【摘要】在我国向社会主义民主化迈进的进程中，完善和强化在税法上对纳税人信赖利益的保护，推进民主和法治化具有重要意义，也是构建社会主义和谐社会的要求。针对纳税人信赖利益保护问题本文主要介绍了纳税人信赖利益的内涵和构成要件、理论依据，然后阐述了纳税人信赖利益保护的必要性和重要性，并国外对纳税人信赖利益保护的做法汲取经验，完善我国纳税人信赖利益保护机制。
【关键词】纳税人信赖利益 纳税人信赖利益保护 诚信 程序性保护
一、纳税人信赖利益的内涵
一般而言，信赖是相互的，因此信赖利益也应该是一种双向的利益关系，税法中的信赖利益也就应该包括纳税人对税务机关的信赖和税务机关对纳税人的信赖。纳税人信赖利益是指纳税人对税收法律制度和法律规范的稳定性、持续性的信任以及对具体税务行政行为的信任而改变了自己的经济状态，当税务机关违背其承诺时，为了使纳税人恢复到原来的经济状态而赋予该方的利益。
二、纳税人信赖利益保护的原因
（一）纳税人对税务机关的信赖存在被破坏的风险
由于税法规定和条文的庞杂性特征，税务机关人员不可能完全掌握和准确运用税收法律法规，在税收征管实践中税务机关错误的行为、承诺和解释等时有发生甚至可以说是不可避免的。纳税人基于税务机关的行为承诺等作出反应并因此遭受损失，由纳税人承担税务机关错误的经济成本，这显然是不公平的，其中存在着不可调和的矛盾即税收法定主义坚持的合法性和合理性的冲突，根据“法治国家”的宪政原理，合法性应当对合理性与妥协性做出一定的妥协，优先保护纳税人的信赖利益。
（二）纳税人信赖保护制度中存在诸多问题
（1）信赖保护的法律依据不充分：主要原因是我国对信赖保护研究起步晚，对信赖保护缺乏充分的认知，在立法上除了《行政许可法》第八条明确规定了信赖保护之外，没有任何一部法律法规对此有明确的规定，有的只是少数几部法律和司法解释等一些规范性文件暗含信赖保护的内容，造成纳税人信赖利益保护得不到充分的重视，不断地受到损害却没有依据来申辩保护；
（2）纳税人信赖利益程序性保护严重缺失。所谓纳税人程序性保护主要是指无论纳税人是信赖某种程度即将实施，还是信赖某种实体权益的保障，对纳税人的信赖利益均应实施以程序上的保护，或遵循某种既定程序，或给纳税人以陈述意见的机会。提出程序性保护的目的在于实体权利的保护，因为程序保护与实体保护是相互联系、不可分割的，如果缺乏程序性保护就会剥夺纳税人的陈述、申辩等权利，纳税人的实体性保护也很难落实到实处。程序性保护既要包括保护行政相对人对程序的信赖，也要保护行政相对人对实体的信赖。然而在我国长期坚持“重实体、轻程序”的法律传统，程序保护严重不足，阻碍了对纳税人的实体保护；
（3）纳税人信赖利益的财产补偿尚不完善。归纳起来大陆法系信赖的实体性保护主要有两种具体的保护方式，存续保护和财产保护。所谓存续保护，又称维持现状，是指行政主体基于信赖保护的目的，不得撤销、废止其作出的授益性行政行为，或对行政行为作出不利于相对人的变更，其保护的前提条件是：将信赖利益和否定原行政行为所欲维护之公共利益进行客观对比，在前者显然大于后者时，不得撤销或者废止授益性行政行为。财产性保护是存续保护的补充方式，我国《行政许可法》已经确立了对行许可相对人采取财产性保护的具体规定，关于补偿程序和补偿金额的确立缺乏明确的界定，不利于纳税人信赖利益的保护和弥补；
三、纳税人信赖保护的措施
（1）就税法方面来说，完善税收立法，将制定过程更多的纳入公民群众参与，加强税收法律的稳定性和可预见性，民主性和科学性，在税收法律中明确纳税人信赖利益保护原则，为纳税人信赖利益保护提供法律依据，将纳税人信赖利益保护以明文规定方式纳入其他法律制度中，全方位维护纳税人信赖利益；强化税法解释，做到公民更好地理解和运用税收法律关系，更主动地安排生活生产活动；在执法中要坚持税收公平原则，公平分配纳税人之间的税收负担，维护纳税人的知情权，告知纳税人相关的规定等，建立纳税人与征税主体之间的互相信任关系，当税务机关需要变更或者撤销具体的行政行为时，要始终兼顾纳税人的利益，深入纳税人群体，倾听其意见建议，如果纳税人利益和公共利益不存在冲突，由于税务机关不正当的行为给纳税人造成损害的要承担相应的赔偿，维护纳税人信赖利益。
