策产生不同的会计数据，这就使得财务报表所提供的信息因选择不同的会计政策而出现计算方 法和口径的差异，从而造成会计信息的不可比，给会计信息使用者阅读和分析财务报表带来困难。因此，国家统一的企业会计制度和会计准则规范了企业选择会计政策 的方法，并要求企业在公布财务报表的同时披露会计政策选择的情况，从而使会计信息使用者能够更清楚、更方便地比较和分析企业的财务报表。
4. 会计政策的选择可以更好地体现行业特色。不同行业的会计核算在某些方面具有不同的特殊性，而会计政策的选择为不同行业在国家统一的企业会计制度和会计准则的前提下，选择特殊会计原则或程序提供了政策依据和基本方法。
由于会计政策在具体使用中可有不同的选择，企业恰当选择会计政策，对于保证会计信息的质量，促进企业健康发展，有着非常重要的意义。因此，企业在进行会计政策选择时应注意遵循以下几项原则：
1. 合法性原则。企业会计政策的选择应当是在准则、制度规定的可供选择的会计原则、具体处理方法内的取舍，这样才能保证所提供的会计信息具有可比性和真实可靠性。
2. 一贯性原则。为了使企业的会计信息具有可比性，企业选用的会计政策前后各期应当保持一致和连贯，不得随意变更。也就是说，企业会计政策一经选定，应当在若干个会计期间一贯使用，以确保会计信息的可比性。
3. 适用性原则。企业选择会计政策时，所选择的会计政策应当与企业的生产经营环境和有关经济活动相适应，不能脱离企业实际情况进行选择。也就是说，企业在选择会计政策时应考虑行业特点、企业生产经营规模、内部管理、企业经营业绩、现金流量、偿债能力等多种因素。会计政策的适用性是确保会计政策得到很好发挥的重要保证。
4. 时效性原则。会计信息是对企业经济业务进行真实、客观地表达和反映的结果。如果已经选用的会计政策使其提供的会计信息不再具有相关性和可靠性，企业应当重新选择最能恰当反映企业财务状况和经营成果的会计政策。
5. 成本效益原则。企业在选择会计政策时应权衡提供会计信息的成本与效益。在基本的会计信息质量得到保障的基础上，企业应选择便于理解和实施的会计政策，并尽可能地降低操作成本。在操作成本大致相等时，企业应优先选择能使提供的会计信息更真实可靠的会计政策。
6. 谨慎性原则。谨慎性是指在有不确定因素的情况下，在会计判断中采纳谨慎的态度，尽可能选用一种合适的会计处理方法和程序进行会计处理；合理核算可能发生的损失和费用，以便不高估资产或收益，也不低估负债和费用，从而促使各种经济业务或会计事项存在的内在风险和不确定因素得到最恰当的处理。
在市场经济条件下，企业所处环境的复杂性和不确定性越来越高。企业自身的情况千差万别，决定了企业会计政策的选择是一个动态、发展的过程。为了保证会计信息的真实可靠，协调企业相关各方的经济利益，合理分配社会财富，实现社会经济资源的优化配臵，企业必须要采用科学的方法，适时地选择恰当的会计政 策。
注释：
（1）贝多广主编，1995年，《证券经济理论》，上海人民出版社，第243页。
（2）Michael Chatfield著，1989年，《会计思想史》，中译本，中国商业出版社，第426页。
（3）Stephen.A.Zeff 著，1978年，《经济后果学说的兴起》。
（4）R.L ．Watts & J.L.Zimmerman著，1990年《实证会计理论》。
（5）伍中信 著，2003年《产权理论与中国会计学》，中国人民大学出版社。
（6）杨时展，1997，“关于我国政府受托责任制的意见”，载入沈如琛选编《杨时展论文集》，企业管理出版社，第281页。
企业会计政策选择问题研究
一、引言
