变动成本法与完全成本法的比较分析
摘要
变动成本法与完全成本法是管理会计中两种重要的成本核算方法，这两种方
法因为对成本的核算切入角度不同，因而在产品成本、存货计价、收益计算方法及提供的信息用途等方面都存在着很大的差异。本文从变动成本法和完全成本法两种成本核算方法的概念出发，对两种成本核算方法进行比较分析，包括从成本划分及构成上的区别、销货成本和存货成本上的区别、收益计算方法的区别、所提供的信息用途的区别等方面进行比较。引申出两种成本方法的优缺点及其应用范围。文章最后阐述变动成本法与完全成本法的结合应用，一是完全成本法与变动成本法作为两种核算方法同时使用，二是基于变动成本法上的两种核算方法的结合，三是基于完全成本法上的两种核算方法的结合。两种成本法有着各自的优缺点，在企业的经营管理中都起着非常重要的作用，两者的作用是不能相互替代的，要兼顾两者。企业在运用时，可以采用最佳的结合使用方式，以满足企业未来发展的需求。
关键字：变动成本法 完全成本法 结合应用
目录
一、变动成本法与完全成本法概述 ...................................... 1
（一）变动成本法 .................................................. 1
（二）完全成本法 .................................................. 1
二、变动成本法与完全成本法的比较 .................................... 2
（一）两种成本法下的成本划分及构成不同 ............................ 2
1．变动成本法下的成本划分及构成 ................................ 2
2．完全成本法下的成本划分及构成 ................................ 2
（二）销货成本和存货成本不同 ...................................... 3
（三）收益计算方法及分期损益不同 .................................. 3
（四）所提供的信息用途不同 ........................................ 7
三、完全成本法与变动成本法的利弊 .................................... 8
（一）完全成本法的利弊 ............................................ 8
1.完全成本法的优点 ............................................. 8
2.完全成本法的缺点 ............................................. 8
（二）变动成本法的利弊 ............................................ 8
1.变动成本法的优点 ............................................. 8
2.变动成本法的缺点 ............................................. 9
四、变动成本法与完全成本法的结合应用 ............................... 10
(一)变动成本法与完全成本法作为两种成本核算方法同时使用 ........... 10
(二)基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合 ..................... 10
(三)基于完全成本法上的两种成本核算方法的结合 ..................... 13
参考文献 ........................................................... 16
目前，我国经济体制改革不断深化，企业的市场竞争日趋激烈，市场机会瞬息万变。在企业外部环境优化、产品差异化程度不大的前提下，谁拥有成本优势，谁就拥有主动权，就能在市场中站稳脚跟，并得到进一步发展。在这种情况下，企业财务部门的成本信息就成为企业加强对经济活动的事前规划和日常控制的重要依据。在生产技术水平提高和生产工艺改善的前提下，固定性制造费用的比重呈逐渐升高趋势。这样，按传统的完全成本法提供的会计资料就越来越不能满足企业预测、决策、考核、分析和控制的需要，而变动成本法因其在固定性制造费用处理方面的特点而有了广阔的应用空间。为使企业在选用成本核算方法时做出更好的选择，更应该对完全成本法和变动成本法的区别、优缺点及应用等方面进行研究分析。本文拟从变动成本法和完全成本法的区别、优缺点及变动成本法和完全成本法的结合应用等方面来论述企业如何选择成本核算方法的问题等。
