Dec. 2007, Vol, 3, No.12 (Serial No.31) 现代会计与审计 Journal of Modern Accounting and Auditing, ISSN1548-6583, USA 新准则和通则对产品成本核算影响的思考
许亚湖
（中南财经政法大学会计学院，湖北武汉 430060）
摘 要：2006年由财政部发布的新的企业会计准则和财务通则，对产品成本项目、不计入存货成本的相关费用、制造费用的分配等产品成本核算的有关内容产生了影响。本文将就新企业会计准则和财务通则，对产品成本核算产生的影响和有关问题进行研究。
关键词：企业会计准则；企业财务通则；产品成本项目；制造费用的分配
2006年2月财政部发布了39项新的企业会计准则（以下简称为“新准则”）后，又在2006年10月和2007年4月先后印发和编写了《企业会计准则——应用指南2006》和《企业会计准则讲解2006》（以下简称为“新准则讲解”）。在新准则及其应用指南发布后，财政部又在2006年12月颁发了新的《企业财务通则》（以下简称为“新通则”），在2007年编写了《〈企业财务通则〉解读》。新准则和通则在产品成本核算的有关规定上，相对于过去的企业会计准则（以下简称为“原准则”）、企业财务通则（以下简称为“原通则”）和会计与财务制度来说，发生了一些新的变化，这些变化对产品成本核算产生了重要的影响。本文将就新旧准则、通则和制度及教材上的相关内容进行比较，研究新准则和通则对产品成本核算产生的影响及相关问题。
一、对产品成本项目的影响及思考
产品成本项目一般是指计入产品成本的费用按经济用途划分的项目，是对产品成本构成内容所作的分类。在1993年7月开始施行的《工业企业财务制度》（以下简称为“原财务制度”）中，将产品成本项目规定为直接材料、直接工资、其他直接支出和制造费用4项[1]。在这之后中国的有关成本会计教材中，一般将“直接工资”和“其他直接支出”合并为“直接人工”，并根据生产特点和管理要求适当增加一些成本项目。美国查尔斯.T. 霍恩格伦等的《成本会计学——以管理为重心》一书说到，产品成本项目分类一般采用的两种方法，即将成本项目分为直接材料成本、直接人工成本和制造费用成本三部分，或分为直接材料和制造费用两部分。在第二种分类中，制造费用成本包括直接人工成本[2]。该书还认为主要制造成本包括直接材料成本、直接制造人工和直接记录的动力费用，也可将直接发生的动力费用单独列为一项。在该书中还提到有的企业可以将“购入技术”列为直接制造成本的一个独立项目，如计算机软件公司将主要向第三方购买某种程序的代价作为“购入技术”项目单独列出。中国新存货准则将存货成本的构成内容确定为采购成本，包括了直接人工和制造费用的加工成本及其他支出。其他支出是使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户的特定产品直接进行设计而发生的费用。关于“设计费用”，在原财务制度的有关规定中是以“设计制图费用”项目列入制造费用的。笔者认为，如果“其他支出”不多，一般可将这类支出计入制造费用。这样，产品成本项目一般还为直接材料、直接人工和制造费用3项。如果产品成本中的有关支出在产品成本中占较大的比重，管理上又有专门了解支出情况的需要，可考虑增设有关成本项目，如增设“设计费用”、“燃料及动力”、“动力”及“废品损失”等项目。
【作者简介】许亚湖（1957－），男，广东汕头人，博士，中南财经政法大学会计学院教授；研究方向：成本管理、会计基础理论、财务管理与会计教育。
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新的借款费用准则在借款费用资本化处理上的新规定，对产品成本构成内容也产生了影响。新存货准则第十条规定，“应计入存货成本的借款费用，按《企业会计准则第17号——借款费用》处理”[3]。新借款费用准则第四条规定，“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。”根据这一规定，可直接归属于经过相当长时间才能达到可销售状态的存货（大型机器设备、船舶和飞机等）的借款费用计入存货成本。新准则的这一规定有别于过去的规定，与国际会计准则的相关处理规定趋同。那末，计入存货的借款费用是否应单独列为一个成本项目呢？笔者认为，计入存货的借款费用是与特定的需要较长时间生产的产品直接相联系的，不是直接发生于生产过程，可将其计入“制造费用”（综合费用）[4]成本项目中；如果借款费用数额较大，管理上有单独核算的要求，则可将其列为一个成本项目。