企业的会计政策选择是指企业根据特定主体的具体环境，为达到一定的目标，在会计处理时依据既定的法律法规，对可供选用的具体会计原则、方法和程序进行定性、定量的比较分析后，拟定决策并加以执行的过程。它是企业主体在会计准则等规范的约束下选择会计政策的行为，其本质是为企业服务。 随着我国市场经济的发展，企业业务也更加复杂多样，财务信息质量将更多的与会计政策选择相联系，会计工作的确认计量无一不以会计政策选择为前提。会计事项的初始确认与计量以及再次确认和计量都基于对会计原则、程序和方法的选择和运用。可以说，财务报表的生成是一系列会计政策选择的结果，会计政策的选择是否恰当，直接关系着企业财务信息的质量和信息使用者据以进行决策的正确程度，进而影响经济资源的优化配臵与资本市场的健康发展。 国内外学者们对会计政策选择的研究做了不懈的努力，也取得了丰硕成果；但是，学术界对会计政策选择的认知至今仍不能说已经做到一览无余毫无争议。相反，会计政策的选择需要进一步探讨的领域还很广很深。有的学者提出，在我国现实经济生活中，为减少会计政策选择中的机会主义行为，在制订会计准则时应充分考虑会计政策的经济后果与会计政策选择的利弊；在兼顾统一性和灵活性的前提下，尽可能缩小同一会计政策的可选择范围。但是，我国2006年颁布和修订的会计准则和会计制度却给予了企业更大的会计选择权，与一些学者理论研究的结果有差距。笔者选择本课题进行研究，力图揭示我国的企业会计政策选择行为现状，对反映的现象剖析深层次原因，并针对存在的问题从企业内部及外部提出改进措施和建议。
二、文献综述
按照国际会计准则委员会的定义，企业会计政策是指“企业编报财务报表时所采用具体原则、基础、惯例、规则和实务”。企业会计政策是企业在宏观会计政策的范围内，根据企业的具体情况所选择的最能反映企业财务状况和经营成果的会计原则、程序和方法。“所谓会计选择行为，即指利害集团(指股东、债权人、注册会计师和企业管理人员等) 选择会计目标和会计准则的行为。（1）”。从企业会计政策及会计政策选择的定义可以看出，会计政策的表现形式为会计过程的一种技术规范，但其本质上却是一种经济利益的博弈规则。会计政策的制订过程实质上是会计报告的编制者与会计报告的相关利益集团合作博弈达到均衡的过程；会计报告的目标在于向外部会计信息使用者提供对决策有用的信息，但在现有的以2006年新会计准则为会计政策规范主体的情况下，对某一事项的会计处理有多种备选的会计处理方法，为企业进行会计政策选择留下了较大的自由空
间。会计政策的选择贯穿于企业从会计确认到计量、记录、报告等诸环节，从严格意义上讲，会计其实是一门看似精确但事实上并不精确的科学，会计理论和实践的中的很多问题并没有一条通用的取舍标准，因此国际会计准则理事会理事张为国先生认为，会计过程的最终产品——会计信息多半是主观判断的产物，实际上是各个利害关系集团如股东、债权人、政府、企业管理当局等各方利益博弈的结果。不同的会计政策选择产生不同的会计信息，最终导致企业利益关系集团不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响社会资源的配臵效率和结果，“倘若使用了不恰当的会计方法，就可能将投资者引入歧途，在资本市场上，资源就会被错误地配臵。……如果说财务报表是一种资源分配的手段，那么，相互对抗的会计方法的滥用就会导致在整个经营活动中低效地分配投资资本(2)”。所以企业的相关各利益集团都很重视和关注会计政策的制订和选择问题。在以实证研究方法为会计研究主流方式的西方国家，实证会计理论致力于根据各利益集团选择会计政策和方法的行为，来解释现存的和预测未来的各种会计实务。西方学术界认为，会计理论的作用在于解释和预测两方面；会计研究中应关注不同的利益关系集团、社会资源的分配及有关的经济理论，运用实证的研究方法，证明有关的会计假设，从而能对会计实务进行解释和预测。