谢 菁
（沿海绿色家园发展有限公司，福建 福州 350003）
【摘 要】房地产税收制度改革其原因在于很多人希望通过建立健全房地产税来遏制房地产投机行为。房地产税收制度“正税、明租、清费”的改革成了大势所趋，文章针对房地产税收制度改革对会计制度的影响，进行了相关分析。
一、房产税内涵
房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入，向产权所有人征收的一种财产税。税法规定，企业自用房产依照房产原值一次减除10％-30％的损失价值以后的余额按1．2％的税率计算缴纳房产税。而对房产的租金收入是依照房产所有人出租房产使用权所得的报酬按12％的税率计算缴纳房产税。计税依据的不同，相应税率相差很大；房屋原值的大小也直接影响缴税的多少。我国直接将房地产作为征税对象的共有6个税种，包括土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、房产税、城市房地产税和契税。若将房地产企业经营所缴纳的税种统一加以考虑的话，还包括营业税、企业所得税、个人所得税、印花税、城市维护建设税、固定资产方向调节税(现已停征) 和教育费附加。
二、房地产税收制度改革方向
《中国房地产税收政策研究》报告指出，应该将“正税、明租、清费”明确为房地产税制改革的方向。“明租”即与土地出让金收取方式的改革同步进行，从一次性收取改为分年收取，使其作为地租的性质更加明确；“正税”即统一内外税制，避免重复征税，改变流转环节畸重保有环节畸轻的现状，并尽量向宽税基、少税种、低税率的国际通行方向上靠拢；“清费”即对收费项目进行严格清理，除少数确有必要的服务性收费项目以外，其他收费项目或者取消，或者合并为某一个固定的税种。
三、房地产税收制度改革对会计制度的影响
（一）预缴营业税的会计影响。现在企业在预收账款缴纳营业税后，计算当期会计利润和计税所得时不予考虑，是历史原因形成的。在新税制实施以前我国财会界对财务制度和计税标准不加区分，财务制度也是计税标准的一部分，税法中规定的收支界定和标准也包括在财务制度中，不存在会计利润与计税所得之间的差异。因而，在新的财务制度和新的税制颁布以后，企业仍沿用了原有的会计处理方法，税务机关也始终认可企业的做法，征收企业所得税时未予调整。但是房地产开发周期长，资金投入大，企业预收账款，其目的是以定金或预付款的形式确定其房屋买卖双方的购销关系；同时，企业所收取的预收款主要是用于房地产的开发，以解决一部分资金投入的不足。对预收账款的征税是在企业销售未完成时的一种预征，因而对企业当期的资金运用经营规模、经营成果会产生极大的影响。所以，依据新税法在计算缴纳企业所得税时，应考虑预缴营业税对企业当期会计利润及计税所得的影响并予以反映，而不管房地产企业房屋销售是否完成，这样才能体现会计核算上的权责发生制原则，以及统一税法，规范分配，理顺分配关系，维护国家、企业共同利益的宗旨。
新的财务制度和新的税制实施以后，对会计利润和计税所得之间的区别和联系进行了明确。按照财务会计规定的程序、方法和标准计算而得出的所得称为会计利润(或称企业会计所得)；计税所得是在接受财务会计一致原则的基础上，按照税法规定的程序、方式和标准计算而得出的应纳税所得额。财务会计制度主要是为了规范企业的财务会计行为，保证投资者和股东的利益，对经营者的成果在计算内容、标准和方法上予以规范。而计税所得的确定是按照国家政策的要求，以税法处理国家和纳税人的分配关系，两者的目的不一。因此，从坚持改革与我国国情两方面考虑，采取税法规定的计税标准与企业财务制度适当分离的方式，会计所得和计税所得之间就形成了差异。