一、变动成本法与完全成本法概述
（一）变动成本法
变动成本法是指在计算产品成本的时候，其生产成本和存货成本中只包括变
动部分而不包括固定部分的一种成本计算方法。这种成本法下，产品成本只包括直接成本（直接材料、直接人工和变动制造费用），而不包括间接成本，所以也称之为“直接成本法”。所有的固定成本（包括固定制造费用）都作为期间成本处理，从营业收入中扣除，冲减当期的利润额。因为固定费用是为企业提供一定生产经营条件而发生的，与产品的实际生产无直接联系，而与时间联系较密切。
（二）完全成本法
完全成本法是指在计算产品成本时，其生产成本和存货成本中既包括变动部
分又包括固定部分的一种成本计算方法。在完全成本法下，产品成本包括了直接材料、直接人工、变动制造费用、固定制造费用。也就是说，产品成本既包括直接成本，又包括间接成本，所以完全成本法又被称为“吸收成本法”或“归纳成本计算法”。完全成本法下，变动成本与固定成本都是产品生产必须要支出的费用，所以不把固定制造费用作为期间成本来处理，而要把当期发生的固定费用分摊到完工产品和在产品中去。
二、变动成本法与完全成本法的比较
（一）两种成本法下的成本划分及构成不同
1．变动成本法下的成本划分及构成
变动成本法时将全部成本按成本习性来分类，区分为变动成本和固定成本，
只有变动生产成本才计入产品成本，其余成本均作为期间成本处理。如图1：
图1 变动成本法的成本划分
2．完全成本法下的成本划分及构成
完全成本法将总成本按经济用途分类，区分为生产成本和非生产成本，并且
将全部生产成本（包括变动和固定的生产成本）都计入产品成本，将非生产成本都作为期间成本处理。如图2：
图2 完全成本法的成本划分
完全成本法的产品成本包括全部生产成本，而变动成本法的产品成本只包括
变动生产成本，两者的不同在于固定制造费用的归属对象。完全成本法是将固定制造费用归属于产品，计入产品成本，产品销售，转入营业成本，产品未销售出，递延到下一会计期；变动成本法是将固定制造费用归属于会计期间，作为期间成本处理，其原因是：固定制造费用是为企业开展市场经营活动提供条件，形成并维护企业正常生产经营能力而发生的耗费，这类耗费的数额大小取决于企业不同会计期间的经营能力大小和管理工作的实际需要，其效益同特定的会计期间相联系，因而固定制造费用无递延性，应在每一会计期间全额转销，冲减当期的收益。
（二）销货成本和存货成本不同
由于产品成本的组成不同，两种成本计算法下的销货成本、存货成本也不同。
在变动成本法下，企业期初期末的存货生产成本中只包括变动生产成本，固定性制造费用被作为期间成本直接计入损益表，无须再转化为销货成本和存货成本，而不论本期的销货量与本期的产量之间的大小关系。在期初存货量为零或者前后期成本水平不变时，可以不计算期末存货成本，直接计算出本期销货成本，即：
本期销货成本＝单位变动生产成本×本期销售量
在完全成本法下，本期的固定制造费用将和变动性制造费用一起在已销产品
和存货（本期完工产品和在产品）之间按照一定的方法进行分配，在此种方法下，必须先计算出期末存货成本后，才能计算本期销货成本。即：
本期销货成本＝期初存货成本＋本期发生的产品成本－期末存货成本
（三）收益计算方法及分期损益不同
在变动成本法下，只能按贡献式损益确定程序计量营业损益。贡献式损益确
定程序是指在损益计量过程中，首先用营业收入补偿本期实现销售产品的变动成本，从而确定边际贡献，然后再用边际贡献补偿固定成本以确定当前营业利润的过程。而完全成本法下则必须按传统式损益确定程序计量营业损益。
在一定的假设条件下，两种成本核算方法的税前利润计算公式如下：
1.变动成本法：
税前利润＝销售收入－变动成本－固定成本
＝销售收入－（销售产品中变动生产成本＋当期全部变动非生产成本）
－（当期全部固定生产成本＋当期全部固定非生产成本）
2.完全成本法：
税前利润＝销售收入－销售成本－期间成本
＝销售收入－（销售产品中变动生产成本＋销售产品中固定生产成本）
－（当期全部固定非生产成本＋当期全部变动非生产成本）
3.两个式子相减：
完全成本法税前利润－变动成本法税前利润
＝销售产品中固定生产成本－当期全部固定生产成本