原财务通则中规定，企业为生产经营商品和提供劳务等发生的各项直接支出，包括直接工资、直接材料、商品进价以及其他直接支出。原工业企业财务制度中对产品成本中直接材料包括的内容作了明确的规定。原财务制度第四十八条中规定，直接材料包括企业生产经营过程中实际消耗的原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、燃料、动力、包装物以及其他直接材料。在2000年的企业会计制度中提到了直接材料成本项目，但没有列出其所包括的具体内容[5]。在新存货准则中提到存货成本中所包括的采购成本，也提到直接材料成本。新准则讲解在对制造费用分配方法的采用进行说明时，提到包括原材料、燃料、动力和生产工人工资等职工薪酬的直接成本。新存货准则讲解中的有关说明是，“通过进一步加工取得的存货的成本中采购成本是由所使用或所消耗的原材料采购成本转移而来的。”可以这样说，产品成本的第一个项目就是“原材料”项目。新准则讲解对原材料的解释是，企业在生产过程中，经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。这里所说的原材料相对于周转材料来说是一次性材料。产品的直接材料是不是都包括这里所列的材料呢？笔者认为，产品成本的直接材料成本是经加工后构成产品实体，或主要实体和有助于产品形成的各种材料的成本，这部分成本与产量变动相关，是随产量的变动而成正比例变动的。从所列原材料的内容看，经加工后能构成产品主要实体的原料及主要材料、外购半成品的成本，与产品主要实体相结合的有助于产品形成的辅助材料、包装材料的成本，以及耗用于生产工艺过程的有助于产品形成的燃料成本，应为产品成本的“直接材料”（原材料）项目的成本。一次性材料中，除上述材料成本外的材料成本不应计入直接材料成本，如修理用的备品备件成本，因修理本企业机器设备和运输工具所专用的各种备品备件的成本，其发生构成修理劳务成本的一部分，最终计入制造费用。
在新准则讲解的材料分类和材料的一般划分中，没有将生产工艺过程中耗用动力列入[6]。动力不是具有实物形态的材料而是能源。一般教材上没有将生产工艺用动力费用列入“直接材料”成本项目，而是将其作为能源费用单独列为“动力”成本项目，或与燃料成本合并列为“燃料及动力”成本项目。直接耗用于生产工艺过程的动力费用是直接成本，不是间接成本，但在动力数额不大时，为简化核算，可将动力费用计入制造费用。
原财务制度中的直接人工，是指企业直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴及职工福利费。新的职工薪酬准则和财务通则上，有关职工薪酬的规定对产品成本中，直接人工成本项目产生了较大的影响。新准则讲解中对“直接人工”的解释是，“指企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。”那末，职工薪酬包括哪些内容呢？是不是所有生产工人的职工薪酬都计入直接人工呢？新职工薪酬准则第二条规定，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括的内容有：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（8）其他与获得职工提供的服务相
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关的支出。这一规定明确了职工薪酬的完整内容。计入“直接人工”项目的职工薪酬不包括第7项，因解除与职工的劳动关系给予的补偿项目和非正常消耗的生产人员的职工薪酬（存货准则第七条的规定），因解除与职工的劳动关系给予的补偿不是与产品生产和劳务提供直接相关的支出，也不是生产单位在生产经营过程中发生的间接费用，应计入管理费用。非正常消耗的生产人员的职工薪酬在确认时计入当期损益。
原财务制度第四十八条中规定的制造费用项目有22项。2000年的企业会计制度中规定的制造费用项目明确列出只有8项，这8项费用是工资及福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失。在新的存货准则讲解中明确提到的制造费用与2000年企业会计制度相比较则少了修理费项目，只有7项。那么还有哪些费用应列入“制造费用”呢？笔者认为，计入制造费用的具体项目是企业进行产品生产和劳务提供过程中发生的，除直接材料和直接人工外的各项费用。根据前述内容和原财务制度所列项目，至少还应列为制造费用项目的有设计制图费、借款费用、修理费、运输费及试验检验费等。
二、不计入存货成本的相关费用规定的影响及思考
