摘要：商业活动中存在着大量平销返利行为，平销返利的税务筹划有助于降低企业的税收负担。本文主要针对商业企业的平销返利收入，分析平销返利的内涵、形式和账务处理，并结合相关税收法律规定，从整体税负出发，对商业企业平销返利的纳税筹划进行探讨；同时对商业性一般纳税人以外企业平销返利行为的处理提出自己的见解。
关键词：商业企业 会计处理 税务筹划
一、引言
商业企业在日常经营活动中会从供货方取得各种形式的返利收入，归纳起来，可分为两类：一类是平销返利收入，即商业企业从供货方取得的与商品销售额、销售量相关的返利收入；另一类是进场费收入，即商业企业仅向供货方提供一定劳务而从供货方取得的与商品销售量、销售额无必然联系的返利收入。销售返利收入与进场费收入性质不同，税务处理方法和会计处理方法亦不同，因此，选择适合的税务处理方法，对于改善企业财务管理工作有着重要的影响。
二、平销返利的概念、实质和形式
（一）平销返利的概念
商业活动中的平销返利行为产生平销返利收入。企业会计准则和企业会计制度对平销返利并没有明确的定义，国税发[1997]167号《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》定义为：生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业进销差价损失。
（二）平销返利的实质
从实质来看，平销返利其实就是生产企业弥补商业企业的进销差价损失，并且一般来说只在商品销售出后才进行结算。平销返利是从商业折扣一步步发展演变的：商业折扣在最初是为了对批量采购给予鼓励而按批量大小做出价格上的减让，可是随着买方市场的和普遍赊的出现，大批量购货商反而倒过来向上游商家（供货商或生产企业）索要利润折扣；最后这种供货方根据购货方在一定期限内（通常为按月、季或年）采购量的大小，在商品销售完成之后再另外给购货方返还一定折扣的交易行为就称为“平销返利”。
（三）平销返利的形式
平销返利主要有三种形式。一是以实物返利。例如在一个月内，销售了1 000台电脑，以赠送100台喷墨打印机为返利。二是以现金返利。供货方以货币或资金返还来弥补购货方的进销利润。例如购货方在一定期限内购买了1万件以上的某商品，以进货金额的1%返利；购买2万件以上时以进货金额的1.5%返利；依此类推返利金额在期末（月末、季末或年底）以货币兑换给购货方。三是以冲抵货款返利。例如按照购货金额比例上一期限内（月、季或年）的返利来约定直接在下一期限应支付的购货款中冲减。这三种平销返利形式在税务处理和会计处理上均有区别。
三、平销返利涉税规定和会计处理
平销返利行为涉税较广，包括：营业税、增值税、流转税以及企业所得税等主要税种。为了平销返利的规范税收行为，在1997年和2004年国家税务总局先后发布了相应的法规，会计准则方面也需结合不同的平销返利形式行为做不同的会计处理。
(一)主要涉税规定和说明
1、《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》
（国税发[1997]167号）国税发[1997]167号规定：当期应冲减进项税金＝当期取得的返还资金×所购货物适用的增值税税率。
该法规是在出现些生产企业以实物赠送或以进销此类实物不开发票、不记账的返利行为，以此来偷税的倾向下出台的，因为这种行为不仅造成地区间非正常的转移增值税收入，并导致国家财政收入的巨大损失。
2、《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）
国税发[2004]136号规定：
当期应冲减进项税金＝当期取得的返还资金／（1＋所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率
该法规是对国税发[1997]167号的调整，它在一定程度上考虑到实际的经济运行情况，缩小了平销返利的范围，并且把“当期取得的返还资金”以含税价进行了换算；但税法上只对增值税一般纳税人进项税转出作了规定,而营业税纳税人和小规模纳税人也会出现类似业务,税法没有具体规定。
(二)平销返利的会计处理