实证会计的研究重心是会计选择行为，目的是试图解释和预测各种利益集团为何选择这种而不选择那种会计政策。随着实证会计研究的风行，自本世纪60年代起，美国会计学术界开始研究会计准则的经济后果。所谓经济后果(Economic Consequence) ，是指“会计报告将影响企业、政府、投资者、债权人、工会等的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方面的利益”（3）。亦即会计政策不再是一种纯粹的技术规范，会计政策选择将会生成不同的会计信息，从而影响到不同利益集团的利益。所以从某种程度上说，利用会计政策选择作弊是一种不通过实实在在劳动就可以改变业绩的捷径。因此，形式多样的会计政策选择为不同利益集团争取对己方有利的“经济后果”和其它利益提供了可能。
长久以来，会计政策选择行为的传统倾向是稳健主义。传统观点认为，企业管理当局选择会计政策时应当奉行稳健原则，即宁可高估负债和损失，决不高估资产和收益。比如，在某一业务或事项有多种可供选择的会计处理方法时，他们会选择一种对股东权益产生影响乐观程度最小的会计处理方法。各国在会计政策选择过程中坚持稳健主义的程度是有一定差异的。例如，英国、荷兰等老牌资本主义国家的会计体系是建立在管理经济学基础之上的，在会计政策选择上表现得较为激进；而德国、日本等战后新兴国家的会计体系是建立在税法等法律基础之上的，在会计政策选择问题上显得得更加稳健，即使在严重通胀时期政府仍然要求企业恪守原始成本会计；如德国的统一会计原则规定，固定资产和存货计价必须使用最低价原则，即按原始成本、重臵成本和可变现净值的最低者计价；日本在会计政策选择上也表现相当保守，如公司往往计提或有事项准备、存货跌价准备等名目繁多的准备计入损益表。传统的观点认为，企业进行会计政策选择的目的是为了使企业会计报表反映的财务状况更为谨慎和稳健，以应对通货膨胀、市场竞争等因素给企业带来的风险，保护投资者和债权人的合法权益，维护市场的稳定发展。
到了上世纪五十年代，企业会计政策选择产生了一种新的形式：均衡收益。传统的企业理论认为，作为一个盈利组织，企业的经营目标是利润最大化，表现在会计上就是当期会计利润的最大化。然而，60年代后由会计学家Gordon 等人进行的实证研究表明，企业应当追求的最佳目标并非是会计报表利润的最大化，而是使前后各期收益均衡化，亦即企业应当通过会计政策选择来平滑收益
(Smoothing Income) 。为了验证企业选择会计政策行为的经济动机，Gordon 等人在1964年提出并验证了以下由5个具体假设构成的收益均衡化假设，以后的许多研究也证明了这一假设的正确性：①企业管理当局选择行动的准则是提高他们的福利；②企业员工的福利随职务升迁、个人收入和企业规模的增长而提高；③企业员工的职务升迁、个人收入以及企业规模部分取决于股东的满意程度；④股东的满意程度取决于企业所报告利润增长率是否既高又稳定；⑤企业将会以确保报表利润增长率既高又稳定的目标来采取行动。因此，企业选择会计政策的目标是收益均衡化。
进入上世纪七十年代后，实证会计学派的新观点：整体影响与经济后果的联系开始流行。第一篇具有划时代意义的实证会计研究论文是会计学教授Watts 和Zimmerman 在1978年联合发表的《构建会计准则决定因素的实证理论》，此后，两位教授于1986年合著出版了堪称会计理论研究经典之著的《实证会计理论》，并取得了一系列重要研究成果。Watts 和Zimmerman 的实证会计研究表明，当今企业在会计政策选择过程中，既非人们传统认为的那样信奉稳健主义，也非一味地追求会计收益的均衡化；企业会计政策选择过程是一个十分复杂的过程，受簿记成本、契约成本、政府管制成本和政治成本等因素影响。