＝期初存货固定生产成本－期末存货固定生产成本
由此，完全成本法与变动成本法计算的分期损益是不同的，完全成本法与变
动成本法之间的税前利润差额只与期初、期末存货产品中的固定生产成本有关，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度。产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。只有当产品实现所谓的“零存货”，即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。
通过一个实例说明变动成本法与完全成本法分期损益的区别。
[例1]假定某企业某年度1、2、3 三个月收入、成本及生产数据资料如表1
所示(假定3个月中产品的价格和成本不变)。
表1 成本及生产数据资料
分别用两种方法计算1月份税前净利:
1.变动成本法：
销售收入＝12,000×15＝180,000（元）
变动成本＝本期销货成本+变动性销售和管理费用
＝12,000×10＋12,000×1＝132,000（元）
固定成本＝固定性制造费用＋固定销售和管理费用
＝12,000＋16,000＝28,000（元）
税前利润＝销售收入－变动成本－固定成本
＝180,000－132,000－28,000＝20,000（元）
2.完全成本法：
销售收入＝12,000×15＝180,000（元）
销货成本＝期初存货成本＋本期生产成本－期末存货成本
＝0＋12,000×(10＋12,000÷12,000)－0＝132,000（元）
期间费用＝变动性销售和管理费用＋固定性销售和管理费用
＝12,000×1＋16,000＝28,000（元）
税前利润＝销售收入－销货成本－期间费用
＝180,000－132,000－28,000＝20,000（元）
2月份及3月份的计算过程同上。两种方法下的损益表分别如表2和表3所示：
表2 利润表(变动成本法) 单位:元
表3 利润表(完全成本法) 单位:元
根据计算以上结果分析两种方法下税前利润的差异:
1月份:在变动成本法下，固定性制造费用作为期间费用全额扣除；在完全成本法下，由于产销平衡，固定制造费用由当期已销产品全额分担，即固定制造费用全额扣除，故两种方法计算出的税前净利无差异。
2月份:当期生产的在当期未销售完，即期末结余存货3,000件。在采用完全成本法计算时，固定制造费用须在已销存货与结余存货间分配，其中，每件产品承担的固定制造费用为12,000÷12,000＝1(元)，故期末存货承担的固定制造费用为1×3,000＝3,000(元)；而在变动成本法下，固定制造费用作为当期费用全额扣除，所以，与变动成本法相比，当期列在完全成本法下损益表中的成本少了3,000元，则完全成本法下的当期税前净利比变动成本法下的多了3,000元。
3月份:当期生产的在当期售完，上期结余的3,000件也在本期售完。即，采用完全成本法时，期初存货承担的固定性制造费用3,000元(1×3,000＝3,000)，而本期固定制造费用随本期产品的全部售完而全额扣除，即期末没有存货吸收固定制造费用，所以，与变动成本法相比，本期列在完全成本法下损益表中的成本多了期初存货承担的3,000元，则完全成本法下的当期税前净利比变动成本法下的少了3,000元。
通过以上计算分析，不管产量与销量发生如何的关系变化，分期损益都可以归纳为以下三种情况：
（1）当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相等。
（2）当产量大于销量时，采用完全成本法所计算的损益大于采用变动成本法计算的损益。
（3）当产量小于销量时，采用变动成本法计算的损益大于采用完全成本法计算的损益。
（四）所提供的信息用途不同
在完全成本法计算模式下，假设固定生产成本不变，可以得出这样的结论：产量越高，单位产品负担的固定生产成本越低，这意味着，增加产量，可以降低单位产品成本，减少产量，会导致单位成本上升。它所提供的信息能够揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，按该法提供的成本信息有助于促进企业扩大生产，刺激增产的积极性。但是同时，这种信息也存在着一定的局限性，企业会为了降低单位产品所耗用的固定生产成本去盲目的扩大产量，最终有可能导致产品的积压，不利于企业资金的流通与周转，同时也可能歪曲各部门努力降低成本的真实业绩。
