[摘 要]作为一个发展中国家，我国政府一直把加强农业放在发展国民经济的首位，农产品加工业属于国家重点扶持和大力发展的农业产业，税收负担合理与否直接关系到经济的发展和社会的稳定。从现行的增值税政策来看，农产品初级加工和深加工的税负不公平，不利于农产品加工业的发展，这是我国现行税收制度的不足，需要采取一定的措施予以改进。 [关键词]农产品初级加工；农产品深加工；增值税；税收负担 [中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2012）41-0079-02 1 农产品加工企业的税负现状 现行增值税政策对农产品加工企业征税规定分为两种情况，一是企业外购初级农产品加工后仍为初级农产品，销售时仍适用13%的低税率，称为初级加工；二是企业外购初级农业产品加工后不再是初级农产品，销售时适用17%的基本税率，称为精深加工。国家税务总局1995年颁发《关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》用正、反列举法对初级农业产品进行界定。 1. 1 农产品初级加工企业增值税税负现状 现行增值税税法规定，增值税一般纳税人企业购进农产品，按自己开具的农产品收购专用发票上的收购金额依13%的扣除率计算准予抵扣的进项税额；购进后直接销售或经初级加工后再进行销售时，以实际销售价格换算为不含税销售价格乘以13%的适用税率计算销项税额。在这种税款抵扣政策上，按含税价计算抵扣进项税额，按不含税价计算销项税额，形成当期进项税额大于销项税额，期末留抵税额越积越大的现象。 国家税务局的征管员在进行纳税检查时，发现食品加工厂、农产品购销公司这一类企业有税金长期倒挂现象，仔细查账、对比，企业并没有偷税漏税的迹象，正常的购销活动，如实计算下来，进项税额总是大于销项税额。以本地某家甜玉米生产企业为例，该企业2008年全年收购玉米480吨，玉米平均收购价每吨1500元，经过蒸煮冷冻包装后销售往南方某公司，销售价平均每吨1600元。经计算，全年收购金额为72万元，全年销售额为76. 8万元，按照现行增值税政策计算该企业应纳增值税，即进项税额=72×13%=9. 36万元，销项税额=[SX（]76. 8[]1+13%[SX）]×13%=8. 84万元，应纳增值税额=8. 84-9. 36=-0. 52（万元）。 可见，由于“低征高扣”的税收政策原因，农产品初级加工企业进项税额大于销项税额，无税可收，有的企业甚至抵消了非农产品应税货物销售的应缴增值税，增值税长期负申报、零申报，造成国家税收大量流失。 1. 2 农产品深加工企业增值税税负现状 农产品加工企业购进的原材料一般为初级农产品，按13%的税率计算抵扣进项税，销售时，初加工的农产品按13%计算销项税额，而深加工的农产品按17%计算销项税额，深加工农产品销项税率比进项税率多4个百分点。而其他行业进项税率与销项税率都是17%，税率差为零。农产品加工行业是微利行业，在增值税率方面非但没有优惠，反而高于其他工业品加工业。这样“高征低扣”的税收政策不利于农产品加工业的发展。以当地淀粉厂为例，某公司2008年收购玉米用3000万元，按13%税率计算进项税额390万元，生产出淀粉按17%税率计算销项税，缴纳增值税10. 14万元，亏损额400万元。如果按17%税率计算进项税额为510万元，则可以减少生产成本1200万元，实际赢利800万元。可见，由于“高征低扣”的税收政策原因，导致农产品深加工企业税收负担重，不合理。 2 分析形成农产品加工行业税负不公平的原因 2. 1 计税依据的分析 现行增值税政策规定，增值税一般纳税人购进农产品时，以含税的购进价直接作为计税依据来计算进项税额，直接销售或经加工后再销售时，将含税销售额换算为不含税销售额作为计税依据，计算销项税额。