虚拟企业是一种临时的的组织，其合作根源是借助彼此的核心能力、创造新机会、使重复研发与建设浪费的减少三个方面，而合作的基础是互相信任与诚实对待。虚拟企业没有外部会计信息需求，会计信息需求只需满足内部利益分配的需求。然而信任与诚实的缺失导致虚拟企业中主管销售的企业有多种方式隐瞒利润的情况， 产生的内部利益分配的纠纷。所以虚拟企业对审计的需求只是隐瞒利润产生的内部利益分配的纠纷时才会产生。由于成本、费用由虚拟企业独立成员自身负担的，所以虚拟企业对审计的内容只有隐瞒收入一项。
本文就如何进行虚拟企业隐瞒收入的审计方法作一些探讨。
一、对主管销售的企业的销售与收款循环控制情况调查问卷
审计人员编制销售与收款循环控制情况调查问卷的目的是为了验证被审计单位内部控制制度中销售管理和收款管理的相关规定设计与执行的有效性。审计人员可以围绕审计测试目的进行询问，进行符合性测试，初步评价销售与收款循环控制的有效性，查找收入不入账或少入账的可能性。
二、用分析复核法查找企业收入不入账或少入账的问题
有的企业为了隐匿产品销售收入，会将产成品不全部入账。不入账产成品销售后形成的收入也不纳入账内核算。
（一）以企业生产要素分析法查找企业收入不入账或少入账的问题
以生产要素分析法为主线，从企业的生产能力、耗电、耗用原材料等方面进行分析，检查耗用原料、辅料、包装物与产成品的配比关系。
A.对主管销售的企业的耗用原料的量与生产的产品量之间的勾稽关系进行分析复核查找收入不入账或少入账的问题
对生产型企业来说，耗用原材料的量与产品量在数量之间存在着必然的勾稽关系。要分析复核产品用原材料、水、电等的配比关系。要结合生产企业的生产工艺、流程，计算、分析复核相关的原料、辅料、包装物耗用定额指标，将企业原材料、水、电等的实际耗用量乘与单位耗用定额的原材料、水、电等分析复核，测算出产品正常耗用量，分析复核是否存在某种异常情况。重点要抓住能决定产品产量的关键的原材料、水、电等的配比关系。对出口的产品，可直接到海关部门核实其实际出口的数量。
有些行业在生产产品的同时，会生产联产品或副产品。有的企业账面反映的产品产出率比较正常，但联产品或副产品则反映不正常，其形成的销售收入也就成了账外的收入。
当然，不同的行业，勾稽关系不尽相同。要求审计人员平时要善于搜集这方面的资料。必要时要聘请相关的专家或向专家咨询。
B.将被审计单位的电耗水平与行业平均水平对比查找收入不入账或少入账的问题
对加工型企业对外加工业务，由于这类业务不耗用本企业的材料，加工出的产品直接交给对方单位，没有增加企业的库存，因此审计人员无论是检查账面记录还是盘点库存数，都不可能发现异常情况，具有较强的隐蔽性。但除了极少部分纯手工的加工外，大部分对外加工都要耗电，不将加工费收入纳入账内的企业必将将这部分电费摊入其他生产的产品中，因此，其他生产产品的单位电费就会高于行业平均水平。审计人员只要将单位电费与行业平均水平对比，就能发现其中的问题，再采用询问、实地观察、检查原始单据等审计方法，就能查出未入账的加工费收入。
在生产要素分析法中要注意两点，首先要有科学合理的评估参数和客观公正的第三方参数。在分析估中，要通过翔实的数据分析和实地调查，得到科学的能耗、物耗、生产能力等数据，为审计工作确定了参数。然后要到企业实地查看企业的生产情况，掌握生产规模，掌握企业经营信息，把握重点指标数据，进行比对分析。
（二）对产品的仓库销售结转数与会计账面销售数是否相符分析查找收入不入账或少入账的问题
对于隐藏的收入，会计账面反映的销售量就会小于仓库实际销售数，若被审单位会计账面反映的产量是真实的，期末仓库库存产品的账面结存数会大于仓库实际库存数。为了避免账实不符，被审单位会人为调整产品的销售结转数，致使结转数大于账面销售数。审计人员审计人员通过对盘点库存产品就可鉴别。对结转数与账面销售数加以核对，发现差异数较大，就能发现出被审单位未入账收入。