变动成本法是面向未来决策，强化企业内部管理的要求而产生的。它能够提供科学反映成本与业务量之间、利润与销货量之间有关量的变化规律的信息，可以加强成本管理，促进以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失。在变动成本法下，营业利润是反映企业销售量多少的晴雨表，营业利润与销售量成正方向的变化关系。当某期销售量比上期增加时，该期按变动成本法确定的营业利润比上期增加，反之亦然；在一个较长时期内，当某期销售量达到最高或最低时，该期按变动成本法确定的营业利润也达到最高或最低；当任意两期销售量相同时，这两期按变动成本法确定的营业利润额也相同。
由此可见，变动成本法要求区分变动成本与固定成本，可将其分解落实到有关责任单位，便于开展业绩考核评价，调动各有关单位降低成本的积极性，同时也有助于企业重视市场销售。
三、完全成本法与变动成本法的利弊
（一）完全成本法的利弊
1.完全成本法的优点
完全成本法提供的成本信息可以揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，有助于扩大生产者的积极性，因而广泛地被外界所接受。另外，完全 成本法下计算的成本数据也是企业产品定价的重要基础。
2.完全成本法的缺点
(1)完全成本法的单位产品成本不仅不能反映生产部门的真实业绩，而且也会掩盖其生产实绩。
(2)采用完全成本法所确定的分期损益，其结果往往难于为管理部门所理解，甚至会鼓励企业片面追求产量，盲目生产，造成产品积压和浪费。
(3)采用完全成本法，对于固定制造费用，往往需要经过繁杂的分配手续，而且受会计主管人员的主观影响。
（二）变动成本法的利弊
1.变动成本法的优点
(1)变动成本法更符合配比原则的要求。变动成本法将当期所确认的费用，按照成本性态分为两大部分:一部分是与产品生产数量直接相关的成本(即变动成本)。这部分成本由已销售产品负担的相应部分(即当期销售成本)需要与销售收入(即当期收益)相配比；未销售产品负担的相应部分(即期末存货成本)则需要与未来收益相配比。另一部分则是与产品生产数量无直接关系的固定制造费用，这部分成本全部列为期间成本与当期的收益相配比。
(2)能促进企业重视市场，以销定产。在变动成本法下，产量的高低与存货量的增减对利润都没有影响。在销售价格、成本水平、销售组合不变的情况下，利润将随销售量同步增长。
(3)便于强化成本分析控制，促进成本降低。在变动成本法下，产品成本取决于各项变动生产成本发生的多少，因此可直接分析因成本控制工作本身的好坏
而造成的成本升降；同时，有助于将固定成本和变动成本指标分解落实到各个责任单位，分清各部门责任，调动各部门降低成本的积极性。
(4)简化成本核算，增强日常管理。在变动成本法下，把固定制造费用作为期间成本，从边际贡献中扣除，可以省掉许多间接费用分配的手续。可以减少产品的核算工作，避免间接费用分配过程中的主观随意性，提高成本核算的准确性。
(5)提供有用的管理信息，进行科学预测和短期经营决策。采用变动成本法取得的单位变动成本、边际贡献和其它有关的信息(变动成本率、边际贡献率、安全边际率等)，对管理人员十分有用，揭示了业务量与成本变动的内在规律，明确生产、销售、成本和利润之间的关系，为开展本量利分析奠定了基础。所有这些，均能帮助管理人员深入地进行本量利分析、边际贡献分析，用来预测前景(预测销售量或销售额、预测成本、预测利润等)，进行短期经营决策。
2.变动成本法的缺点
(1)成本的划分并不准确。采用变动成本法的前提是按成本的习性将成本划分为变动成本和固定成本，但由于企业大部分成本费用都是混合成本，这样就必须先按一定的方法分解混合成本。对混合成本的分解是一种出糙的计算，根据不准确的变动成本数据计算出来的产品成本自然是不准确的。
(2)变动成本法对存货计价不包括固定成本在内。一般认为，固定成本是为了制造产品而支出的，应该由有关的产品负担，产品成本中如果不包括这部分成本，显然是不完整的。
(3)不适应对外财务报告的要求。财务会计要求所计量的财务状况和经营成果保持公正、真实。由于变动成本法下固定制造费用不计入产品成本而作期间成本，这样，一方面期末存货的成本构成中排除了固定制造费用，影响到资产负债表上的资产价值偏低；另一方面期间成本偏高，又造成损益表上的净收益偏低。所以，变动成本法的这种处理方法，将影响到股东等投资者的利益。
(4)不便于长期投资和定价决策。从长期来看，单位变动成本和固定成本总额很难固定不变，因此，按成本习性要求编制的损益表资料，无法用于增减生产能力等长期决策。