新存货准则第九条对不计入存货成本的费用作了新的规定，这一规定对产品成本计算是有影响的。新规定之一是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用不计入存货成本，对此新准则讲解中所举的例子是企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的费用。非正常消耗可以说是过去的非正常损失。非正常损失是由于非常事故或非正常情况所造成的损失，如因火灾、水灾、风灾等灾害造成的资产毁损、停工损失和有关消耗的费用。将超定额的废品损失也列为非正常消耗的费用，是过去制度和教材中没有出现的内容。由此类推，超定额的停工损失也应列为非正常消耗的费用。新规定之二是仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）也不计入存货成本。这里所说的仓储费用是指存货入库后发生的费用，应作为管理费用计入损益。仓储费用不包括存货采购过程中发生的仓储费用。在新准则中没有对
第九条规定之二的仓储费用作明确的限定性说明，这是不妥的。新准则这一规定将生产过程中为达到下一阶段所必需的费用，如酒类产品生产企业为了使生产的酒达到规定的产品质量标准，而发生的仓储费用计入存货成本，这是因为这部分仓储费用是在完整生产过程中的必不可少的重要环节发生的费用，形成酒类产品成本的一部分。这一规定也是过去的准则和制度中没有的内容。新规定之三规定了不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出也不计入存货成本。这项规定明确了包括产品在内的存货，在取得之前所发生的相关代价才是存货成本的特征。
在原企业财务通则第二十八条中规定了不得列入成本、费用的支出内容，这些支出实际上是不得列入产品成本的支出。新财务通则没有原通则这方面的专门规定，但在第四十六条中规定了企业不得承担属于个人的5项支出，这5项支出是（1）娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出；（2）购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出；（3）个人行为导致的罚款、赔偿等支出；（4）购买住房、支付物业管理费等支出和（5）应由个人承担的其他支出。这项规定明确了在是否计入存货成本、费用方面企业与个人的责任界限和开支范围。[7]
三、对制造费用分配方法的影响及思考
新存货准则第七条规定，“企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法”；“在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。”对此，新准则讲解中又作了一定的说明，即：（1）制造费用的分配一般应按生产车间或部门进行；（2）企业所选择的制造费用分配方法，必须与制造费用的发生有24
较密切的相关性，并且使分配到每种产品上的制造费用科学合理，同时还应当适当考虑计算手续的简便。在各种产品之间分配制造费用的方法通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资等职工薪酬之和）及按产成品产量等分配的方法。新准则讲解提到的制造费用分配方法中的分配标准，与2000年企业会计制度中的有关分配标准基本相同，不同之处是将产品产量改为产成品产量，这一改变使得这一标准更为明确。不过，新准则讲解中提到的生产工人工资标准，按新准则的有关规定应改为“生产工人的职工薪酬”。在新准则讲解中没有明确提到作业成本和作业成本动因的概念，以及有关分配要求。
由于制造费用这一综合性费用构成内容的复杂性和性质的多样性，要想使制造费用的分配科学合理，从而提供相对准确的成本信息，还应根据各项具体的制造费用性质和与各项制造费用相关联的因素进行分配。笔者认为，根据新存货准则关于制造费用合理分配的要求，对某些制造费用的分配还可选择除目前已提到的分配标准以外的，密切相关的成本动因为标准进行分配，如对检验费用可按检验次数分配、对运输费用可按运输次数分配等。这样，在制造费用分配上就要增加一些新的分配标准。制造费用分配标准的选择采用，可由企业自行决定，分配标准一经确定，就不得随意变更。
四、对在产品、半成品和产成品等存货确定影响的思考