（三）检查生产企业正常的成本、费用是否未入账查找收入不入账或少入账的问题
在正常情况下，生产企业开展生产经营活动必须发生相关的成本费用。在生产环节，会发生生产产品的原材料、燃料、动力、包装物等消耗，在销售环节，则需要装卸、运输费用等费用的开支。若发现有相关的成本、费用项目未入账或入账少等异常现象，就要进一步分析复核，分析该企业是否将一部分产、供、销体外循环，从而隐瞒收入。
（四）用价格分析查找收入不入账或少入账的问题
审计人员依据帐面上期各产品的销售收入与销售数量，计算出上期产品的平均售价，然后依据售价乘以本期销售量，计算出本期销售收入，并将计算的收入与本期账面销售收入进行核对，两者是应该一致。若计算的收入与本期账面销售收入差额较大，就存在收入不入账或少入账的情况。
三、用现场实物勘查法查找收入不入账或少入账的问题
现场实物勘查法就是在仓库、车间等现场进行实地勘察，确定材料、在产品、产成品数量后，与账面相核对的方法。在经营中，企业若隐瞒货物的销售额，就要隐瞒货物的销量，而货物的销量是要受“期初存货十本期进货=本期销货十期末存货”公式制约的。如果检查实际收付记录，对材料、在产品、产成品会计及仓库保管员所管理的材料、在产品、成品等物资的出入库账册所记载的入库。出库、余额进行核对，然后进行实地勘察、实地盘点，加以分析复核，隐匿的收入就会显现出来。
四、用往来款项的函证法来查找收入不入账或少入账的问题
对一些异常的往来、借款等要关注。企业为了隐瞒销售行为，对已实现的销售收入不确认或延期确认，反映在“应付账款”、“其他应付款”、“预收账款”中，作为暂存款处理，将记账联单独存放。然后以应收账款、银行存款账户与库存商品对冲，直接抵减库存商品或、产成品从而少计收入，然后放在小金库或转出，存在账外。对于这些问题，审计人员通过发询证函与往来单位进行往来账户核对，就能查出问题。
虚增销售退回，记账凭证后面没有红字销售发票、销售退回单、商品入库单等相关原始凭证。审计人员只要通过发询证函定能查出虚增销售退回问题。
企业如果将大量的收入隐藏于账外，就会造成企业现金流的缺乏的问题。为了解决没有足够现金来支付问题，企业会将隐藏于账外的现金转回到银行账上。我们仔细关注异常的往来、借款，会发现有可疑之处；如果后附的单据凭证摘要含糊不清，“往来”、“借款”不合规定，账户长期不动，就要对这些异常的账户追查下去，审计人员通过发询证函与往来单位进行往来账户核对，就能查出收入不入账或少入账的问题。
五、用银行对账单核对的方法查找收入不入账或少入账的问题
企业将产成品不入库、不记账、直接销售，所得款项不计销售收入，而且在“银行存款”账户的存入数和转出数中都不作会计记录，以此来隐瞒销售收入。我们要对“银行对账单”所列存入、支出每笔与单位“银行存款日记账”中的存入、支出每笔进行核对，并通过发银行询证函核对，就能发现收入不入账或少入账的问题。
六、用例外查询法查找收入不入账或少入账的问题
例外查询法就是根据该企业正常的内部控制制度，查找例外的线索、例外的情况，然后进行分析复核，深入查询的方法。如发现大额其他应付款的当事人是子公司的负责人，这就是一个例外的情况，审计人员通过发询证函，可以证实这笔收入不入账虚挂其他应付款，就能查出收入不入账或少入账的问题。
七、审查单位纳税申报表，向税务机关询证查找收入不入账或少入账的问题
因为税务机关要确定单位的增值税、所得税，必须审查单位的收入、纳税申报表，向税务机关询证单位的收入就能增加对单位的收入正确性的判断。
经济全球化、市场需求个性化使虚拟企业的企业形式将逐渐成为经济活动中的中坚力量，被认为是企业未来的主要组织形式，虚拟企业的审计也将成为必然。虚拟企业的审计是新生的审计，其理论和实践将会很快发展起来。由于本人在审计理论和实践有限，就如何进行虚拟企业的审计作了一些探讨，以求抛砖引玉，望各方面专家指正。
（作者单位：立信会计师事务所（特殊普通合伙）广东分所）