四、变动成本法与完全成本法的结合应用
变动成本法与完全成本法计算的税前利润是可以相互转化的，为了使企业的成本核算既能满足内部管理需要，又兼顾对外报告的要求，在成本核算时我们可以结合两种核算方法的优点，将两种方法结合起来运用，即实行“结合制”。使成本核算方法能够满足各方面会计信息使用者的需求。要集合两种核算方法的优点，使会计信息系统更加完善，从逻辑上来讲，主要有以下三种方法：
(一)变动成本法与完全成本法作为两种成本核算方法同时使用
使用这种方式就是在现有的完全成本法的基础上，再另外以变动成本法为基础新设一个核算系统，两种成本核算方式同时使用。这种方式的优点是显而易见的，它集合了两种方法的所有优点，可以用完全成本法产生的财务信息作为对外提供报告的依据，用变动成本法产生的财务信息作为对内部管理层提供信息的依据，各取所需。但是它的缺点也十分明显，比起单独使用一种成本核算方式，对于所有的经济业务，会计人员都要按照两种成本核算方法核算两次。这需要大大增加会计人员的工作量，增加企业的财务成本，违反了成本效益原则。如果考虑到同时实施这两种方法的成本费用，那么这种结合方式并不是很十分的可取。
(二)基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合
基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合就是以变动成本法为基础，期末对固定制造费用进行调整得出完全成本法下的成本资料。这种结合方式的好处在于，在日常核算时，按照变动成本法来核算，可以随时得到成本内部控制、绩效评估的信息。在期末需要对外提供会计报表时，通过对相关账户进行合并调整，得到完全成本法下的各种成本信息，编制会计报表。相比单独使用一种成本核算方式而言，这种结合两种成本方法的核算方式并没有给会计人员带来太多额外的工作量，但是，取得的财务信息却要多很多，使变动成本法更好地完成对内管理和对外报告两方面职责，兼顾内部经营管理和对外报告的需要，是切实可行的。
1.科目设置
将完全成本法核算体系下“生产成本”科目分设为“变动生产成本”和“固定生产成本”；“制造费用”科目分设为“变动制造费用”和“固定制造费用”；
在“销售、管理费用”科目下分设“变动销售、管理费用”和“固定销售、管理费用”。平时按变动成本法核算，将变动性和固定性费用分别记入上述相关账户中，到期末可先得出一份变动成本法下的核算资料供企业管理内部参考。然后将“固定制造费用”调入产品成本，将变动性与固定性销售、管理费用合计即得到完全成本法下的期间费用。如此可得到能对外报送的完全成本法下的报告。
2.实例说明
某企业本月发生的主要经济业务如下：
本月投产100件产品，领用原材料10,000元；生产工人工资10,000元；生产车间支付水电费7,000元；本月计提固定资产折旧费9,000元；支付固定管理费用1,000元，固定销售费用1,000元。本月完工入库产成品80件，期末在产产品20件，完工程度50%。本月对外销售产品50件，单位售价800元。（假设期初存货为0）
(1)借：变动生产成本——直接材料 10,000
贷：原材料 10,000
(2)借：变动生产成本——直接人工 10,000
贷：应付职工薪酬 10,000
(3)借：变动制造费用 7,000
贷：银行存款 7,000
(4)借：固定制造费用 9,000
贷：累计折旧 9,000
(5)借：固定管理费用 1,000
固定销售费用 1,000
贷：银行存款 2,000
(6)结转变动制造费用
借：变动生产成本——制造费用 7,000
贷：变动制造费用 7,000
1变动成本法： ○
销售收入＝50×800＝40,000（元）
变动生产成本＝10,000＋10,000＋7,000＝27,000（元）
单位变动生产成本＝27,000÷（80＋20×50%）＝300（元）
销货成本＝单位变动生产成本×销量＝300×50＝15,000（元）
变动成本＝本期销货成本＋变动销售和管理费用
＝15,000＋0＝15,000（元）
固定成本＝固定制造费用＋固定销售和管理费用
＝9,000＋1,000＋1,000＝11,000（元）
税前利润＝销售收入－变动成本－固定成本
＝40,000－15,000－11,000＝14,000（元）
利润表(变动成本法) 单位:元
○2完全成本法：
销售收入＝40,000(元)
销货成本＝期初存货成本＋本期生产成本（变动生产成本＋固定制造费用）
－期末存货成本