新存货准则第三条对存货所下的定义是：企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物品等。在新准则讲解中对存货进行了说明，存货通常包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品和周转材料等6种。在有关讲解的说明中对在产品、半成品和产成品作了明确的界定，但没有提到劳务存货的内容。新存货准则第十三条规定，“企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。”新准则应用指南中规定，“劳务成本”科目的期末借方余额是企业尚未完成或尚未结转的劳务成本[8]。劳务一般被认为是产品的另一种形式，过去将未完成劳务的成本列入报表的“在产品”项目中，但实务中一般也习惯将有实物形态的产品与不以实物形式而以劳动形式提供活动的劳务分开表述，因此可在存货的定义中加上“未完成劳务”的内容或者在在产品项上加上“未完成劳务”的内容。
关于半成品和产成品的定义，新准则讲解认为验收入库的产品才是半成品和产成品。新准则讲解对在产品的解释是，企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品，和已加工完毕但尚未验收或已验收但尚未办理入库手续的产品。准则讲解中提到的在产品所包括的内容中，没有已办理入库手续但尚需继续加工的半成品的内容，是狭义在产品的概念。在有关教材上对广义在产品的一般解释是：没有完成全部生产过程，不能作为商品出售的产品，包括在各生产步骤加工中的在产品（狭义）和已经完成一个或几个生产步骤，但还需继续加工的半成品；这里的半成品一般认为包括已经办理入库手续的产品、已完工待验收入库的产品和待返修的废品。新准则讲解中的半成品定义是，经过一定生产过程并已验收合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。这一定义将半成品严格界定为“交付仓库或办理入库手续后”的中间产品，那么已完工待检验、已完工检验待办入库手续和已完工检验待返修的产品就不是严格意义上的半成品了。新准则讲解中半成品定义的确定，使狭义在产品的外延有所扩大，即狭义的在产品包括正在各工序加工的产品、已完工待检验、已检验待入库的产品和待返修的废品。对在产品、半成品、产成品等存货的界定，会影响费用在完工产品与期末在产品之间的分配。
参考文献：
[1] 中华人民共和国财政部制定. 工业企业财务制度[S]. 北京：煤炭工业出版社，1993.
[2] [美]查尔斯.T. 霍恩格伦，乔治·福斯特，斯里坎特.M. 达塔. 成本会计学 以管理为重心（第九版）[M]. 王立彦，王家梅. 译. 大连：东北财经大学出版社，2000：39.
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[3] 中华人民共和国财政部. 企业会计准则2006[S]. 北京：经济科学出版社，2006.
[4] 许亚湖. 成本会计相关问题的探讨[J]. 财会月刊：理论，2007（3）：10.
[5] 中华人民共和国财政部. 企业会计制度2001[S]. 北京：经济科学出版社，2001.
[6] 财政部会计司编写组. 企业会计准则讲解2006[S]. 北京：人民出版社，2007.
[7] 财政部企业司. 《企业财务通则》解读[S]. 北京：中国财政经济出版社，2007.
[8] 中华人民共和国财政部. 企业会计准则——应用指南2006[S]. 北京：中国财政经济出版社，2006.
Influence that the new standards and the general rule have exerted
on the product cost accounting and thinking
XU Ya-hu
Abstract: New enterprise accounting standards and financial general rule that issued by the Ministry of Finance in 2006 had exerted influence on the product cost items, the related expenses that excluding the cost of inventory and allocation of the manufacturing expenses, etc. This paper will study the influence that new enterprise accounting standards and financial general rule have on the products cost accounting and related problems.