我们以一个例题来分析其实质，例如某企业购进100元的玉米，加工成速冻玉米又以100元的价格销售出去。其进项税额=100×13%=13元，其销项税额=[100/（1+13%）]×13%=11. 5元，应纳增值税额=11. 5-13=-1. 5元，可见，企业的经营活动在没有增值的情况下，会出现应纳税额-1. 5元。这个问题的存在，是因为进项税额和销项税额的计税依据不同，形成了“低征高扣”的现象。实际情况中，一般纳税人企业销售初级农产品，按照13%的税率和扣除率计算应纳增值税，农产品毛利率只有超过13%的水平才有可能销项税额大于进项税额，才有可能实现税收，就现阶段农产品市场行情而言，此类企业的毛利率最高也不超过10%，作为一般纳税人的农产品初级加工企业很难实现税收。因而造成了农产品初级加工企业增值税负申报和零申报的现象，企业增值不缴税，导致国家税款流失。产生这种问题的原因，在于农产品增值税抵扣政策存在漏洞，客观造成了税负不一致，从而形成了事实上的增值税补贴。 2. 2 税率的分析 现行增值税制度规定，农产品加工企业（一般纳税人）购进初级农产品按13%的税率计算抵扣进项税额，销售时，精深加工的农产品按照17%的增值税税率计算销项税额。我们以一个例题来分析其实质，例如某企业用100元购进玉米加工成淀粉，再以100元销售出去。其进项税额=100×13%=13元，其销项税额=[SX（]100[]1+17%[SX）]×17%=14. 53元，应纳增值税额=14. 53-13=1. 53元。可见，企业的经营活动即使在加工环节上没有实现增值，原价进，原价出，也会发生应纳增值税。这个问题的存在，是因为农产品加工品的税率设计不合理，形成“高征低扣”的现象，这样的税率制度，使得农产品深加工企业税收负担重，不利于农产品深加工企业的生存发展，不利于农业的产业化发展。与工业加工品相比，农产品加工品明显处于不平等地位，目前，我国农业经济效益低，主要低在农产品加工滞后，势必造成竞争能力不强。所以必须调整这一政策，才能从根本上解决问题。 2. 3 《农业产品征税范围注释》界定初级农产品的分析 现行增值税政策规定，初级加工农产品适用13%的税率，精深加工农产品适用17%的税率。这就使得初级农产品认定标准有着很重要的意义。《农产品征税范围注释》是根据当时的社会经济情况制定的，近几十年的社会经济状况发生了很大的变化，“注释”难免存在不适应问题。这些年，不少农业生产者改变了生产经营方式，由过去从农田直接收获并出售农产品，转变为简单加工处理，甚至通过机械化生产出售农产品，这使得“注释”无法认定是否为初级农产品。例如玉米作为农产品是初级农产品，有的农民经过挑选整理包装后再出售，有的蒸熟后出售，有的进行真空包装，有的进行冷冻，面对这样的情形，税务机关确定征税与不征税，税率为13%还是17%，就成了一个两难的问题。造成了税负不公，征管有漏洞。 初级农产品认定上的制度与实际脱节的问题，主要原因是初级农产品认定标准不够完善，具体原因是现行税法《农业产品征税范围注释》过窄，不适应当今农产品购销贩运社会分工精细化现状。如今，农户为了使自产农产品便于保管、保质、方便运输，自己进行简单加工，然后再销售，这一加工后的农产品大部分已不属于《农产品征税范围注释》中列举的初级农产品，不属于免税范围，农民不能享受免税优惠。经过企业加工后的农产品也不属于《农产品征税范围注释》范围，企业不能享受低税率优惠，这就加重了农民负担，加重了农产品加工企业的负担，使得优惠政策失效。 3 促进农产品加工行业税负合理化的建议 3. 1 统一计税依据 改变现行的对农产品增值税以买价计提进项税额的规定，统一进项税额、销项税额的计提依据。根据增值税原理，增值税一般纳税人购进农产品应将收购凭证和普通发票上注明的价款换算为不含税价格，作为计税依据来计算进项税额，这样就和销项税额计算相配比。