＝0＋27,000＋9,000－（27,000＋9,000）÷（80＋20×50％）×40＝20,000(元) 期间费用＝变动销售和管理费用＋固定销售和管理费用＝0＋2,000＝2,000(元) 税前利润＝销售收入－销货成本－期间费用
＝40,000－20,000－2,000＝18,000(元)
(三)基于完全成本法上的两种成本核算方法的结合
这种结合方式就是说在日常核算时以完全成本法为基础进行核算，期末通过对各个成本项目进行调整，得到变动成本法下的各种成本信息，这样在保证对外财务报表编制的同时，也为企业的内部管理控制提供信息。这种方法最显著的特点就是兼顾了成本效益原则，不会使财务人员增加太多的工作负担。我国传统的会计信息系统是以完全成本法为基础的，如果说要向两种方法结合运用的核算方式过度，这种结合方式与上述两种结合方式相比，可以为企业提供更大的缓冲度。
1.科目设置
在完全成本法的成本项目中增加变动生产成本和固定制造费用这两个账户，即“生产成本”科目下分设“变动生产成本”和“固定生产成本”；“制造费用”科目下分设“变动制造费用”和“固定制造费用”。其中“变动生产成本”的借方用来登记直接材料、直接人工、变动制造费用等变动生产成本；“固定制造费用”账户用来登记除变动性制造费用之外的各种制造费用。在“销售、管理费用”科目下分设“变动销售、管理费用”和“固定销售、管理费用”。
2.实例说明
某企业本月发生的主要经济业务如下：
本月投产100件产品，领用原材料10,000元；生产工人工资10,000元；生产车间支付水电费7,000元；本月计提固定资产折旧费9,000元；支付固定管理费用1,000元，固定销售费用1,000元。本月完工入库产成品80件，期末在产产品20件，完工程度50%。本月对外销售产品50件，单位售价800元。
(1)借：变动生产成本——直接材料 10,000
贷：原材料 10,000
(2)借：变动生产成本——直接人工 10,000
贷：应付职工薪酬 10,000
(3)借：变动制造费用 7,000
贷：银行存款 7,000
(4)借：固定制造费用 9,000
贷：累计折旧 9,000
(5)借：固定管理费用 1,000
固定销售费用 1,000
贷：银行存款 2,000
(6)结转制造费用
借：变动生产成本 7,000
贷：变动制造费用 7,000
借：固定生产成本 9,000
贷：固定制造费用 9,000
①完全成本法：
销售收入＝50×800＝40,000(元)
本期生产成本＝变动生产成本＋固定制造费用＝27,000＋9,000＝36,000（元） 单位生产成本＝36,000÷（80＋20×50%）＝400（元）
销货成本＝期初存货成本＋本期生产成本－期末存货成本
＝0＋36,000－400×40＝20,000（元）
期间费用＝变动销售和管理费用＋固定销售和管理费用＝0＋2,000＝2,000（元） 税前利润＝销售收入－销货成本－期间费用
＝40,000－20,000－2,000＝18,000（元）
利润表(完全成本法) 单位:元
②变动成本法：
销售收入＝40,000（元）
单位变动生产成本＝(10,000＋10,000＋7,000)÷(80＋20×50％)＝300（元） 本期销货成本＝单位变动生产成本×销量＝300×50＝15,000（元）
变动成本＝本期销货成本＋变动销售和管理费用
＝15,000＋0＝15,000（元）
固定成本＝固定制造费用＋固定销售和管理费用＝9,000＋2,000＝11,000（元） 税前利润＝40,000－15,000－11,000＝14,000（元）
变动成本法和完全成本法是企业成本核算中所使用的两种基本方法。通过对两种成本法的比较可知，两种成本方法有很大的差异，主要表现在成本划分及构成的不同、收益计算方法的不同、所提供的信息用途不同等方面。而两种成本法也有着各自的优缺点，在企业的经营管理中都起着非常重要的作用，完全成本法主要满足对外提供会计信息的需要，而变动成本法主要满足内部加强管理的需要，两者的作用是不能相互替代的，要兼顾两者。企业在运用时，可以采用最佳的结合使用方式，以满足企业未来发展的需求。
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变动成本法与完全成本法的比较分析
摘要
变动成本法与完全成本法是管理会计中两种重要的成本核算方法，这两种方