由于预收账款缴纳营业税后，在确定当期计税所得时予以扣除．但在以后会计期或若干期内商品房销售完成时可以转回。预缴营业税而产生的会计利润与计税所得之间的差异属时间性差异。在企业所得税会计处理中，对时间性差异确定了应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和负债法)来进行账务处理。
（二）纳税核算的会计影响
1．经营税金及附加等税费核算的会计影响。房地产经营工业生产以外的其他业务（即主营业务之外不经常发生的业务，包括对外提供运输劳务、销售不动产、转让无形资产等）所取得的收入，按规定应缴纳营业税，通过“其他业务支出/收入”、“营业外收入/支出”和“应交税金棗应交营业税”科目核算。期末，“其他业务支出/收入”、“营业外收入/支出”科目余额转入利润表，其他业务的业务收入/支出直接抵减主营业务利润，营业外收入/支出直接抵减营业利润。当期缴纳的营业税款，会计核算的利润表中也不能直接揭示出来。
（1）房地产税收制度改革后，预缴时，借记“应交税金———预交营业税”(城建税、防堤税等，下同)、“其他应交款———预交教育费附加” 科目，贷记“银行存款”科目。
（2）房地产税收制度改革后，收入确认时，借记“经营税金及附加”等科目，贷记“应交税金———应交营业税”、“其他应交款———应交教育费附加”科目。同时，将预交数转入应交，借记“应交税金———应交营业税”、“其他应交款———应交教育费附加”科目，贷记“应交税金———预交营业税”、“其他应交款———预交教育费附加”科目。
（3）房地产税收制度改革后，当预交数小于应交数，补交时，借记“应交税金———应交营业税”、“其他应交款———应交教育费附加”科目，贷记“银行存款”科目。若预交数大于应交数时，应按应交数自“应交税金”的“预交”明细科目转入“应交税金”的“应交”明细科目，“应交税金———预交营业税” 科目的期末借方余额为多交的税额，由企业向税务机关办理将多交数退还。
2．所得税核算的会计影响。目前，多数房地产开发企业都采用应付税款法核算所得税费用。房地产税收制度改革后，预交时，借记“应交税金———预交所得税”科目，贷记“银行存款”科目。年度终了汇算清缴时，按本年应交的所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金———应交所得税”科目。同时，将年内预交的所得税从预交明细科目转入应交明细科目，借记“应交税金———应交所得税”科目，贷记“应交税金———预交所得税”科目。当预交数小于应交数，补交时，借记“应交税金———应交所得税”科目，贷记“银行存款”科目，如预交数大于应交数时，其账务处理方法与营业税金及附加同。
3．房地产经营企业流转税收的会计影响。由于税法和会计制度的差异，在房地产经营企业中，经营收入的确认时点与纳税义务发生时间相脱离的情况较为普遍。多数情况下房地产经营企业的经营性货币流入，在取得的当期会计核算时尚不具备收入的确认条件，而同一笔货币流入在同一时期按税法的要求即应作为纳税义务发生的时间缴纳相应税费。按照配比原则的要求，会计核算时，经营收入要与相关的经营成本和费用配比，当期若无经营收入，其相关的经营成本和缴纳的流转税费也不应该在当期损益表中反映。这样已缴纳的流转税费应如何核算确实成了会计核算中的现实问题。
房地产税收制度改革后，将尚不具备收入确认条件的经营性货币流入缴纳的税费作为一项递延税费在当期资产负债表中列示，待收入确认时结转相应递延的税费至损益表的“经营税金及附加” 项目。账务处理情况如下：(1)计提应缴税费时，借记“长期待摊费用———递延税费”或“递延资产———递延税费” ，贷记“应交税金” 、“其他应交款” ；(2)缴纳税费时，借记“应交税金” 、“其他应交款” ，贷记“银行存款” ；(3)相应收入确认时，借记“预收账款” 。贷记“经营收入” ，同时借记“经营税金及附加”贷记“长期待摊费用”或“递延资产” 。采用这样的核算方法，在各期损益表中充分体现了配比性原则，资产负债表中明晰地列示了递延流转税费。
