采购与付款循环审计案例分析
——美国巨人零售公司审计案
案例分析目的
通过对历史上典型案例的分析讨论，理解企业财务舞弊除了表现在高估收入上，也常体现在低估负债上，提请审计师要保持应有的职业谨慎，合理查找未人账的负债。 案例资料
美国巨人零售公司是一家大型零售折扣商店，创建于 1959 年，总部设在马萨诸塞州的詹姆斯福特，公司在 20 年的时间内迅速发展，到 1971 年，已经拥有了 112 家零售批发商店。但就在那一年，巨人公司的管理部门面临着历史上第一次重大经营损失。为了掩盖这一真相，它们决定篡改公司的会计记录，把 1971 年发生的 250 万美元的经营损失篡改为 150 万美元收益，并且提高与之相关的流动比率和周转率。
罗斯会计师事务所担任巨人零售公司 1972 年年报审计工作，签发了无保留意见的审计报告。
1972 年 4 月 28 日，巨人零售公司把经过审计的财务报表提交给美国证券交易委员 会，申请并获准发行了 300 万美元的股票，并贷到了 1200 万美元的流动资金。但 1973 年初，罗斯会计师事务所撤回了其签发的无保留意见的审计报告，1973 年 8 月，巨人零售公司向波士顿法院提交破产申请，两年后法院宣告公司破产。
根据法庭查证事实，巨人零售公司蓄意调整 1972 年 1 月 29 日结束的会计年度的应 付账款余额的情况，如下表所示。
巨人零售公司对应付账款的蓄意调整
巨人零售公司舞弊行为与罗斯会计师事务所审计行为列示如下：
1. 巨人零售公司的总裁和财务主管，在 1972 年 1 月 29 日结束的会计年度中，命令
下属广告部门的经理，准备了 14 页的备忘录，虚构了大约 1100 家的广告商名单，记载着巨人零售公司以前曾向它们预付广告费用但并未入账。
罗斯事务所的审计师为验证这些预付广告费是否属实，抽取了 24 个样本，向其中 4 个广告商发函询证，并要求巨人零售公司为另外 20 笔未入账的费用提供证明文件。虽然 4 个广告商的回函曾指出预付广告费是错误的，但审计师并没有进一步追查，反而根据巨人零售公司提供的证明文件以及发的询证函确认了巨人零售公司预付 30 万美元广告费。
2. 巨人零售公司的财务副总裁伪造了 28 个虚假的贷方通知单（红字发票），以此来抵减外发的应付给米尔布鲁克公司的账款 25.7 万美元。
审计师注意到这些贷项通知单，询问公司的职员，得到先后三个不同的解释。为证实这一事项，审计师要求向米尔布鲁克公司的高级行政人员求证此事。为了满足这个要求，巨人零售公司的财务副总裁当着审计师的面，打电话给一个听起来像是米尔布鲁克公司总裁的人，短暂交谈后，巨人零售公司的财务副总裁把电话递给了审计师，电话另一头的那个人，口头上证实了这一事项，并同意递交罗斯会计师事务所一份书面证明。但几天后，巨人零售公司的财务副总裁告诉审计师，米尔布鲁克公司总裁改变了签发书面证明的主意，审计师对此很生气，为此，审计师写了一份备忘录，附在工作底稿中，对贷项通知单的真实性提出质疑。但负责巨人零售公司审计工作的事务所合伙人却认为已经搜集到充分的证据，可以证实贷项通知单的真实性，就不再深入追查此事。
3. 巨人零售公司通过发出 35 份假造的贷项通知单蓄意减少了 13 万美元的应付给另一个供应商罗斯盖尔公司的账款。
审计师在审阅这些通知单的复印件时，发现有种特殊标志被隐藏在单据中，当把这些通知单高举在光线下观察时，他发现了单据中被隐藏起来的句子：“只有在收到货物时才可以记账”。于是，审计师打电话给罗斯盖尔公司的一位会计人员，询问他有关这些商品退回的 问题，回答是并无任何商品曾被巨人零售公司退回。因此，审计师将这件事情报告给了事务所的合伙人。当合伙人与巨人零售公司副总裁交流时，巨人零售公司副总裁解释道，审计师误解了有关贷项通知单的电话询问，并断言的确是由于退回货物，才发出通知单，但却以巨人零售公司和罗斯盖尔公司即将产生法律诉讼为理由，拒绝合伙人和罗斯盖尔公司联系。最终，合伙人由于收到了信件证实了这些由巨人零售公司收到的、然后又退回罗斯盖尔公司的有争议的货物确实“存在”，从而接受了巨人零售公司对此项贷项通知单的解释。