由于各相关利益集团都从自身利益出发参与会计政策的选择，因此，西方实证会计研究的大量结果都证明，企业往往通过借助于形式多样的会计政策选择与博弈实现对于自己有利的经济后果：1. 若其他条件不变，对管理层实施红利方案(bonus plan) 的企业，如果企业发生亏损，管理层就会试图把未来所有可能的亏损提前至本期确认，以减轻未来扭亏的压力，尽可能地提高企业未来的获利水平，从而提高管理者未来的报酬；2. 如果其他条件不变，企业的负债权益率越高，管理层便越有可能选择可将会计利润从未来期间提前至本期的会计政策。企业越是与特定的、基于会计报告数据的限制性契约条款密切相关，管理层便越有可能选择可增加本期会计利润的会计政策；3. 如果其他条件不变，规模越大的公司，其管理层就越有可能选择那些能将本期会计利润递延到未来期间的会计政策，以降低或迟延税负等政治成
本；4. 为避免政府和市场管理机构的关注，规模较大的公司往往更倾向于均衡；5. 对于自来水公司、电力公司和通信公司等公用事业部门来说，其收费是受政府管制的，而政府在制订收费标准时常常会借助于资产收益率、投资报酬率等会计数据，这些公司很可能会选择最有利于提高其收费标准的会计政策。由于存在可以产生不同结果的代用方法，所以，人们总是不断尝试不通过改善业绩就能获得盈利和增长的办法。
以上五点即是著名的企业管理当局选择会计政策的假设：分红计划假设、负债与权益比率假设和企业规模假设。实证会计理论把会计政策选择问题的研究推向了一个新的高潮，对于美国等西方发达国家会计准则的制定和完善功不可灭。
目前，针对我国企业会计政策选择现状的一些实证研究也部分验证了上述结论。譬如，中国会计学会副会长孙铮教授的研究表明，我国上市公司普遍存在着不同程度的通过利用会计政策选择等手段操纵会计利润的现象，主要包括以下几点：1. 配股现象。目前在我国，上市公司资格还是一种稀缺资源，上市公司为了达到最近三年净资产收益率不低于10%这一“圈钱”配股的资本线， 不惜代价采取合法或非法手段力保这一底线，出现了耐人寻味的“10%现象”；2. 微利现象。已经有一年或两年亏损的上市公司，为了免受特别处理或摘牌的处罚，采取种种手段使收益率保持哪怕0.001%的微利水平，只要不亏损就行。3. 重亏现象。对于没有盈利能力且首次加入亏损行列的上市公司来说，将本年会计报表做成严重亏损，可以为下一年扭亏逃脱摘牌厄运埋下伏笔。这些公司利用会计政策选择操纵利润和粉饰报表的方式主要有：①改变固定资产折旧政策；②潜亏挂帐；③利息资本化；④巨额冲销；⑤坏账准备；⑥存货计价；⑦收入的实现与确认；⑧长期投资的计价；⑨合并会计报表范围的伸缩等。以上种种行为和方式，无一不是上市公司为了逃避市场监管，与政府监管部门和其他利益集团博弈斗争的结果。在计划经济条件下，我国企业执行国家制订的统一会计政策和处理方法，几乎没有可选择的余地；随着企业自主权的扩大和1993年新会计准则的实施，企业会计政策逐步有了较大的可选择空间，允许企业有微观会计政策选择权的本意是让其能选择最能反映其财务状况和经营成果的会计处理方法，但是现在却成了某些企业经营者谋取不当利益的手段，并加剧了会计信息失真和国有资产的流失程度。令人欣慰的是我国新出台的会计法规和会计准则开始对企业会计政策选择做出了更加严格的限制，如新修订的《会计法》第二十六条规定：“公司、企业进行会计核算时不得有下列行为：(一) 随意改变资产、负债、所有者权益的确认标准或计量方法，虚列、多列、不列或者少列资产、负债、所有者权益；(二) 虚列或者隐瞒收入，推迟或者提前确认收入；(三) 随意改变费用、成本的确认标准或者计量方法，虚列、多列、不列或者少列费用、成本；(四) 随意调整利润的计算、分配方法，编制虚假利润或者隐瞒利润；(五) 违反国家统一的会计制度规定的其他行为。”