谢 菁
（沿海绿色家园发展有限公司，福建 福州 350003）
【摘 要】房地产税收制度改革其原因在于很多人希望通过建立健全房地产税来遏制房地产投机行为。房地产税收制度“正税、明租、清费”的改革成了大势所趋，文章针对房地产税收制度改革对会计制度的影响，进行了相关分析。
一、房产税内涵
房产税是以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入，向产权所有人征收的一种财产税。税法规定，企业自用房产依照房产原值一次减除10％-30％的损失价值以后的余额按1．2％的税率计算缴纳房产税。而对房产的租金收入是依照房产所有人出租房产使用权所得的报酬按12％的税率计算缴纳房产税。计税依据的不同，相应税率相差很大；房屋原值的大小也直接影响缴税的多少。我国直接将房地产作为征税对象的共有6个税种，包括土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、房产税、城市房地产税和契税。若将房地产企业经营所缴纳的税种统一加以考虑的话，还包括营业税、企业所得税、个人所得税、印花税、城市维护建设税、固定资产方向调节税(现已停征) 和教育费附加。
二、房地产税收制度改革方向
《中国房地产税收政策研究》报告指出，应该将“正税、明租、清费”明确为房地产税制改革的方向。“明租”即与土地出让金收取方式的改革同步进行，从一次性收取改为分年收取，使其作为地租的性质更加明确；“正税”即统一内外税制，避免重复征税，改变流转环节畸重保有环节畸轻的现状，并尽量向宽税基、少税种、低税率的国际通行方向上靠拢；“清费”即对收费项目进行严格清理，除少数确有必要的服务性收费项目以外，其他收费项目或者取消，或者合并为某一个固定的税种。
三、房地产税收制度改革对会计制度的影响
（一）预缴营业税的会计影响。现在企业在预收账款缴纳营业税后，计算当期会计利润和计税所得时不予考虑，是历史原因形成的。在新税制实施以前我国财会界对财务制度和计税标准不加区分，财务制度也是计税标准的一部分，税法中规定的收支界定和标准也包括在财务制度中，不存在会计利润与计税所得之间的差异。因而，在新的财务制度和新的税制颁布以后，企业仍沿用了原有的会计处理方法，税务机关也始终认可企业的做法，征收企业所得税时未予调整。但是房地产开发周期长，资金投入大，企业预收账款，其目的是以定金或预付款的形式确定其房屋买卖双方的购销关系；同时，企业所收取的预收款主要是用于房地产的开发，以解决一部分资金投入的不足。对预收账款的征税是在企业销售未完成时的一种预征，因而对企业当期的资金运用经营规模、经营成果会产生极大的影响。所以，依据新税法在计算缴纳企业所得税时，应考虑预缴营业税对企业当期会计利润及计税所得的影响并予以反映，而不管房地产企业房屋销售是否完成，这样才能体现会计核算上的权责发生制原则，以及统一税法，规范分配，理顺分配关系，维护国家、企业共同利益的宗旨。
新的财务制度和新的税制实施以后，对会计利润和计税所得之间的区别和联系进行了明确。按照财务会计规定的程序、方法和标准计算而得出的所得称为会计利润(或称企业会计所得)；计税所得是在接受财务会计一致原则的基础上，按照税法规定的程序、方式和标准计算而得出的应纳税所得额。财务会计制度主要是为了规范企业的财务会计行为，保证投资者和股东的利益，对经营者的成果在计算内容、标准和方法上予以规范。而计税所得的确定是按照国家政策的要求，以税法处理国家和纳税人的分配关系，两者的目的不一。因此，从坚持改革与我国国情两方面考虑，采取税法规定的计税标准与企业财务制度适当分离的方式，会计所得和计税所得之间就形成了差异。