结合会计准则和其他税务的上述规定，平销返利不同形式之间的会计处理也不同，而会计处理的这些结果也导致了企业所得税和增值税计税基础的不同，具体如下（此处只考虑现金返利和实物返利两种常见形式）：
1、现金返利
供货企业（支付返利）方由于是购货之后才会有货币资金的返利，无法在同一张增值税专用发票上注明。因此，增值税不能用返利冲减，返利只能以营业费用来计入当期损益。商业企业（接受返利）作为平销返利的收取方，商业销售成本冲减，并转出进项税金。相当于利润增加了，企业所得税就需做相应交纳。
供货企业（支付返利）方：
借：营业费用
贷：银行存款等
商业企业（接受返利）方：
借：银行存款等
贷：主营业务成本
应交税金-应交增值税（进项税额转出）
2、实物返利
实物销售返利的收取方有关存货成本冲减了，分两种情况处理；而作为平销返利的收取方，商业销售成本冲减了，并转出进项税金。即相当于利润增加了，就需交纳企业所得税
供货企业（支付返利）如采用实物方式的平销返利，根据税法的规定以销售处理视同，并计缴增值税
供货企业（支付返利）方：
借：营业费用
贷：库存商品
应交税金-应交增值税（销项税额）
商业企业（接受返利）方：
（1）供货方开具增值税专用发票
借：库存商品
应交税金-应交增值税（进项税额）
贷：主营业务成本（返利金额扣除进项税额转出后的金额）
应交税金-应交增值税（进项税额转出）
（2）供货方开具普通发票
借：库存商品
贷：主营业务成本（返利金额扣除进项税额转出后的金额）
应交税金-应交增值税（进项税额转出）
四、商业企业平销返利的税务筹划
依据上述对平销返利的涉税规定和会计处理的相关认识可以发现，商业企业在税务筹划上只考虑流转税是片面的，另外应从整体税负的角度出发，并结合企业所得税做综合考虑。在这本文将重点放在以下三个筹划视角：平销返利形式的筹划和平销返利环节的筹划，以及平销返利购进与非平销返利购进的筹划。以下面的案例来进行说明。
（一）案例说明
某商业企业A（一般纳税人），2010年以每套100万元的进价购买力B企业提供的厨具10套，以进价销售。分以下情况进行筹划：
1、现金返利
（1）完成全部销售后，按销售额的10%返利100万元现金，2010年销售完毕
财税处理：
借：银行存款100
贷：主营业务成本 85.47
应交税费-应交增值税（进项税额转出） 14.53
企业缴纳增值税14.53，企业所得税21.3675（85.47×25%），合计税费35.8975
（2）销售前约定按销售额的10%返利100万元现金，实际是在2010年销售80%
财税处理：
借：银行存款100
贷：主营业务成本 85.47
应交税费-应交增值税（进项税额转出） 14.53
2010年缴纳增值税14.53，企业所得税17.094（85.47×80%×25%），合计为31.624，
返利的剩余20%在销售完毕以后冲减成本，并对所得税做相应缴纳，即延迟纳税。
2、实物返利
（1）完成全部销售后，每销售10套商品，B以1套同类商品返利给A，并开具增值税专用发票，实际于2010年销售完毕。
财税处理：
借：库存商品85.47
应交税费-应交增值税（进项税额） 14.53
贷：主营业务成本85.47
应交税费-应交增值税（进项税额转出） 14.53
企业缴纳增值税为0，企业所得税21.3675（85.47×25%），合计为21.3675。
（2）完成全部销售，每销售10套商品，B以1套同类商品返利给A，不开具增值税专用发票，实际于2010年销售完毕
财税处理：
借：库存商品100
贷：主营业务成本85.47
应交税费-应交增值税（进项税额转出） 14.53
企业缴纳增值税14.53，企业所得税21.3675（85.47×25%），合计为35.8975。
3、非平销返利
完成全部销售，A支付100万元给B作为服务费，实际于2010年销售完毕
财税处理：
借：银行存款100
贷：其他业务收入100
借：其他业务成本5（100×5%）
贷：应交税费-应交营业税5
企业缴纳营业税5，企业所得税23.75（95×25%），合计为28.75。
（二）平销返利筹划的思路总结
1、平销返利在形式上的税务筹划
现金和实物是商业企业平销返利的两种形式，供应方开具增值税专用发票和不开具增值税专用发票又是实物返利两种不同情况。如果只能采用平销返利购入，那么企业的税务成本也会被平销返利的形式影响。