4. 巨人零售公司虚构几百个曾被供应商索价过高的赊购事项，减少应收账款 17 万美元。
罗斯会计师事务所为调查这些问题，从巨人零售公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，然后给它们打电话，求证索价过高是否真实。然而，在 15 个电话求证过程中，会计师居然允许巨人公司先同供应商联系并通知此事，接着又打了个电话，再一次解释事务所要询问的事项。随后才把电话递给会计师，直至那时，罗斯会计师事务所的会计师才能与供应商通话。罗斯会计师事务所据此有限测试接受了巨人零售公司因索价过高而抵减应付账款的理由。
5. 巨人零售公司假造了发给健美产品制造商的贷款通知单，用根本没被确认的 16.3 万美元的商品退回来减少应付账款。
1978 年，巨人零售公司的四位管理者被陪审团以舞弊罪名起诉，经联盟法院审判定为有罪。 1979 年 1 月，美国证券交易委员会在经过调查后，严厉谴责了罗斯会计师事务所，并在联邦法院处理此事前，暂停负责该公司审计的合伙人执业 5 个月。证券交易委员会同时要求：由独立专家中的一位陪审员，对罗斯事务所的审计程序，进行一次大规模的检查。
案例分析要求
1. 讨论罗斯会计师事务所对美国巨人零售公司年报审计中无效的审计程序有哪些？如何处理才能避免审计失败？
提示：
本案例中审计人员无效的审计程序有：
(1)1100 家广告商中仅抽取了 24 个检查样本，仅向其中 4 个广告商发函询证，其他 20 个仅向巨人零售公司索要未入账的费用证明文件。
(2)4 个广告商的回函曾指出预付广告费是错误的，但审计人员并没有追加程序查证。
(3)电话询问一些有疑点的问题时，允许巨人零售公司先同供应商联系并通知此事，并再次打电话解释事务所要询问的事项后，审计人员才与供应商通话。
(4)仅检查复印件。
(5)打电话得到口头答复后，没有收到书面文件就予以认可。
(6)审计人员提出质疑后高级审计人员对此不予重视。
为避免审计失败，需要：
(1)扩大检查的样本规模。
(2)对于应收账款函证回函要分析评价，追加进一步测试。
(3)电话询问时应当保证不被客户所控制。
(4)口头答复要有书面文件支撑。
(5)检查原件，与附件相核对。
(6)要高度重视基层审计人员提出的质疑，并追加审计程序。
2．结合本案例讨论如何查找未入账的应付账款。
提示：
(l)结合存货监盘，检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到采购发票的经济业务。
(2)检查资产负债表日后收到的采购发票，关注采购发票的日期，确认其入账时间是否正确。
(3)检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确。
(4)检查资产负债表日后若干天的付款事项，询问被审计单位内部或外部的知情人员，确定有无未及时入账的应付账款，检查相关记录或文件。检查时，注册会计师还可以通过询问被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同等来进行。
3. 结合本案例，讨论在审计中如果遇到客户临时增加凭证记录、大量退货、仅提供复印件等特殊事项，应当如何处理？
提示：
应当把这些事项作为特殊风险，谨慎评价风险并实施针对性的审计程序。
4. 结合本案例讨论对应付账款进行函证时应注意的问题。
提示：
进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大甚至为零但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。同应收账款的函证一样，注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。
如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。
5. 结合本案例讨论审计中如何对待客户的进一步解释？
提示：
要耐心听取，但不能偏听偏信，需要客户提供相关证据支持其解释，审计人员还要对此
追加审计程序查证。