由于预收账款缴纳营业税后，在确定当期计税所得时予以扣除．但在以后会计期或若干期内商品房销售完成时可以转回。预缴营业税而产生的会计利润与计税所得之间的差异属时间性差异。在企业所得税会计处理中，对时间性差异确定了应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法和负债法)来进行账务处理。
（二）纳税核算的会计影响
1．经营税金及附加等税费核算的会计影响。房地产经营工业生产以外的其他业务（即主营业务之外不经常发生的业务，包括对外提供运输劳务、销售不动产、转让无形资产等）所取得的收入，按规定应缴纳营业税，通过“其他业务支出/收入”、“营业外收入/支出”和“应交税金棗应交营业税”科目核算。期末，“其他业务支出/收入”、“营业外收入/支出”科目余额转入利润表，其他业务的业务收入/支出直接抵减主营业务利润，营业外收入/支出直接抵减营业利润。当期缴纳的营业税款，会计核算的利润表中也不能直接揭示出来。
（1）房地产税收制度改革后，预缴时，借记“应交税金———预交营业税”(城建税、防堤税等，下同)、“其他应交款———预交教育费附加” 科目，贷记“银行存款”科目。
（2）房地产税收制度改革后，收入确认时，借记“经营税金及附加”等科目，贷记“应交税金———应交营业税”、“其他应交款———应交教育费附加”科目。同时，将预交数转入应交，借记“应交税金———应交营业税”、“其他应交款———应交教育费附加”科目，贷记“应交税金———预交营业税”、“其他应交款———预交教育费附加”科目。
（3）房地产税收制度改革后，当预交数小于应交数，补交时，借记“应交税金———应交营业税”、“其他应交款———应交教育费附加”科目，贷记“银行存款”科目。若预交数大于应交数时，应按应交数自“应交税金”的“预交”明细科目转入“应交税金”的“应交”明细科目，“应交税金———预交营业税” 科目的期末借方余额为多交的税额，由企业向税务机关办理将多交数退还。
2．所得税核算的会计影响。目前，多数房地产开发企业都采用应付税款法核算所得税费用。房地产税收制度改革后，预交时，借记“应交税金———预交所得税”科目，贷记“银行存款”科目。年度终了汇算清缴时，按本年应交的所得税，借记“所得税”科目，贷记“应交税金———应交所得税”科目。同时，将年内预交的所得税从预交明细科目转入应交明细科目，借记“应交税金———应交所得税”科目，贷记“应交税金———预交所得税”科目。当预交数小于应交数，补交时，借记“应交税金———应交所得税”科目，贷记“银行存款”科目，如预交数大于应交数时，其账务处理方法与营业税金及附加同。
3．房地产经营企业流转税收的会计影响。由于税法和会计制度的差异，在房地产经营企业中，经营收入的确认时点与纳税义务发生时间相脱离的情况较为普遍。多数情况下房地产经营企业的经营性货币流入，在取得的当期会计核算时尚不具备收入的确认条件，而同一笔货币流入在同一时期按税法的要求即应作为纳税义务发生的时间缴纳相应税费。按照配比原则的要求，会计核算时，经营收入要与相关的经营成本和费用配比，当期若无经营收入，其相关的经营成本和缴纳的流转税费也不应该在当期损益表中反映。这样已缴纳的流转税费应如何核算确实成了会计核算中的现实问题。
房地产税收制度改革后，将尚不具备收入确认条件的经营性货币流入缴纳的税费作为一项递延税费在当期资产负债表中列示，待收入确认时结转相应递延的税费至损益表的“经营税金及附加” 项目。账务处理情况如下：(1)计提应缴税费时，借记“长期待摊费用———递延税费”或“递延资产———递延税费” ，贷记“应交税金” 、“其他应交款” ；(2)缴纳税费时，借记“应交税金” 、“其他应交款” ，贷记“银行存款” ；(3)相应收入确认时，借记“预收账款” 。贷记“经营收入” ，同时借记“经营税金及附加”贷记“长期待摊费用”或“递延资产” 。采用这样的核算方法，在各期损益表中充分体现了配比性原则，资产负债表中明晰地列示了递延流转税费。