（2）就税务机关人员来讲，需要严格进入税务机关的机制考核，提高工作人员的素质和专业知识水平，更好地减少税收征管中的错误，同时要强化税务机关人员的“公仆”意识，一方面税务机关人员要时刻坚持以人为本的理念，提高征税行为的透明度，认真对纳税人负责；其次，要鼓励纳税人积极参与税款征收、税款管理与税款支出过程中的知悉与了解，强化其主人翁的地位，充分建立双方的信任，建立良好的纳税环境。
（3）建立纳税人公益诉讼制度。在一些国家纳税人有权对违法的税金支出行为向法院提起诉讼，如美国的纳税人可以向国家或者地方政府对违法的租税支出提起返还税金等诉讼请求；在日本，地方自治体内的住民可以对地方自治体的违法支出行为提起“住民”诉讼，可以请求停止支出，取消或者确认该支出行为无效，要求地方政府对违法支出进行损害赔偿等。⑾在我国也有必要针对完整的税的运行从诉讼资格。激励机制和惩罚机制方面做出相应的规定，充分维护纳税人诉讼的权利，考虑到诉讼成本高地问题，笔者认为应该设立专门的纳税人诉讼基金或者专门的账户设置，将诉讼金纳入司法部门预算账户内，减轻纳税人诉讼费的负担，便于纳税人更好地监督税款的监督；
税收作为国家财政收入的主要来源，具有强制性、无偿性和固定性，纳税人赋予国家课税的权力，处于弱势地位的纳税人的利益应该得到更好地维护，这对于建设和谐社会和民主政治建设具有重要意义，是以人为本的直接体现。我国《行政许可法》已经明确了信赖保护原则，但相关的税收法律法规却未对此作出明确规定，而纳税人的信赖利益又面临被破坏的危险，对纳税人信赖利益完善保护机制任重道远。
参考文献：
[1]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M]，北京：北京人民大学出版社，2006.
[2]王贵松.行政信赖保护论[M].济南：山东人民出版社，2007.
【摘要】在我国向社会主义民主化迈进的进程中，完善和强化在税法上对纳税人信赖利益的保护，推进民主和法治化具有重要意义，也是构建社会主义和谐社会的要求。针对纳税人信赖利益保护问题本文主要介绍了纳税人信赖利益的内涵和构成要件、理论依据，然后阐述了纳税人信赖利益保护的必要性和重要性，并国外对纳税人信赖利益保护的做法汲取经验，完善我国纳税人信赖利益保护机制。
【关键词】纳税人信赖利益 纳税人信赖利益保护 诚信 程序性保护
一、纳税人信赖利益的内涵
一般而言，信赖是相互的，因此信赖利益也应该是一种双向的利益关系，税法中的信赖利益也就应该包括纳税人对税务机关的信赖和税务机关对纳税人的信赖。纳税人信赖利益是指纳税人对税收法律制度和法律规范的稳定性、持续性的信任以及对具体税务行政行为的信任而改变了自己的经济状态，当税务机关违背其承诺时，为了使纳税人恢复到原来的经济状态而赋予该方的利益。
二、纳税人信赖利益保护的原因
（一）纳税人对税务机关的信赖存在被破坏的风险
由于税法规定和条文的庞杂性特征，税务机关人员不可能完全掌握和准确运用税收法律法规，在税收征管实践中税务机关错误的行为、承诺和解释等时有发生甚至可以说是不可避免的。纳税人基于税务机关的行为承诺等作出反应并因此遭受损失，由纳税人承担税务机关错误的经济成本，这显然是不公平的，其中存在着不可调和的矛盾即税收法定主义坚持的合法性和合理性的冲突，根据“法治国家”的宪政原理，合法性应当对合理性与妥协性做出一定的妥协，优先保护纳税人的信赖利益。
（二）纳税人信赖保护制度中存在诸多问题
（1）信赖保护的法律依据不充分：主要原因是我国对信赖保护研究起步晚，对信赖保护缺乏充分的认知，在立法上除了《行政许可法》第八条明确规定了信赖保护之外，没有任何一部法律法规对此有明确的规定，有的只是少数几部法律和司法解释等一些规范性文件暗含信赖保护的内容，造成纳税人信赖利益保护得不到充分的重视，不断地受到损害却没有依据来申辩保护；