2、平销返利在环节上的税务筹划
平销返利在环节上亦有两种情况：一种是在完成商品销售后返利，另一种是在完成商品销售前就返利。在不同的环节返利，影响企业税负的也不一样。在完成商品销售后返利，返利扣除进项税转出部分后，企业销售成本全部用余额冲减，会计利润和所得税从而增加了。如果在完成商品销售前就返利，因为未全部销售出购进的商品，销售成本不能用商品未销售部分对应的返利冲减，需等所有购进商品销售完成时再冲减销售成本，并计算和缴纳所得税，这起到了延迟纳税的作用。
3、平销返利购进与非平销返利购进的税务筹划
方案1和其余平销返利的方案进行比较，可以得出：对商业企业在筹划平销返利购进与非平销返利购进的税务时，需要结合流转税和所得税来分析企业的总体税收负担。一般情况下，在购货方返还费用收取的相同的情况下，平销返利以实物返利且开具增值税专用发票的购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进的税负要低。应交的流转税从取得的增值税专用发票抵减了；平销返利其他方式的购进比非平销返利购进（收取固定劳务收入）的税负要高，因而平销返利的其他方式不能取得增值税专用发票，且增值税税率比营业税税率高。所以商业企业的实物返利一般首先争取开具增值税专用发票的购进以降低税负；若实物返利不能获得开具增值税专用发票的购进，则采取非平销返利购进。
将方案2和方案3进行比较，可以得出：商业企业应尽可能采用完成商品销售前就返利的形式，以达到迟延纳税的合法。
五、结语
现在,平销返利业务在人们生活的许多方面都已出现，如何创造一个合理公平的流转税环境还需要大量的研究论证，并需要国家有关部门通过相关法律来进行规范，以促进我国市场经济的健康发展。
参考文献：
[1]梁利辉，商业企业平销返利的纳税筹划[J]，会计之友，2009.8
[2]李建兵，平销返利的会计处理和税收筹划解析[J]，中国纳税人，第8期
[3]何丽芬，赵文超，商业企业平销返利涉税问题小议[J]，财会月刊，2006. 05
（作者单位：江苏省淮安市淮阴区财政局）
摘要：商业活动中存在着大量平销返利行为，平销返利的税务筹划有助于降低企业的税收负担。本文主要针对商业企业的平销返利收入，分析平销返利的内涵、形式和账务处理，并结合相关税收法律规定，从整体税负出发，对商业企业平销返利的纳税筹划进行探讨；同时对商业性一般纳税人以外企业平销返利行为的处理提出自己的见解。
关键词：商业企业 会计处理 税务筹划
一、引言
商业企业在日常经营活动中会从供货方取得各种形式的返利收入，归纳起来，可分为两类：一类是平销返利收入，即商业企业从供货方取得的与商品销售额、销售量相关的返利收入；另一类是进场费收入，即商业企业仅向供货方提供一定劳务而从供货方取得的与商品销售量、销售额无必然联系的返利收入。销售返利收入与进场费收入性质不同，税务处理方法和会计处理方法亦不同，因此，选择适合的税务处理方法，对于改善企业财务管理工作有着重要的影响。
二、平销返利的概念、实质和形式
（一）平销返利的概念
商业活动中的平销返利行为产生平销返利收入。企业会计准则和企业会计制度对平销返利并没有明确的定义，国税发[1997]167号《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》定义为：生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业进销差价损失。
（二）平销返利的实质
从实质来看，平销返利其实就是生产企业弥补商业企业的进销差价损失，并且一般来说只在商品销售出后才进行结算。平销返利是从商业折扣一步步发展演变的：商业折扣在最初是为了对批量采购给予鼓励而按批量大小做出价格上的减让，可是随着买方市场的和普遍赊的出现，大批量购货商反而倒过来向上游商家（供货商或生产企业）索要利润折扣；最后这种供货方根据购货方在一定期限内（通常为按月、季或年）采购量的大小，在商品销售完成之后再另外给购货方返还一定折扣的交易行为就称为“平销返利”。
（三）平销返利的形式