Key words: Enterprise Accounting Standard; Enterprise Financial General Rule; product cost items; allocation of the manufacturing burden
（责任编辑：Canny ， Lucifer ）
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Dec. 2007, Vol, 3, No.12 (Serial No.31) 现代会计与审计 Journal of Modern Accounting and Auditing, ISSN1548-6583, USA 新准则和通则对产品成本核算影响的思考
许亚湖
（中南财经政法大学会计学院，湖北武汉 430060）
摘 要：2006年由财政部发布的新的企业会计准则和财务通则，对产品成本项目、不计入存货成本的相关费用、制造费用的分配等产品成本核算的有关内容产生了影响。本文将就新企业会计准则和财务通则，对产品成本核算产生的影响和有关问题进行研究。
关键词：企业会计准则；企业财务通则；产品成本项目；制造费用的分配
2006年2月财政部发布了39项新的企业会计准则（以下简称为“新准则”）后，又在2006年10月和2007年4月先后印发和编写了《企业会计准则——应用指南2006》和《企业会计准则讲解2006》（以下简称为“新准则讲解”）。在新准则及其应用指南发布后，财政部又在2006年12月颁发了新的《企业财务通则》（以下简称为“新通则”），在2007年编写了《〈企业财务通则〉解读》。新准则和通则在产品成本核算的有关规定上，相对于过去的企业会计准则（以下简称为“原准则”）、企业财务通则（以下简称为“原通则”）和会计与财务制度来说，发生了一些新的变化，这些变化对产品成本核算产生了重要的影响。本文将就新旧准则、通则和制度及教材上的相关内容进行比较，研究新准则和通则对产品成本核算产生的影响及相关问题。
一、对产品成本项目的影响及思考
产品成本项目一般是指计入产品成本的费用按经济用途划分的项目，是对产品成本构成内容所作的分类。在1993年7月开始施行的《工业企业财务制度》（以下简称为“原财务制度”）中，将产品成本项目规定为直接材料、直接工资、其他直接支出和制造费用4项[1]。在这之后中国的有关成本会计教材中，一般将“直接工资”和“其他直接支出”合并为“直接人工”，并根据生产特点和管理要求适当增加一些成本项目。美国查尔斯.T. 霍恩格伦等的《成本会计学——以管理为重心》一书说到，产品成本项目分类一般采用的两种方法，即将成本项目分为直接材料成本、直接人工成本和制造费用成本三部分，或分为直接材料和制造费用两部分。在第二种分类中，制造费用成本包括直接人工成本[2]。该书还认为主要制造成本包括直接材料成本、直接制造人工和直接记录的动力费用，也可将直接发生的动力费用单独列为一项。在该书中还提到有的企业可以将“购入技术”列为直接制造成本的一个独立项目，如计算机软件公司将主要向第三方购买某种程序的代价作为“购入技术”项目单独列出。中国新存货准则将存货成本的构成内容确定为采购成本，包括了直接人工和制造费用的加工成本及其他支出。其他支出是使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出，如为特定客户的特定产品直接进行设计而发生的费用。关于“设计费用”，在原财务制度的有关规定中是以“设计制图费用”项目列入制造费用的。笔者认为，如果“其他支出”不多，一般可将这类支出计入制造费用。这样，产品成本项目一般还为直接材料、直接人工和制造费用3项。如果产品成本中的有关支出在产品成本中占较大的比重，管理上又有专门了解支出情况的需要，可考虑增设有关成本项目，如增设“设计费用”、“燃料及动力”、“动力”及“废品损失”等项目。
【作者简介】许亚湖（1957－），男，广东汕头人，博士，中南财经政法大学会计学院教授；研究方向：成本管理、会计基础理论、财务管理与会计教育。
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新的借款费用准则在借款费用资本化处理上的新规定，对产品成本构成内容也产生了影响。新存货准则第十条规定，“应计入存货成本的借款费用，按《企业会计准则第17号——借款费用》处理”[3]。新借款费用准则第四条规定，“企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本。”根据这一规定，可直接归属于经过相当长时间才能达到可销售状态的存货（大型机器设备、船舶和飞机等）的借款费用计入存货成本。新准则的这一规定有别于过去的规定，与国际会计准则的相关处理规定趋同。那末，计入存货的借款费用是否应单独列为一个成本项目呢？笔者认为，计入存货的借款费用是与特定的需要较长时间生产的产品直接相联系的，不是直接发生于生产过程，可将其计入“制造费用”（综合费用）[4]成本项目中；如果借款费用数额较大，管理上有单独核算的要求，则可将其列为一个成本项目。