《具体会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的第四条规定：“企业采用的会计政策，除符合第五条规定的条件外，前后各期应保持一致，不得随意变更”；第五条的规定是：“会计政策的变更，必须符合下面条件之一(1)法律或会计准则等行政法规、规章的要求；(2)这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。”我国对企业会计政策选择问题的关注只是近几年的事，随着我国资本市场的发展，对该问题研究的重视必将日益显现，并会成为新世纪我国会计研究特别是资本市场会计问题研究中的一个重要课题。从长期发展的角度看，笔者认为，我国新《会计法》和具体会计准则的出台和实施，只是政府作为会计政策制订者与相关利益集团围绕会计政策选择问题进行博弈的第一步，序幕刚刚拉开，因此无论是从实践还是从理论研究上来说，我国会计政策制订和选择的研究都还任重而道远。
三、正文
由于会计政策制订者的思维局限性，决定了会计政策的制订与实施是一个渐进的过程，不可能一跃而就，必须逐步完善。会计政策制订和选择中的有局限性，在现实中主要表现为政府颁布的会计准则若有了破绽或漏洞，市场主体就会利用机会钻营牟利，政府一旦发现便会修改完善旧的准则，或者制订新准则加以防范和堵塞，政府和市场主体随即便展开新一轮的社会博弈。一轮博弈结束后，会计准则便达到了暂时的均衡状态，但随着社会经济环境的变迁，当该准则规范又不能涵盖新出现的会计业务而产生疏漏时，就会再次发生政府和市场主体之间的博弈，其结果是再次达到新的均衡。这样，经过多次博弈之后，会计准则就会不断得到发展和完善，社会公认程度也随之日益提高，均衡点也逐步由低层次向高层次递进，最终趋向于帕累托最优状态。因此可以说，“会计政策选择过程是一个社会博弈的过程，是一个会计政策的帕累托优化过程。”（5）
无论是宏观会计政策还是企业会计政策的制订和选择，都是一个相关利益各方为自身的经济和政治利益而进行博弈和斗争的过程。从会计准则的制订到实施，自始至终贯穿着会计选择，相关利益各方均从身的利益出发来参与会计选择过程，会计选择的过程实质上就是利益分配过程；以会计准则为主体的宏观会计政策的制订过程实质上就是与会计政策相关的各个利益集团进行博弈斗争的结果，已出台的会计准则在很大程度上也是各方利益妥协均衡的产物。因此会计准则的制订过程实际上也是一个政治事件的过程。在每一次会计政策选择中，各个利益集团都企图利用诸如促使或阻碍某项会计政策的通过或实施、利用会计政策的变通机会为自己谋利、力争选择对自己更有利的会计政策等手段进行博弈斗争，也正是在不断的博弈斗争中会计理论得到了不断发展，会计实务也日趋完善。会计政策选择是一个十分复杂的过程，它受社会经济环境中多重困素的制约。现代会计作为一门应用性很强、和现实经济生活密切相关的社会科学，发挥着“国际通用的商业语言”、调节社会经济利益分配的杠杆和提供决策有用信息的职能。在现有的会计理论规范体系中，会计政策又起着连接会计理论和会计实务的桥梁和纽带作用，它受会计理论的指导和影响，又直接规范和制约会计实务，对社会经济生活产生广泛而深刻的影响。会计信息的功能和会计政策选择的实质决定了会计政策选择必将伴随人类经济社会的发展而存在，各市场主体为实现自身利益最大化的博弈也将继续下去。“天下未乱计先乱，天下欲治计乃治
（6）”。会计是事关社会经济发展的大计，会计政策又是会计发挥其功能作用的重要实现形式，因此无论是宏观还是微观层面上，我们都必须对该问题给予足够的重视。