平销返利主要有三种形式。一是以实物返利。例如在一个月内，销售了1 000台电脑，以赠送100台喷墨打印机为返利。二是以现金返利。供货方以货币或资金返还来弥补购货方的进销利润。例如购货方在一定期限内购买了1万件以上的某商品，以进货金额的1%返利；购买2万件以上时以进货金额的1.5%返利；依此类推返利金额在期末（月末、季末或年底）以货币兑换给购货方。三是以冲抵货款返利。例如按照购货金额比例上一期限内（月、季或年）的返利来约定直接在下一期限应支付的购货款中冲减。这三种平销返利形式在税务处理和会计处理上均有区别。
三、平销返利涉税规定和会计处理
平销返利行为涉税较广，包括：营业税、增值税、流转税以及企业所得税等主要税种。为了平销返利的规范税收行为，在1997年和2004年国家税务总局先后发布了相应的法规，会计准则方面也需结合不同的平销返利形式行为做不同的会计处理。
(一)主要涉税规定和说明
1、《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》
（国税发[1997]167号）国税发[1997]167号规定：当期应冲减进项税金＝当期取得的返还资金×所购货物适用的增值税税率。
该法规是在出现些生产企业以实物赠送或以进销此类实物不开发票、不记账的返利行为，以此来偷税的倾向下出台的，因为这种行为不仅造成地区间非正常的转移增值税收入，并导致国家财政收入的巨大损失。
2、《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发[2004]136号）
国税发[2004]136号规定：
当期应冲减进项税金＝当期取得的返还资金／（1＋所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率
该法规是对国税发[1997]167号的调整，它在一定程度上考虑到实际的经济运行情况，缩小了平销返利的范围，并且把“当期取得的返还资金”以含税价进行了换算；但税法上只对增值税一般纳税人进项税转出作了规定,而营业税纳税人和小规模纳税人也会出现类似业务,税法没有具体规定。
(二)平销返利的会计处理
结合会计准则和其他税务的上述规定，平销返利不同形式之间的会计处理也不同，而会计处理的这些结果也导致了企业所得税和增值税计税基础的不同，具体如下（此处只考虑现金返利和实物返利两种常见形式）：
1、现金返利
供货企业（支付返利）方由于是购货之后才会有货币资金的返利，无法在同一张增值税专用发票上注明。因此，增值税不能用返利冲减，返利只能以营业费用来计入当期损益。商业企业（接受返利）作为平销返利的收取方，商业销售成本冲减，并转出进项税金。相当于利润增加了，企业所得税就需做相应交纳。
供货企业（支付返利）方：
借：营业费用
贷：银行存款等
商业企业（接受返利）方：
借：银行存款等
贷：主营业务成本
应交税金-应交增值税（进项税额转出）
2、实物返利
实物销售返利的收取方有关存货成本冲减了，分两种情况处理；而作为平销返利的收取方，商业销售成本冲减了，并转出进项税金。即相当于利润增加了，就需交纳企业所得税
供货企业（支付返利）如采用实物方式的平销返利，根据税法的规定以销售处理视同，并计缴增值税
供货企业（支付返利）方：
借：营业费用
贷：库存商品
应交税金-应交增值税（销项税额）
商业企业（接受返利）方：
（1）供货方开具增值税专用发票
借：库存商品
应交税金-应交增值税（进项税额）
贷：主营业务成本（返利金额扣除进项税额转出后的金额）
应交税金-应交增值税（进项税额转出）
（2）供货方开具普通发票
借：库存商品
贷：主营业务成本（返利金额扣除进项税额转出后的金额）
应交税金-应交增值税（进项税额转出）
四、商业企业平销返利的税务筹划
依据上述对平销返利的涉税规定和会计处理的相关认识可以发现，商业企业在税务筹划上只考虑流转税是片面的，另外应从整体税负的角度出发，并结合企业所得税做综合考虑。在这本文将重点放在以下三个筹划视角：平销返利形式的筹划和平销返利环节的筹划，以及平销返利购进与非平销返利购进的筹划。以下面的案例来进行说明。
（一）案例说明
某商业企业A（一般纳税人），2010年以每套100万元的进价购买力B企业提供的厨具10套，以进价销售。分以下情况进行筹划：
1、现金返利