虚拟企业是一种临时的的组织，其合作根源是借助彼此的核心能力、创造新机会、使重复研发与建设浪费的减少三个方面，而合作的基础是互相信任与诚实对待。虚拟企业没有外部会计信息需求，会计信息需求只需满足内部利益分配的需求。然而信任与诚实的缺失导致虚拟企业中主管销售的企业有多种方式隐瞒利润的情况， 产生的内部利益分配的纠纷。所以虚拟企业对审计的需求只是隐瞒利润产生的内部利益分配的纠纷时才会产生。由于成本、费用由虚拟企业独立成员自身负担的，所以虚拟企业对审计的内容只有隐瞒收入一项。
本文就如何进行虚拟企业隐瞒收入的审计方法作一些探讨。
一、对主管销售的企业的销售与收款循环控制情况调查问卷
审计人员编制销售与收款循环控制情况调查问卷的目的是为了验证被审计单位内部控制制度中销售管理和收款管理的相关规定设计与执行的有效性。审计人员可以围绕审计测试目的进行询问，进行符合性测试，初步评价销售与收款循环控制的有效性，查找收入不入账或少入账的可能性。
二、用分析复核法查找企业收入不入账或少入账的问题
有的企业为了隐匿产品销售收入，会将产成品不全部入账。不入账产成品销售后形成的收入也不纳入账内核算。
（一）以企业生产要素分析法查找企业收入不入账或少入账的问题
以生产要素分析法为主线，从企业的生产能力、耗电、耗用原材料等方面进行分析，检查耗用原料、辅料、包装物与产成品的配比关系。
A.对主管销售的企业的耗用原料的量与生产的产品量之间的勾稽关系进行分析复核查找收入不入账或少入账的问题
对生产型企业来说，耗用原材料的量与产品量在数量之间存在着必然的勾稽关系。要分析复核产品用原材料、水、电等的配比关系。要结合生产企业的生产工艺、流程，计算、分析复核相关的原料、辅料、包装物耗用定额指标，将企业原材料、水、电等的实际耗用量乘与单位耗用定额的原材料、水、电等分析复核，测算出产品正常耗用量，分析复核是否存在某种异常情况。重点要抓住能决定产品产量的关键的原材料、水、电等的配比关系。对出口的产品，可直接到海关部门核实其实际出口的数量。
有些行业在生产产品的同时，会生产联产品或副产品。有的企业账面反映的产品产出率比较正常，但联产品或副产品则反映不正常，其形成的销售收入也就成了账外的收入。
当然，不同的行业，勾稽关系不尽相同。要求审计人员平时要善于搜集这方面的资料。必要时要聘请相关的专家或向专家咨询。
B.将被审计单位的电耗水平与行业平均水平对比查找收入不入账或少入账的问题
对加工型企业对外加工业务，由于这类业务不耗用本企业的材料，加工出的产品直接交给对方单位，没有增加企业的库存，因此审计人员无论是检查账面记录还是盘点库存数，都不可能发现异常情况，具有较强的隐蔽性。但除了极少部分纯手工的加工外，大部分对外加工都要耗电，不将加工费收入纳入账内的企业必将将这部分电费摊入其他生产的产品中，因此，其他生产产品的单位电费就会高于行业平均水平。审计人员只要将单位电费与行业平均水平对比，就能发现其中的问题，再采用询问、实地观察、检查原始单据等审计方法，就能查出未入账的加工费收入。
在生产要素分析法中要注意两点，首先要有科学合理的评估参数和客观公正的第三方参数。在分析估中，要通过翔实的数据分析和实地调查，得到科学的能耗、物耗、生产能力等数据，为审计工作确定了参数。然后要到企业实地查看企业的生产情况，掌握生产规模，掌握企业经营信息，把握重点指标数据，进行比对分析。
（二）对产品的仓库销售结转数与会计账面销售数是否相符分析查找收入不入账或少入账的问题
对于隐藏的收入，会计账面反映的销售量就会小于仓库实际销售数，若被审单位会计账面反映的产量是真实的，期末仓库库存产品的账面结存数会大于仓库实际库存数。为了避免账实不符，被审单位会人为调整产品的销售结转数，致使结转数大于账面销售数。审计人员审计人员通过对盘点库存产品就可鉴别。对结转数与账面销售数加以核对，发现差异数较大，就能发现出被审单位未入账收入。
