建筑业营业税纳税义务发生时间政策解析
新的营业税暂行条例及实施细则发布后，建筑业营业税纳税义务发生时间又发生了新的变化，这对于税收实践征纳双方提供了新的依据，笔者结合原政策规定解析如下。
一、建筑业营业税纳税义务发生时间原政策规定
1、根据原《营业税暂行条例》确定营业税纳税义务发生时间的基本原则“纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”国家税务总局《关于营业税若干征税问题的通知》（国税发[1994]第159号）第七条对建筑业营业税纳税义务发生时间规定为（此条款已失效或废止）：
（一）实行合同完成后一次性结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天。
（二）实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完成工程价款结算的当天；
（三）实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；
（四）实行其他结算方式的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。
以上政策规定偏重于按工程价款的结算时间确定纳税义务发生时间，征纳双方最可能出现争议的地方就是对于“结算”的理解，并且征纳双方都不易从财务部门直接取得相关结算证据资料。
2、《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第五条（根据《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税[2009]61号），本文本条自2009.01.01日起停止执行）规定：单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。
该政策并没有对之前规定加以否定，只是对于预收收入加以明确，倾向于按照权责发生制原则确定营业税纳税义务发生时间。
3、财税[2006]177号文《财政部、国家税务总局关于建筑业营业税若干政策问题的通知》（根据《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税[2009]61号）自2009年1月1日起全文失效）对建筑业纳税人营业税的纳税义务发生时间规定如下：
①纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订
书面合同，如合同明确规定付款（包括提供原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款）日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间；合同未明确付款（同上）日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业款项凭据的当天。
上述预收工程价款是指工程项目尚未开工时收到的款项。对预收工程价款，其纳税义务发生时间为工程开工后，主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。 ②纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位未签订书面合同的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
③纳税人自建建筑物，其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为纳税人销售自建建筑物并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
④纳税人自建建筑物对外赠与，其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为该建筑物产权转移的当天。
国税发[2006]177号文的规定一定程度上保留了预收工程价款不征税的规定（仅在签订书面合同的情况下）；另一方面，在工程开工后，其纳税义务发生时间要由主管税务机关按照工程形象进度按月确定，实践中对于“工程形象进度”的确定，征纳双方又会产生新的争议。
二、建筑业营业税纳税义务发生时间新政策规定
《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。
《营业税暂行条例实施细则》第二十五条纳税义务发生时间的规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
《营业税暂行条例实施细则》第二十四条条例所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
三、对于建筑业营业税新的纳税义务发生时间的理解
根据新的营业税条例及实施细则，建筑业营业税纳税义务发生时间可以归纳如下：
1、纳税人提供建筑业应税劳务的，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
2、纳税人提供建筑业应税劳务过程中，如果合同规定了付款日期的，则不论届时是否收到款项，均以该日期确定纳税义务发生时间。
3、纳税人提供建筑业应税劳务，未签订书面合同或者书
面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。这里需要区分，工程完工前实际收到的款项应按照实际收到的款项当天确定其纳税义务发生时间，工程完工后按照取得竣工结算单的当天确定纳税义务发生时间，按照结算总价减除实际已收到款项确定计税营业额。
新的营业税条例及实施细则突破了“结算工程价款的当天”和“根据工程形象进度按月确定纳税义务发生时间”的规定。从实践操作上征管双方都便于理解和执行。
4、对于纳税人自己新建建筑物后销售，其所发生的自建行为建筑业纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。即为采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，销售合同签订后为收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天，如果不签订合同，则为建筑物所有权转移的当天，与财税[2006]177号文相比，增加了预收款项的纳税义务发生时间。纳税人在计算营业税时，要分别按照“建筑业”和“销售不动产”确定计税营业额，这里需要特别注意这两个税目的计税基础是不一致的。
5、纳税人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。虽然没有提及财税[2006]177号文中的“纳税人自建建筑物对外赠与”的规定，但笔者理解“纳税人自建建筑物对外赠与”其建筑业、销售不动产纳税义务发生时
间均应当为不动产所有权、土地使用权转移的当天。
6、建设单位提供原材料、动力和其他物资时，建筑方的纳税义务发生时间营业税条例及细则没有提及，但是可以理解甲方供料（除装饰劳务外）一定程度上等同于甲方付款，也应当按照甲方供料的日期确定其纳税义务发生时间，即如果合同约定供料日期的，按照合同约定日期确定；合同未明确供料日期或在未签订合同的情形下，其纳税义务发生时间为实际收到的供料日期。
7、建筑企业需要注意营业税和企业所得税在确定纳税义务发生时间（或收入确认时间）方面的差异。
《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函
[2008]875号）对于提供劳务的收入确认规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。这样会计处理中收入确认据以提取的营业税金及附加会产生“应交税费——应交营业税”的贷方发生额。这里的收入确认时间以及计提营业税金及附加的时间强调的是“纳税期末”，不同于营业税的纳税义务发生时间，这是税收征纳双方都需要注意的方面。
8、分包人纳税义务的时间
总承包商将其承包的工程项目中的单项或单项工程中的单位工程、分部分项工程分包给另一个承包商（即分包单位）
进行施工时，分包单位所承包的那部分单项工程或单位工程、分部分项工程，即为分包工程。对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量，在工程结算时，发包方连同分包人提供的建筑劳务一并与总承包商进行的结算，分包人就其提供的建筑劳务与总包方进行结算，所以其纳税义务发生时间与总包方的确定原则是一致的，均应当为收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天，采取预收款方式的，为收到预收款的当天。
建筑业营业税纳税义务发生时间政策解析
新的营业税暂行条例及实施细则发布后，建筑业营业税纳税义务发生时间又发生了新的变化，这对于税收实践征纳双方提供了新的依据，笔者结合原政策规定解析如下。