原财务通则中规定，企业为生产经营商品和提供劳务等发生的各项直接支出，包括直接工资、直接材料、商品进价以及其他直接支出。原工业企业财务制度中对产品成本中直接材料包括的内容作了明确的规定。原财务制度第四十八条中规定，直接材料包括企业生产经营过程中实际消耗的原材料、辅助材料、备品配件、外购半成品、燃料、动力、包装物以及其他直接材料。在2000年的企业会计制度中提到了直接材料成本项目，但没有列出其所包括的具体内容[5]。在新存货准则中提到存货成本中所包括的采购成本，也提到直接材料成本。新准则讲解在对制造费用分配方法的采用进行说明时，提到包括原材料、燃料、动力和生产工人工资等职工薪酬的直接成本。新存货准则讲解中的有关说明是，“通过进一步加工取得的存货的成本中采购成本是由所使用或所消耗的原材料采购成本转移而来的。”可以这样说，产品成本的第一个项目就是“原材料”项目。新准则讲解对原材料的解释是，企业在生产过程中，经加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等。这里所说的原材料相对于周转材料来说是一次性材料。产品的直接材料是不是都包括这里所列的材料呢？笔者认为，产品成本的直接材料成本是经加工后构成产品实体，或主要实体和有助于产品形成的各种材料的成本，这部分成本与产量变动相关，是随产量的变动而成正比例变动的。从所列原材料的内容看，经加工后能构成产品主要实体的原料及主要材料、外购半成品的成本，与产品主要实体相结合的有助于产品形成的辅助材料、包装材料的成本，以及耗用于生产工艺过程的有助于产品形成的燃料成本，应为产品成本的“直接材料”（原材料）项目的成本。一次性材料中，除上述材料成本外的材料成本不应计入直接材料成本，如修理用的备品备件成本，因修理本企业机器设备和运输工具所专用的各种备品备件的成本，其发生构成修理劳务成本的一部分，最终计入制造费用。
在新准则讲解的材料分类和材料的一般划分中，没有将生产工艺过程中耗用动力列入[6]。动力不是具有实物形态的材料而是能源。一般教材上没有将生产工艺用动力费用列入“直接材料”成本项目，而是将其作为能源费用单独列为“动力”成本项目，或与燃料成本合并列为“燃料及动力”成本项目。直接耗用于生产工艺过程的动力费用是直接成本，不是间接成本，但在动力数额不大时，为简化核算，可将动力费用计入制造费用。
原财务制度中的直接人工，是指企业直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴及职工福利费。新的职工薪酬准则和财务通则上，有关职工薪酬的规定对产品成本中，直接人工成本项目产生了较大的影响。新准则讲解中对“直接人工”的解释是，“指企业在生产产品过程中直接从事产品生产的工人的职工薪酬。”那末，职工薪酬包括哪些内容呢？是不是所有生产工人的职工薪酬都计入直接人工呢？新职工薪酬准则第二条规定，职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括的内容有：（1）职工工资、奖金、津贴和补贴；（2）职工福利费；（3）医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；（4）住房公积金；（5）工会经费和职工教育经费；（6）非货币性福利；（7）因解除与职工的劳动关系给予的补偿；（8）其他与获得职工提供的服务相
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关的支出。这一规定明确了职工薪酬的完整内容。计入“直接人工”项目的职工薪酬不包括第7项，因解除与职工的劳动关系给予的补偿项目和非正常消耗的生产人员的职工薪酬（存货准则第七条的规定），因解除与职工的劳动关系给予的补偿不是与产品生产和劳务提供直接相关的支出，也不是生产单位在生产经营过程中发生的间接费用，应计入管理费用。非正常消耗的生产人员的职工薪酬在确认时计入当期损益。