不管是计算增值税进项税额还是销项税额，统一以不含税销售额作为计税依据，从根本上解决因进项税额和销项税额的计税依据、计算口径不同而造成的“高扣低征”问题，解决了农产品初级加工企业税金长期倒挂的问题，堵塞了税收流失漏洞。 3. 2 统一税率 对农产品加工业实行优惠税率，建议不考虑企业的所有制形式，规模大小和加工程度，统一对从事农产品加工的一般企业实行13%的优惠税率。这样，解决了长期以来农产品深加工企业存在的“高征低扣”问题，减轻了税负，又体现了国家对农产品加工业的政策扶持，从而促进我国农产品加工业产业结构的升级，促进整个农业生产的健康发展。 3. 3 修订认定初级农产品的标准 为促进农产品加工业的发展，把以农产品为原料的加工品尽可能都列入《农产品征税范围注释》，以享受农产品增值税的优惠，扩大、拓展《农产品征税注释》范围，建立认定初级农产品的标准，便于税务人员把握的标准，在遇到《农产品征税范围注释》中没有列举的新的农产品类别时，建议建立以下几项标准据以确定初级农产品的范围。 （1）原生态物不可直接使用标准。只要农民直接从土地中收获的未经过任何处理，或经过简单处理但依旧不能使用的农产品，如将大的切成小的，长的切成短的，和原生态物没有实质性的区别，则属于免税初级农产品。 （2）手工简单加工不填加辅料标准。对农产品加工是通过手工操作，而不是机器设备来完成，在简单加工过程中，没有添加其他辅助原料的农产品，认定为免税初级农产品。 （3）简单初级包装标准。从包装工艺角度来看，是否采用高级复杂技术包装，若没有采用，可认定为免税初级农产品。 参考文献： [1]杨斌，陈龙福. 初级农产品增值税问题调研报告[J].税务研究，2006. [2]安体富. 对税收若干重要问题的思考[J].财政与税务，2009. [作者简介]张会青（1971—），女，汉族，山西忻州人，忻州职业技术学院讲师，经济学硕士。研究方向：税收理论与实务。
[摘 要]作为一个发展中国家，我国政府一直把加强农业放在发展国民经济的首位，农产品加工业属于国家重点扶持和大力发展的农业产业，税收负担合理与否直接关系到经济的发展和社会的稳定。从现行的增值税政策来看，农产品初级加工和深加工的税负不公平，不利于农产品加工业的发展，这是我国现行税收制度的不足，需要采取一定的措施予以改进。 [关键词]农产品初级加工；农产品深加工；增值税；税收负担 [中图分类号]F275 [文献标识码]A [文章编号]1005-6432（2012）41-0079-02 1 农产品加工企业的税负现状 现行增值税政策对农产品加工企业征税规定分为两种情况，一是企业外购初级农产品加工后仍为初级农产品，销售时仍适用13%的低税率，称为初级加工；二是企业外购初级农业产品加工后不再是初级农产品，销售时适用17%的基本税率，称为精深加工。国家税务总局1995年颁发《关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》用正、反列举法对初级农业产品进行界定。 1. 1 农产品初级加工企业增值税税负现状 现行增值税税法规定，增值税一般纳税人企业购进农产品，按自己开具的农产品收购专用发票上的收购金额依13%的扣除率计算准予抵扣的进项税额；购进后直接销售或经初级加工后再进行销售时，以实际销售价格换算为不含税销售价格乘以13%的适用税率计算销项税额。在这种税款抵扣政策上，按含税价计算抵扣进项税额，按不含税价计算销项税额，形成当期进项税额大于销项税额，期末留抵税额越积越大的现象。 国家税务局的征管员在进行纳税检查时，发现食品加工厂、农产品购销公司这一类企业有税金长期倒挂现象，仔细查账、对比，企业并没有偷税漏税的迹象，正常的购销活动，如实计算下来，进项税额总是大于销项税额。