采购与付款循环审计案例分析
——美国巨人零售公司审计案
案例分析目的
通过对历史上典型案例的分析讨论，理解企业财务舞弊除了表现在高估收入上，也常体现在低估负债上，提请审计师要保持应有的职业谨慎，合理查找未人账的负债。 案例资料
美国巨人零售公司是一家大型零售折扣商店，创建于 1959 年，总部设在马萨诸塞州的詹姆斯福特，公司在 20 年的时间内迅速发展，到 1971 年，已经拥有了 112 家零售批发商店。但就在那一年，巨人公司的管理部门面临着历史上第一次重大经营损失。为了掩盖这一真相，它们决定篡改公司的会计记录，把 1971 年发生的 250 万美元的经营损失篡改为 150 万美元收益，并且提高与之相关的流动比率和周转率。
罗斯会计师事务所担任巨人零售公司 1972 年年报审计工作，签发了无保留意见的审计报告。
1972 年 4 月 28 日，巨人零售公司把经过审计的财务报表提交给美国证券交易委员 会，申请并获准发行了 300 万美元的股票，并贷到了 1200 万美元的流动资金。但 1973 年初，罗斯会计师事务所撤回了其签发的无保留意见的审计报告，1973 年 8 月，巨人零售公司向波士顿法院提交破产申请，两年后法院宣告公司破产。
根据法庭查证事实，巨人零售公司蓄意调整 1972 年 1 月 29 日结束的会计年度的应 付账款余额的情况，如下表所示。
巨人零售公司对应付账款的蓄意调整
巨人零售公司舞弊行为与罗斯会计师事务所审计行为列示如下：
1. 巨人零售公司的总裁和财务主管，在 1972 年 1 月 29 日结束的会计年度中，命令
下属广告部门的经理，准备了 14 页的备忘录，虚构了大约 1100 家的广告商名单，记载着巨人零售公司以前曾向它们预付广告费用但并未入账。
罗斯事务所的审计师为验证这些预付广告费是否属实，抽取了 24 个样本，向其中 4 个广告商发函询证，并要求巨人零售公司为另外 20 笔未入账的费用提供证明文件。虽然 4 个广告商的回函曾指出预付广告费是错误的，但审计师并没有进一步追查，反而根据巨人零售公司提供的证明文件以及发的询证函确认了巨人零售公司预付 30 万美元广告费。
2. 巨人零售公司的财务副总裁伪造了 28 个虚假的贷方通知单（红字发票），以此来抵减外发的应付给米尔布鲁克公司的账款 25.7 万美元。
审计师注意到这些贷项通知单，询问公司的职员，得到先后三个不同的解释。为证实这一事项，审计师要求向米尔布鲁克公司的高级行政人员求证此事。为了满足这个要求，巨人零售公司的财务副总裁当着审计师的面，打电话给一个听起来像是米尔布鲁克公司总裁的人，短暂交谈后，巨人零售公司的财务副总裁把电话递给了审计师，电话另一头的那个人，口头上证实了这一事项，并同意递交罗斯会计师事务所一份书面证明。但几天后，巨人零售公司的财务副总裁告诉审计师，米尔布鲁克公司总裁改变了签发书面证明的主意，审计师对此很生气，为此，审计师写了一份备忘录，附在工作底稿中，对贷项通知单的真实性提出质疑。但负责巨人零售公司审计工作的事务所合伙人却认为已经搜集到充分的证据，可以证实贷项通知单的真实性，就不再深入追查此事。
3. 巨人零售公司通过发出 35 份假造的贷项通知单蓄意减少了 13 万美元的应付给另一个供应商罗斯盖尔公司的账款。
审计师在审阅这些通知单的复印件时，发现有种特殊标志被隐藏在单据中，当把这些通知单高举在光线下观察时，他发现了单据中被隐藏起来的句子：“只有在收到货物时才可以记账”。于是，审计师打电话给罗斯盖尔公司的一位会计人员，询问他有关这些商品退回的 问题，回答是并无任何商品曾被巨人零售公司退回。因此，审计师将这件事情报告给了事务所的合伙人。当合伙人与巨人零售公司副总裁交流时，巨人零售公司副总裁解释道，审计师误解了有关贷项通知单的电话询问，并断言的确是由于退回货物，才发出通知单，但却以巨人零售公司和罗斯盖尔公司即将产生法律诉讼为理由，拒绝合伙人和罗斯盖尔公司联系。最终，合伙人由于收到了信件证实了这些由巨人零售公司收到的、然后又退回罗斯盖尔公司的有争议的货物确实“存在”，从而接受了巨人零售公司对此项贷项通知单的解释。