按照《会计法》的规定，“各单位采用的会计处理方法，前后各期应当一致，不得随意变更，确有必要变更的，应当按照国家统一的会计制度的规定变更”。也就是说，随意变更会计处理方法属于违法行为，单位及其直接负责的主管人员和其他直接责任人应承担相应的法律责任。这表明，我国的企业会计制度
一方面扩大了企业对会计政策的选择权，即以法律形式赋予了各单位行使会计政策的选择权，另一方面也要求各单位在选择权的使用上不能带有随意性。
首先从理论上要先定义什么是会计政策，我国颁布的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中规定：“会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体 会计处理方法。”其中的具体原则是指企业按照国家统一的会计核算制度所制定的、适合于本企业的会计制度中所采用的会计原则；具体会计处理方法是指企业在会计核算时在诸多可选择的方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。从中我们可以知道：
1.会计政策是指企业会计核算直接依据的原则和方法。会计政策中所包含的具体会计原则、具体会计处理方法是针对某一类具体会计业务而言的，不是指一般 的会计原则和会计核算方法，比如统驭整个会计工作的客观性、及时性、可比性、一贯性等原则，或者设臵账簿、复式记账等一般会计核算方法。
2.企业的会计政策是在允许的会计具体原则和具体会计处理方法中做出的具体选择。从会计政策可选择性角度来看，我国企业会计准则和现行会计制度的内容 大致可以分为两大类：第一类是企业必须严格遵守执行、无权选择或变更的原则和方法，如会计期间、借贷记账法、会计报表格式等；第二类是企业可以选择采用的会计具体原则和会计处理方法，如发出存货成本确定方法、固定资产折旧方法等。
3.在我国，会计政策的制定主体是政府，企业只是选择、执行会计政策的一方。这其实包括了两个层次的涵义：一是政府必须制定可以供企业选择的会计原则、方法和程序；二是企业必须根据自己的实际情况，在政府的会计政策范围内，选择适合于自身的会计原则、方法和程序。同时，企业一经选定某种会计政策，就不得随意变更。
会计信息的提供者是企业，需求者是其相关的利益各方，包括政府、股东、潜在的投资者、债权人、供应商、顾客以及企业管理当局。这些利益相关方与企业之间各自有独立的利益要求，且利益并不完全一致。会计信息报告将影响企业、政府、投资者、债权人等信息使用者的决策行为，受影响的决策行为反过来又会影响其他相关者的利益。也就是说，不同的会计政策选择将会产生不同的会计信息，从而影响到不同利益集团的利益。选择不同的会计政策对企业将会产生不同的经济后果。所以，企业会计政策的选择不仅仅关系到企业本身，还会对其他利益相关方产生影响，这主要体现在：
1.企业会计政策的选择会直接关系到利益的分配问题。以折旧方法为例，选择不同的折旧方法会直接影响期末资产价值的确定和当期成本费用的水平，进而对企业的利润、税收负担、现金流量、财务比率等产生影响。而这些会计信息也会影响到企业的生产经营活动，使得企业由于选择的会计政策不同，在占用社会资源、社 会财富分配等方面处于不同的立场和地位。
2.企业会计政策的选择会影响会计信息质量。企业的会计信息属于国民经济的基础信息，是国家进行宏观调控的重要依据。同时，会计信息也是企业管理当局进 行微观决策，企业投资者、债权人乃至潜在的社会投资者进行投资决策的依
据。在我国国有企业占主体的情况下，如果由于企业所选用的企业会计政策不当而导致会 计信息失真，不仅不利于国家进行宏观经济调控，不利于会计信息使用者进行正确决策，还可能导致国有资产的流失。