以本地某家甜玉米生产企业为例，该企业2008年全年收购玉米480吨，玉米平均收购价每吨1500元，经过蒸煮冷冻包装后销售往南方某公司，销售价平均每吨1600元。经计算，全年收购金额为72万元，全年销售额为76. 8万元，按照现行增值税政策计算该企业应纳增值税，即进项税额=72×13%=9. 36万元，销项税额=[SX（]76. 8[]1+13%[SX）]×13%=8. 84万元，应纳增值税额=8. 84-9. 36=-0. 52（万元）。 可见，由于“低征高扣”的税收政策原因，农产品初级加工企业进项税额大于销项税额，无税可收，有的企业甚至抵消了非农产品应税货物销售的应缴增值税，增值税长期负申报、零申报，造成国家税收大量流失。 1. 2 农产品深加工企业增值税税负现状 农产品加工企业购进的原材料一般为初级农产品，按13%的税率计算抵扣进项税，销售时，初加工的农产品按13%计算销项税额，而深加工的农产品按17%计算销项税额，深加工农产品销项税率比进项税率多4个百分点。而其他行业进项税率与销项税率都是17%，税率差为零。农产品加工行业是微利行业，在增值税率方面非但没有优惠，反而高于其他工业品加工业。这样“高征低扣”的税收政策不利于农产品加工业的发展。以当地淀粉厂为例，某公司2008年收购玉米用3000万元，按13%税率计算进项税额390万元，生产出淀粉按17%税率计算销项税，缴纳增值税10. 14万元，亏损额400万元。如果按17%税率计算进项税额为510万元，则可以减少生产成本1200万元，实际赢利800万元。可见，由于“高征低扣”的税收政策原因，导致农产品深加工企业税收负担重，不合理。 2 分析形成农产品加工行业税负不公平的原因 2. 1 计税依据的分析 现行增值税政策规定，增值税一般纳税人购进农产品时，以含税的购进价直接作为计税依据来计算进项税额，直接销售或经加工后再销售时，将含税销售额换算为不含税销售额作为计税依据，计算销项税额。我们以一个例题来分析其实质，例如某企业购进100元的玉米，加工成速冻玉米又以100元的价格销售出去。其进项税额=100×13%=13元，其销项税额=[100/（1+13%）]×13%=11. 5元，应纳增值税额=11. 5-13=-1. 5元，可见，企业的经营活动在没有增值的情况下，会出现应纳税额-1. 5元。这个问题的存在，是因为进项税额和销项税额的计税依据不同，形成了“低征高扣”的现象。实际情况中，一般纳税人企业销售初级农产品，按照13%的税率和扣除率计算应纳增值税，农产品毛利率只有超过13%的水平才有可能销项税额大于进项税额，才有可能实现税收，就现阶段农产品市场行情而言，此类企业的毛利率最高也不超过10%，作为一般纳税人的农产品初级加工企业很难实现税收。因而造成了农产品初级加工企业增值税负申报和零申报的现象，企业增值不缴税，导致国家税款流失。产生这种问题的原因，在于农产品增值税抵扣政策存在漏洞，客观造成了税负不一致，从而形成了事实上的增值税补贴。 2. 2 税率的分析 现行增值税制度规定，农产品加工企业（一般纳税人）购进初级农产品按13%的税率计算抵扣进项税额，销售时，精深加工的农产品按照17%的增值税税率计算销项税额。我们以一个例题来分析其实质，例如某企业用100元购进玉米加工成淀粉，再以100元销售出去。其进项税额=100×13%=13元，其销项税额=[SX（]100[]1+17%[SX）]×17%=14. 53元，应纳增值税额=14. 53-13=1. 53元。可见，企业的经营活动即使在加工环节上没有实现增值，原价进，原价出，也会发生应纳增值税。这个问题的存在，是因为农产品加工品的税率设计不合理，形成“高征低扣”的现象，这样的税率制度，使得农产品深加工企业税收负担重，不利于农产品深加工企业的生存发展，不利于农业的产业化发展。与工业加工品相比，农产品加工品明显处于不平等地位，目前，我国农业经济效益低，主要低在农产品加工滞后，势必造成竞争能力不强。