4. 巨人零售公司虚构几百个曾被供应商索价过高的赊购事项，减少应收账款 17 万美元。
罗斯会计师事务所为调查这些问题，从巨人零售公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，然后给它们打电话，求证索价过高是否真实。然而，在 15 个电话求证过程中，会计师居然允许巨人公司先同供应商联系并通知此事，接着又打了个电话，再一次解释事务所要询问的事项。随后才把电话递给会计师，直至那时，罗斯会计师事务所的会计师才能与供应商通话。罗斯会计师事务所据此有限测试接受了巨人零售公司因索价过高而抵减应付账款的理由。
5. 巨人零售公司假造了发给健美产品制造商的贷款通知单，用根本没被确认的 16.3 万美元的商品退回来减少应付账款。
1978 年，巨人零售公司的四位管理者被陪审团以舞弊罪名起诉，经联盟法院审判定为有罪。 1979 年 1 月，美国证券交易委员会在经过调查后，严厉谴责了罗斯会计师事务所，并在联邦法院处理此事前，暂停负责该公司审计的合伙人执业 5 个月。证券交易委员会同时要求：由独立专家中的一位陪审员，对罗斯事务所的审计程序，进行一次大规模的检查。
案例分析要求
1. 讨论罗斯会计师事务所对美国巨人零售公司年报审计中无效的审计程序有哪些？如何处理才能避免审计失败？
提示：
本案例中审计人员无效的审计程序有：
(1)1100 家广告商中仅抽取了 24 个检查样本，仅向其中 4 个广告商发函询证，其他 20 个仅向巨人零售公司索要未入账的费用证明文件。
(2)4 个广告商的回函曾指出预付广告费是错误的，但审计人员并没有追加程序查证。
(3)电话询问一些有疑点的问题时，允许巨人零售公司先同供应商联系并通知此事，并再次打电话解释事务所要询问的事项后，审计人员才与供应商通话。
(4)仅检查复印件。
(5)打电话得到口头答复后，没有收到书面文件就予以认可。
(6)审计人员提出质疑后高级审计人员对此不予重视。
为避免审计失败，需要：
(1)扩大检查的样本规模。
(2)对于应收账款函证回函要分析评价，追加进一步测试。
(3)电话询问时应当保证不被客户所控制。
(4)口头答复要有书面文件支撑。
(5)检查原件，与附件相核对。
(6)要高度重视基层审计人员提出的质疑，并追加审计程序。
2．结合本案例讨论如何查找未入账的应付账款。
提示：
(l)结合存货监盘，检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到采购发票的经济业务。
(2)检查资产负债表日后收到的采购发票，关注采购发票的日期，确认其入账时间是否正确。
(3)检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确。
(4)检查资产负债表日后若干天的付款事项，询问被审计单位内部或外部的知情人员，确定有无未及时入账的应付账款，检查相关记录或文件。检查时，注册会计师还可以通过询问被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同等来进行。
3. 结合本案例，讨论在审计中如果遇到客户临时增加凭证记录、大量退货、仅提供复印件等特殊事项，应当如何处理？
提示：
应当把这些事项作为特殊风险，谨慎评价风险并实施针对性的审计程序。
4. 结合本案例讨论对应付账款进行函证时应注意的问题。
提示：
进行函证时，注册会计师应选择较大金额的债权人，以及那些在资产负债表日金额不大甚至为零但为企业重要供货人的债权人，作为函证对象。函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额。同应收账款的函证一样，注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。
如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。
5. 结合本案例讨论审计中如何对待客户的进一步解释？
提示：
要耐心听取，但不能偏听偏信，需要客户提供相关证据支持其解释，审计人员还要对此
追加审计程序查证。