（1）完成全部销售后，按销售额的10%返利100万元现金，2010年销售完毕
财税处理：
借：银行存款100
贷：主营业务成本 85.47
应交税费-应交增值税（进项税额转出） 14.53
企业缴纳增值税14.53，企业所得税21.3675（85.47×25%），合计税费35.8975
（2）销售前约定按销售额的10%返利100万元现金，实际是在2010年销售80%
财税处理：
借：银行存款100
贷：主营业务成本 85.47
应交税费-应交增值税（进项税额转出） 14.53
2010年缴纳增值税14.53，企业所得税17.094（85.47×80%×25%），合计为31.624，
返利的剩余20%在销售完毕以后冲减成本，并对所得税做相应缴纳，即延迟纳税。
2、实物返利
（1）完成全部销售后，每销售10套商品，B以1套同类商品返利给A，并开具增值税专用发票，实际于2010年销售完毕。
财税处理：
借：库存商品85.47
应交税费-应交增值税（进项税额） 14.53
贷：主营业务成本85.47
应交税费-应交增值税（进项税额转出） 14.53
企业缴纳增值税为0，企业所得税21.3675（85.47×25%），合计为21.3675。
（2）完成全部销售，每销售10套商品，B以1套同类商品返利给A，不开具增值税专用发票，实际于2010年销售完毕
财税处理：
借：库存商品100
贷：主营业务成本85.47
应交税费-应交增值税（进项税额转出） 14.53
企业缴纳增值税14.53，企业所得税21.3675（85.47×25%），合计为35.8975。
3、非平销返利
完成全部销售，A支付100万元给B作为服务费，实际于2010年销售完毕
财税处理：
借：银行存款100
贷：其他业务收入100
借：其他业务成本5（100×5%）
贷：应交税费-应交营业税5
企业缴纳营业税5，企业所得税23.75（95×25%），合计为28.75。
（二）平销返利筹划的思路总结
1、平销返利在形式上的税务筹划
现金和实物是商业企业平销返利的两种形式，供应方开具增值税专用发票和不开具增值税专用发票又是实物返利两种不同情况。如果只能采用平销返利购入，那么企业的税务成本也会被平销返利的形式影响。
2、平销返利在环节上的税务筹划
平销返利在环节上亦有两种情况：一种是在完成商品销售后返利，另一种是在完成商品销售前就返利。在不同的环节返利，影响企业税负的也不一样。在完成商品销售后返利，返利扣除进项税转出部分后，企业销售成本全部用余额冲减，会计利润和所得税从而增加了。如果在完成商品销售前就返利，因为未全部销售出购进的商品，销售成本不能用商品未销售部分对应的返利冲减，需等所有购进商品销售完成时再冲减销售成本，并计算和缴纳所得税，这起到了延迟纳税的作用。
3、平销返利购进与非平销返利购进的税务筹划
方案1和其余平销返利的方案进行比较，可以得出：对商业企业在筹划平销返利购进与非平销返利购进的税务时，需要结合流转税和所得税来分析企业的总体税收负担。一般情况下，在购货方返还费用收取的相同的情况下，平销返利以实物返利且开具增值税专用发票的购进比收取固定劳务收入的非平销返利购进的税负要低。应交的流转税从取得的增值税专用发票抵减了；平销返利其他方式的购进比非平销返利购进（收取固定劳务收入）的税负要高，因而平销返利的其他方式不能取得增值税专用发票，且增值税税率比营业税税率高。所以商业企业的实物返利一般首先争取开具增值税专用发票的购进以降低税负；若实物返利不能获得开具增值税专用发票的购进，则采取非平销返利购进。
将方案2和方案3进行比较，可以得出：商业企业应尽可能采用完成商品销售前就返利的形式，以达到迟延纳税的合法。
五、结语
现在,平销返利业务在人们生活的许多方面都已出现，如何创造一个合理公平的流转税环境还需要大量的研究论证，并需要国家有关部门通过相关法律来进行规范，以促进我国市场经济的健康发展。
参考文献：
[1]梁利辉，商业企业平销返利的纳税筹划[J]，会计之友，2009.8
[2]李建兵，平销返利的会计处理和税收筹划解析[J]，中国纳税人，第8期
[3]何丽芬，赵文超，商业企业平销返利涉税问题小议[J]，财会月刊，2006. 05
（作者单位：江苏省淮安市淮阴区财政局）