所以必须调整这一政策，才能从根本上解决问题。 2. 3 《农业产品征税范围注释》界定初级农产品的分析 现行增值税政策规定，初级加工农产品适用13%的税率，精深加工农产品适用17%的税率。这就使得初级农产品认定标准有着很重要的意义。《农产品征税范围注释》是根据当时的社会经济情况制定的，近几十年的社会经济状况发生了很大的变化，“注释”难免存在不适应问题。这些年，不少农业生产者改变了生产经营方式，由过去从农田直接收获并出售农产品，转变为简单加工处理，甚至通过机械化生产出售农产品，这使得“注释”无法认定是否为初级农产品。例如玉米作为农产品是初级农产品，有的农民经过挑选整理包装后再出售，有的蒸熟后出售，有的进行真空包装，有的进行冷冻，面对这样的情形，税务机关确定征税与不征税，税率为13%还是17%，就成了一个两难的问题。造成了税负不公，征管有漏洞。 初级农产品认定上的制度与实际脱节的问题，主要原因是初级农产品认定标准不够完善，具体原因是现行税法《农业产品征税范围注释》过窄，不适应当今农产品购销贩运社会分工精细化现状。如今，农户为了使自产农产品便于保管、保质、方便运输，自己进行简单加工，然后再销售，这一加工后的农产品大部分已不属于《农产品征税范围注释》中列举的初级农产品，不属于免税范围，农民不能享受免税优惠。经过企业加工后的农产品也不属于《农产品征税范围注释》范围，企业不能享受低税率优惠，这就加重了农民负担，加重了农产品加工企业的负担，使得优惠政策失效。 3 促进农产品加工行业税负合理化的建议 3. 1 统一计税依据 改变现行的对农产品增值税以买价计提进项税额的规定，统一进项税额、销项税额的计提依据。根据增值税原理，增值税一般纳税人购进农产品应将收购凭证和普通发票上注明的价款换算为不含税价格，作为计税依据来计算进项税额，这样就和销项税额计算相配比。不管是计算增值税进项税额还是销项税额，统一以不含税销售额作为计税依据，从根本上解决因进项税额和销项税额的计税依据、计算口径不同而造成的“高扣低征”问题，解决了农产品初级加工企业税金长期倒挂的问题，堵塞了税收流失漏洞。 3. 2 统一税率 对农产品加工业实行优惠税率，建议不考虑企业的所有制形式，规模大小和加工程度，统一对从事农产品加工的一般企业实行13%的优惠税率。这样，解决了长期以来农产品深加工企业存在的“高征低扣”问题，减轻了税负，又体现了国家对农产品加工业的政策扶持，从而促进我国农产品加工业产业结构的升级，促进整个农业生产的健康发展。 3. 3 修订认定初级农产品的标准 为促进农产品加工业的发展，把以农产品为原料的加工品尽可能都列入《农产品征税范围注释》，以享受农产品增值税的优惠，扩大、拓展《农产品征税注释》范围，建立认定初级农产品的标准，便于税务人员把握的标准，在遇到《农产品征税范围注释》中没有列举的新的农产品类别时，建议建立以下几项标准据以确定初级农产品的范围。 （1）原生态物不可直接使用标准。只要农民直接从土地中收获的未经过任何处理，或经过简单处理但依旧不能使用的农产品，如将大的切成小的，长的切成短的，和原生态物没有实质性的区别，则属于免税初级农产品。 （2）手工简单加工不填加辅料标准。对农产品加工是通过手工操作，而不是机器设备来完成，在简单加工过程中，没有添加其他辅助原料的农产品，认定为免税初级农产品。 （3）简单初级包装标准。从包装工艺角度来看，是否采用高级复杂技术包装，若没有采用，可认定为免税初级农产品。 参考文献： [1]杨斌，陈龙福. 初级农产品增值税问题调研报告[J].税务研究，2006. [2]安体富. 对税收若干重要问题的思考[J].财政与税务，2009. [作者简介]张会青（1971—），女，汉族，山西忻州人，忻州职业技术学院讲师，经济学硕士。研究方向：税收理论与实务。