（2）纳税人信赖利益程序性保护严重缺失。所谓纳税人程序性保护主要是指无论纳税人是信赖某种程度即将实施，还是信赖某种实体权益的保障，对纳税人的信赖利益均应实施以程序上的保护，或遵循某种既定程序，或给纳税人以陈述意见的机会。提出程序性保护的目的在于实体权利的保护，因为程序保护与实体保护是相互联系、不可分割的，如果缺乏程序性保护就会剥夺纳税人的陈述、申辩等权利，纳税人的实体性保护也很难落实到实处。程序性保护既要包括保护行政相对人对程序的信赖，也要保护行政相对人对实体的信赖。然而在我国长期坚持“重实体、轻程序”的法律传统，程序保护严重不足，阻碍了对纳税人的实体保护；
（3）纳税人信赖利益的财产补偿尚不完善。归纳起来大陆法系信赖的实体性保护主要有两种具体的保护方式，存续保护和财产保护。所谓存续保护，又称维持现状，是指行政主体基于信赖保护的目的，不得撤销、废止其作出的授益性行政行为，或对行政行为作出不利于相对人的变更，其保护的前提条件是：将信赖利益和否定原行政行为所欲维护之公共利益进行客观对比，在前者显然大于后者时，不得撤销或者废止授益性行政行为。财产性保护是存续保护的补充方式，我国《行政许可法》已经确立了对行许可相对人采取财产性保护的具体规定，关于补偿程序和补偿金额的确立缺乏明确的界定，不利于纳税人信赖利益的保护和弥补；
三、纳税人信赖保护的措施
（1）就税法方面来说，完善税收立法，将制定过程更多的纳入公民群众参与，加强税收法律的稳定性和可预见性，民主性和科学性，在税收法律中明确纳税人信赖利益保护原则，为纳税人信赖利益保护提供法律依据，将纳税人信赖利益保护以明文规定方式纳入其他法律制度中，全方位维护纳税人信赖利益；强化税法解释，做到公民更好地理解和运用税收法律关系，更主动地安排生活生产活动；在执法中要坚持税收公平原则，公平分配纳税人之间的税收负担，维护纳税人的知情权，告知纳税人相关的规定等，建立纳税人与征税主体之间的互相信任关系，当税务机关需要变更或者撤销具体的行政行为时，要始终兼顾纳税人的利益，深入纳税人群体，倾听其意见建议，如果纳税人利益和公共利益不存在冲突，由于税务机关不正当的行为给纳税人造成损害的要承担相应的赔偿，维护纳税人信赖利益。
（2）就税务机关人员来讲，需要严格进入税务机关的机制考核，提高工作人员的素质和专业知识水平，更好地减少税收征管中的错误，同时要强化税务机关人员的“公仆”意识，一方面税务机关人员要时刻坚持以人为本的理念，提高征税行为的透明度，认真对纳税人负责；其次，要鼓励纳税人积极参与税款征收、税款管理与税款支出过程中的知悉与了解，强化其主人翁的地位，充分建立双方的信任，建立良好的纳税环境。
（3）建立纳税人公益诉讼制度。在一些国家纳税人有权对违法的税金支出行为向法院提起诉讼，如美国的纳税人可以向国家或者地方政府对违法的租税支出提起返还税金等诉讼请求；在日本，地方自治体内的住民可以对地方自治体的违法支出行为提起“住民”诉讼，可以请求停止支出，取消或者确认该支出行为无效，要求地方政府对违法支出进行损害赔偿等。⑾在我国也有必要针对完整的税的运行从诉讼资格。激励机制和惩罚机制方面做出相应的规定，充分维护纳税人诉讼的权利，考虑到诉讼成本高地问题，笔者认为应该设立专门的纳税人诉讼基金或者专门的账户设置，将诉讼金纳入司法部门预算账户内，减轻纳税人诉讼费的负担，便于纳税人更好地监督税款的监督；
税收作为国家财政收入的主要来源，具有强制性、无偿性和固定性，纳税人赋予国家课税的权力，处于弱势地位的纳税人的利益应该得到更好地维护，这对于建设和谐社会和民主政治建设具有重要意义，是以人为本的直接体现。我国《行政许可法》已经明确了信赖保护原则，但相关的税收法律法规却未对此作出明确规定，而纳税人的信赖利益又面临被破坏的危险，对纳税人信赖利益完善保护机制任重道远。
参考文献：
[1]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M]，北京：北京人民大学出版社，2006.
[2]王贵松.行政信赖保护论[M].济南：山东人民出版社，2007.