原财务制度第四十八条中规定的制造费用项目有22项。2000年的企业会计制度中规定的制造费用项目明确列出只有8项，这8项费用是工资及福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失。在新的存货准则讲解中明确提到的制造费用与2000年企业会计制度相比较则少了修理费项目，只有7项。那么还有哪些费用应列入“制造费用”呢？笔者认为，计入制造费用的具体项目是企业进行产品生产和劳务提供过程中发生的，除直接材料和直接人工外的各项费用。根据前述内容和原财务制度所列项目，至少还应列为制造费用项目的有设计制图费、借款费用、修理费、运输费及试验检验费等。
二、不计入存货成本的相关费用规定的影响及思考
新存货准则第九条对不计入存货成本的费用作了新的规定，这一规定对产品成本计算是有影响的。新规定之一是非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用不计入存货成本，对此新准则讲解中所举的例子是企业超定额的废品损失以及由自然灾害而发生的费用。非正常消耗可以说是过去的非正常损失。非正常损失是由于非常事故或非正常情况所造成的损失，如因火灾、水灾、风灾等灾害造成的资产毁损、停工损失和有关消耗的费用。将超定额的废品损失也列为非正常消耗的费用，是过去制度和教材中没有出现的内容。由此类推，超定额的停工损失也应列为非正常消耗的费用。新规定之二是仓储费用（不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用）也不计入存货成本。这里所说的仓储费用是指存货入库后发生的费用，应作为管理费用计入损益。仓储费用不包括存货采购过程中发生的仓储费用。在新准则中没有对
第九条规定之二的仓储费用作明确的限定性说明，这是不妥的。新准则这一规定将生产过程中为达到下一阶段所必需的费用，如酒类产品生产企业为了使生产的酒达到规定的产品质量标准，而发生的仓储费用计入存货成本，这是因为这部分仓储费用是在完整生产过程中的必不可少的重要环节发生的费用，形成酒类产品成本的一部分。这一规定也是过去的准则和制度中没有的内容。新规定之三规定了不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出也不计入存货成本。这项规定明确了包括产品在内的存货，在取得之前所发生的相关代价才是存货成本的特征。
在原企业财务通则第二十八条中规定了不得列入成本、费用的支出内容，这些支出实际上是不得列入产品成本的支出。新财务通则没有原通则这方面的专门规定，但在第四十六条中规定了企业不得承担属于个人的5项支出，这5项支出是（1）娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出；（2）购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出；（3）个人行为导致的罚款、赔偿等支出；（4）购买住房、支付物业管理费等支出和（5）应由个人承担的其他支出。这项规定明确了在是否计入存货成本、费用方面企业与个人的责任界限和开支范围。[7]
三、对制造费用分配方法的影响及思考
新存货准则第七条规定，“企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法”；“在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。”对此，新准则讲解中又作了一定的说明，即：（1）制造费用的分配一般应按生产车间或部门进行；（2）企业所选择的制造费用分配方法，必须与制造费用的发生有24
较密切的相关性，并且使分配到每种产品上的制造费用科学合理，同时还应当适当考虑计算手续的简便。在各种产品之间分配制造费用的方法通常有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本（原材料、燃料、动力、生产工人工资等职工薪酬之和）及按产成品产量等分配的方法。新准则讲解提到的制造费用分配方法中的分配标准，与2000年企业会计制度中的有关分配标准基本相同，不同之处是将产品产量改为产成品产量，这一改变使得这一标准更为明确。不过，新准则讲解中提到的生产工人工资标准，按新准则的有关规定应改为“生产工人的职工薪酬”。在新准则讲解中没有明确提到作业成本和作业成本动因的概念，以及有关分配要求。
由于制造费用这一综合性费用构成内容的复杂性和性质的多样性，要想使制造费用的分配科学合理，从而提供相对准确的成本信息，还应根据各项具体的制造费用性质和与各项制造费用相关联的因素进行分配。笔者认为，根据新存货准则关于制造费用合理分配的要求，对某些制造费用的分配还可选择除目前已提到的分配标准以外的，密切相关的成本动因为标准进行分配，如对检验费用可按检验次数分配、对运输费用可按运输次数分配等。这样，在制造费用分配上就要增加一些新的分配标准。制造费用分配标准的选择采用，可由企业自行决定，分配标准一经确定，就不得随意变更。