一、建筑业营业税纳税义务发生时间原政策规定
1、根据原《营业税暂行条例》确定营业税纳税义务发生时间的基本原则“纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天”国家税务总局《关于营业税若干征税问题的通知》（国税发[1994]第159号）第七条对建筑业营业税纳税义务发生时间规定为（此条款已失效或废止）：
（一）实行合同完成后一次性结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天。
（二）实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为月份终了与发包单位进行已完成工程价款结算的当天；
（三）实行按工程形象进度划分不同阶段结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；
（四）实行其他结算方式的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为与发包单位结算工程价款的当天。
以上政策规定偏重于按工程价款的结算时间确定纳税义务发生时间，征纳双方最可能出现争议的地方就是对于“结算”的理解，并且征纳双方都不易从财务部门直接取得相关结算证据资料。
2、《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第五条（根据《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税[2009]61号），本文本条自2009.01.01日起停止执行）规定：单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等，下同），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。
该政策并没有对之前规定加以否定，只是对于预收收入加以明确，倾向于按照权责发生制原则确定营业税纳税义务发生时间。
3、财税[2006]177号文《财政部、国家税务总局关于建筑业营业税若干政策问题的通知》（根据《财政部、国家税务总局关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知》（财税[2009]61号）自2009年1月1日起全文失效）对建筑业纳税人营业税的纳税义务发生时间规定如下：
①纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订
书面合同，如合同明确规定付款（包括提供原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款）日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间；合同未明确付款（同上）日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业款项凭据的当天。
上述预收工程价款是指工程项目尚未开工时收到的款项。对预收工程价款，其纳税义务发生时间为工程开工后，主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。 ②纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位未签订书面合同的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
③纳税人自建建筑物，其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为纳税人销售自建建筑物并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
④纳税人自建建筑物对外赠与，其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为该建筑物产权转移的当天。
国税发[2006]177号文的规定一定程度上保留了预收工程价款不征税的规定（仅在签订书面合同的情况下）；另一方面，在工程开工后，其纳税义务发生时间要由主管税务机关按照工程形象进度按月确定，实践中对于“工程形象进度”的确定，征纳双方又会产生新的争议。
二、建筑业营业税纳税义务发生时间新政策规定
《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）第十二条营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。
《营业税暂行条例实施细则》第二十五条纳税义务发生时间的规定，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
《营业税暂行条例实施细则》第二十四条条例所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
三、对于建筑业营业税新的纳税义务发生时间的理解
根据新的营业税条例及实施细则，建筑业营业税纳税义务发生时间可以归纳如下：
1、纳税人提供建筑业应税劳务的，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
2、纳税人提供建筑业应税劳务过程中，如果合同规定了付款日期的，则不论届时是否收到款项，均以该日期确定纳税义务发生时间。
3、纳税人提供建筑业应税劳务，未签订书面合同或者书
面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。这里需要区分，工程完工前实际收到的款项应按照实际收到的款项当天确定其纳税义务发生时间，工程完工后按照取得竣工结算单的当天确定纳税义务发生时间，按照结算总价减除实际已收到款项确定计税营业额。
新的营业税条例及实施细则突破了“结算工程价款的当天”和“根据工程形象进度按月确定纳税义务发生时间”的规定。从实践操作上征管双方都便于理解和执行。
4、对于纳税人自己新建建筑物后销售，其所发生的自建行为建筑业纳税义务发生时间为销售自建建筑物的纳税义务发生时间。即为采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，销售合同签订后为收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天，如果不签订合同，则为建筑物所有权转移的当天，与财税[2006]177号文相比，增加了预收款项的纳税义务发生时间。纳税人在计算营业税时，要分别按照“建筑业”和“销售不动产”确定计税营业额，这里需要特别注意这两个税目的计税基础是不一致的。
5、纳税人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人的，其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当天。虽然没有提及财税[2006]177号文中的“纳税人自建建筑物对外赠与”的规定，但笔者理解“纳税人自建建筑物对外赠与”其建筑业、销售不动产纳税义务发生时
间均应当为不动产所有权、土地使用权转移的当天。
6、建设单位提供原材料、动力和其他物资时，建筑方的纳税义务发生时间营业税条例及细则没有提及，但是可以理解甲方供料（除装饰劳务外）一定程度上等同于甲方付款，也应当按照甲方供料的日期确定其纳税义务发生时间，即如果合同约定供料日期的，按照合同约定日期确定；合同未明确供料日期或在未签订合同的情形下，其纳税义务发生时间为实际收到的供料日期。
7、建筑企业需要注意营业税和企业所得税在确定纳税义务发生时间（或收入确认时间）方面的差异。
《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函
[2008]875号）对于提供劳务的收入确认规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。这样会计处理中收入确认据以提取的营业税金及附加会产生“应交税费——应交营业税”的贷方发生额。这里的收入确认时间以及计提营业税金及附加的时间强调的是“纳税期末”，不同于营业税的纳税义务发生时间，这是税收征纳双方都需要注意的方面。
8、分包人纳税义务的时间
总承包商将其承包的工程项目中的单项或单项工程中的单位工程、分部分项工程分包给另一个承包商（即分包单位）
进行施工时，分包单位所承包的那部分单项工程或单位工程、分部分项工程，即为分包工程。对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量，在工程结算时，发包方连同分包人提供的建筑劳务一并与总承包商进行的结算，分包人就其提供的建筑劳务与总包方进行结算，所以其纳税义务发生时间与总包方的确定原则是一致的，均应当为收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天，采取预收款方式的，为收到预收款的当天。