（三）检查生产企业正常的成本、费用是否未入账查找收入不入账或少入账的问题
在正常情况下，生产企业开展生产经营活动必须发生相关的成本费用。在生产环节，会发生生产产品的原材料、燃料、动力、包装物等消耗，在销售环节，则需要装卸、运输费用等费用的开支。若发现有相关的成本、费用项目未入账或入账少等异常现象，就要进一步分析复核，分析该企业是否将一部分产、供、销体外循环，从而隐瞒收入。
（四）用价格分析查找收入不入账或少入账的问题
审计人员依据帐面上期各产品的销售收入与销售数量，计算出上期产品的平均售价，然后依据售价乘以本期销售量，计算出本期销售收入，并将计算的收入与本期账面销售收入进行核对，两者是应该一致。若计算的收入与本期账面销售收入差额较大，就存在收入不入账或少入账的情况。
三、用现场实物勘查法查找收入不入账或少入账的问题
现场实物勘查法就是在仓库、车间等现场进行实地勘察，确定材料、在产品、产成品数量后，与账面相核对的方法。在经营中，企业若隐瞒货物的销售额，就要隐瞒货物的销量，而货物的销量是要受“期初存货十本期进货=本期销货十期末存货”公式制约的。如果检查实际收付记录，对材料、在产品、产成品会计及仓库保管员所管理的材料、在产品、成品等物资的出入库账册所记载的入库。出库、余额进行核对，然后进行实地勘察、实地盘点，加以分析复核，隐匿的收入就会显现出来。
四、用往来款项的函证法来查找收入不入账或少入账的问题
对一些异常的往来、借款等要关注。企业为了隐瞒销售行为，对已实现的销售收入不确认或延期确认，反映在“应付账款”、“其他应付款”、“预收账款”中，作为暂存款处理，将记账联单独存放。然后以应收账款、银行存款账户与库存商品对冲，直接抵减库存商品或、产成品从而少计收入，然后放在小金库或转出，存在账外。对于这些问题，审计人员通过发询证函与往来单位进行往来账户核对，就能查出问题。
虚增销售退回，记账凭证后面没有红字销售发票、销售退回单、商品入库单等相关原始凭证。审计人员只要通过发询证函定能查出虚增销售退回问题。
企业如果将大量的收入隐藏于账外，就会造成企业现金流的缺乏的问题。为了解决没有足够现金来支付问题，企业会将隐藏于账外的现金转回到银行账上。我们仔细关注异常的往来、借款，会发现有可疑之处；如果后附的单据凭证摘要含糊不清，“往来”、“借款”不合规定，账户长期不动，就要对这些异常的账户追查下去，审计人员通过发询证函与往来单位进行往来账户核对，就能查出收入不入账或少入账的问题。
五、用银行对账单核对的方法查找收入不入账或少入账的问题
企业将产成品不入库、不记账、直接销售，所得款项不计销售收入，而且在“银行存款”账户的存入数和转出数中都不作会计记录，以此来隐瞒销售收入。我们要对“银行对账单”所列存入、支出每笔与单位“银行存款日记账”中的存入、支出每笔进行核对，并通过发银行询证函核对，就能发现收入不入账或少入账的问题。
六、用例外查询法查找收入不入账或少入账的问题
例外查询法就是根据该企业正常的内部控制制度，查找例外的线索、例外的情况，然后进行分析复核，深入查询的方法。如发现大额其他应付款的当事人是子公司的负责人，这就是一个例外的情况，审计人员通过发询证函，可以证实这笔收入不入账虚挂其他应付款，就能查出收入不入账或少入账的问题。
七、审查单位纳税申报表，向税务机关询证查找收入不入账或少入账的问题
因为税务机关要确定单位的增值税、所得税，必须审查单位的收入、纳税申报表，向税务机关询证单位的收入就能增加对单位的收入正确性的判断。
经济全球化、市场需求个性化使虚拟企业的企业形式将逐渐成为经济活动中的中坚力量，被认为是企业未来的主要组织形式，虚拟企业的审计也将成为必然。虚拟企业的审计是新生的审计，其理论和实践将会很快发展起来。由于本人在审计理论和实践有限，就如何进行虚拟企业的审计作了一些探讨，以求抛砖引玉，望各方面专家指正。
（作者单位：立信会计师事务所（特殊普通合伙）广东分所）