四、对在产品、半成品和产成品等存货确定影响的思考
新存货准则第三条对存货所下的定义是：企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物品等。在新准则讲解中对存货进行了说明，存货通常包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品和周转材料等6种。在有关讲解的说明中对在产品、半成品和产成品作了明确的界定，但没有提到劳务存货的内容。新存货准则第十三条规定，“企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。”新准则应用指南中规定，“劳务成本”科目的期末借方余额是企业尚未完成或尚未结转的劳务成本[8]。劳务一般被认为是产品的另一种形式，过去将未完成劳务的成本列入报表的“在产品”项目中，但实务中一般也习惯将有实物形态的产品与不以实物形式而以劳动形式提供活动的劳务分开表述，因此可在存货的定义中加上“未完成劳务”的内容或者在在产品项上加上“未完成劳务”的内容。
关于半成品和产成品的定义，新准则讲解认为验收入库的产品才是半成品和产成品。新准则讲解对在产品的解释是，企业正在制造尚未完工的产品，包括正在各个生产工序加工的产品，和已加工完毕但尚未验收或已验收但尚未办理入库手续的产品。准则讲解中提到的在产品所包括的内容中，没有已办理入库手续但尚需继续加工的半成品的内容，是狭义在产品的概念。在有关教材上对广义在产品的一般解释是：没有完成全部生产过程，不能作为商品出售的产品，包括在各生产步骤加工中的在产品（狭义）和已经完成一个或几个生产步骤，但还需继续加工的半成品；这里的半成品一般认为包括已经办理入库手续的产品、已完工待验收入库的产品和待返修的废品。新准则讲解中的半成品定义是，经过一定生产过程并已验收合格交付半成品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。这一定义将半成品严格界定为“交付仓库或办理入库手续后”的中间产品，那么已完工待检验、已完工检验待办入库手续和已完工检验待返修的产品就不是严格意义上的半成品了。新准则讲解中半成品定义的确定，使狭义在产品的外延有所扩大，即狭义的在产品包括正在各工序加工的产品、已完工待检验、已检验待入库的产品和待返修的废品。对在产品、半成品、产成品等存货的界定，会影响费用在完工产品与期末在产品之间的分配。
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[8] 中华人民共和国财政部. 企业会计准则——应用指南2006[S]. 北京：中国财政经济出版社，2006.
Influence that the new standards and the general rule have exerted
on the product cost accounting and thinking
XU Ya-hu
Abstract: New enterprise accounting standards and financial general rule that issued by the Ministry of Finance in 2006 had exerted influence on the product cost items, the related expenses that excluding the cost of inventory and allocation of the manufacturing expenses, etc. This paper will study the influence that new enterprise accounting standards and financial general rule have on the products cost accounting and related problems.
Key words: Enterprise Accounting Standard; Enterprise Financial General Rule; product cost items; allocation of the manufacturing burden
（责任编辑：Canny ， Lucifer ）
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