3.规范化的会计政策选择可以提高信息的可比性。不同的会计政策产生不同的会计数据，这就使得财务报表所提供的信息因选择不同的会计政策而出现计算方 法和口径的差异，从而造成会计信息的不可比，给会计信息使用者阅读和分析财务报表带来困难。因此，国家统一的企业会计制度和会计准则规范了企业选择会计政策 的方法，并要求企业在公布财务报表的同时披露会计政策选择的情况，从而使会计信息使用者能够更清楚、更方便地比较和分析企业的财务报表。
4. 会计政策的选择可以更好地体现行业特色。不同行业的会计核算在某些方面具有不同的特殊性，而会计政策的选择为不同行业在国家统一的企业会计制度和会计准则的前提下，选择特殊会计原则或程序提供了政策依据和基本方法。
由于会计政策在具体使用中可有不同的选择，企业恰当选择会计政策，对于保证会计信息的质量，促进企业健康发展，有着非常重要的意义。因此，企业在进行会计政策选择时应注意遵循以下几项原则：
1. 合法性原则。企业会计政策的选择应当是在准则、制度规定的可供选择的会计原则、具体处理方法内的取舍，这样才能保证所提供的会计信息具有可比性和真实可靠性。
2. 一贯性原则。为了使企业的会计信息具有可比性，企业选用的会计政策前后各期应当保持一致和连贯，不得随意变更。也就是说，企业会计政策一经选定，应当在若干个会计期间一贯使用，以确保会计信息的可比性。
3. 适用性原则。企业选择会计政策时，所选择的会计政策应当与企业的生产经营环境和有关经济活动相适应，不能脱离企业实际情况进行选择。也就是说，企业在选择会计政策时应考虑行业特点、企业生产经营规模、内部管理、企业经营业绩、现金流量、偿债能力等多种因素。会计政策的适用性是确保会计政策得到很好发挥的重要保证。
4. 时效性原则。会计信息是对企业经济业务进行真实、客观地表达和反映的结果。如果已经选用的会计政策使其提供的会计信息不再具有相关性和可靠性，企业应当重新选择最能恰当反映企业财务状况和经营成果的会计政策。
5. 成本效益原则。企业在选择会计政策时应权衡提供会计信息的成本与效益。在基本的会计信息质量得到保障的基础上，企业应选择便于理解和实施的会计政策，并尽可能地降低操作成本。在操作成本大致相等时，企业应优先选择能使提供的会计信息更真实可靠的会计政策。
6. 谨慎性原则。谨慎性是指在有不确定因素的情况下，在会计判断中采纳谨慎的态度，尽可能选用一种合适的会计处理方法和程序进行会计处理；合理核算可能发生的损失和费用，以便不高估资产或收益，也不低估负债和费用，从而促使各种经济业务或会计事项存在的内在风险和不确定因素得到最恰当的处理。
在市场经济条件下，企业所处环境的复杂性和不确定性越来越高。企业自身的情况千差万别，决定了企业会计政策的选择是一个动态、发展的过程。为了保证会计信息的真实可靠，协调企业相关各方的经济利益，合理分配社会财富，实现社会经济资源的优化配臵，企业必须要采用科学的方法，适时地选择恰当的会计政 策。
注释：
（1）贝多广主编，1995年，《证券经济理论》，上海人民出版社，第243页。
（2）Michael Chatfield著，1989年，《会计思想史》，中译本，中国商业出版社，第426页。
（3）Stephen.A.Zeff 著，1978年，《经济后果学说的兴起》。
（4）R.L ．Watts & J.L.Zimmerman著，1990年《实证会计理论》。
（5）伍中信 著，2003年《产权理论与中国会计学》，中国人民大学出版社。
（6）杨时展，1997，“关于我国政府受托责任制的意见”，载入沈如琛选编《杨时展论文集》，企业管理出版社，第281页。