法因为对成本的核算切入角度不同，因而在产品成本、存货计价、收益计算方法及提供的信息用途等方面都存在着很大的差异。本文从变动成本法和完全成本法两种成本核算方法的概念出发，对两种成本核算方法进行比较分析，包括从成本划分及构成上的区别、销货成本和存货成本上的区别、收益计算方法的区别、所提供的信息用途的区别等方面进行比较。引申出两种成本方法的优缺点及其应用范围。文章最后阐述变动成本法与完全成本法的结合应用，一是完全成本法与变动成本法作为两种核算方法同时使用，二是基于变动成本法上的两种核算方法的结合，三是基于完全成本法上的两种核算方法的结合。两种成本法有着各自的优缺点，在企业的经营管理中都起着非常重要的作用，两者的作用是不能相互替代的，要兼顾两者。企业在运用时，可以采用最佳的结合使用方式，以满足企业未来发展的需求。
关键字：变动成本法 完全成本法 结合应用
目录
一、变动成本法与完全成本法概述 ...................................... 1
（一）变动成本法 .................................................. 1
（二）完全成本法 .................................................. 1
二、变动成本法与完全成本法的比较 .................................... 2
（一）两种成本法下的成本划分及构成不同 ............................ 2
1．变动成本法下的成本划分及构成 ................................ 2
2．完全成本法下的成本划分及构成 ................................ 2
（二）销货成本和存货成本不同 ...................................... 3
（三）收益计算方法及分期损益不同 .................................. 3
（四）所提供的信息用途不同 ........................................ 7
三、完全成本法与变动成本法的利弊 .................................... 8
（一）完全成本法的利弊 ............................................ 8
1.完全成本法的优点 ............................................. 8
2.完全成本法的缺点 ............................................. 8
（二）变动成本法的利弊 ............................................ 8
1.变动成本法的优点 ............................................. 8
2.变动成本法的缺点 ............................................. 9
四、变动成本法与完全成本法的结合应用 ............................... 10
(一)变动成本法与完全成本法作为两种成本核算方法同时使用 ........... 10
(二)基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合 ..................... 10
(三)基于完全成本法上的两种成本核算方法的结合 ..................... 13
参考文献 ........................................................... 16
目前，我国经济体制改革不断深化，企业的市场竞争日趋激烈，市场机会瞬息万变。在企业外部环境优化、产品差异化程度不大的前提下，谁拥有成本优势，谁就拥有主动权，就能在市场中站稳脚跟，并得到进一步发展。在这种情况下，企业财务部门的成本信息就成为企业加强对经济活动的事前规划和日常控制的重要依据。在生产技术水平提高和生产工艺改善的前提下，固定性制造费用的比重呈逐渐升高趋势。这样，按传统的完全成本法提供的会计资料就越来越不能满足企业预测、决策、考核、分析和控制的需要，而变动成本法因其在固定性制造费用处理方面的特点而有了广阔的应用空间。为使企业在选用成本核算方法时做出更好的选择，更应该对完全成本法和变动成本法的区别、优缺点及应用等方面进行研究分析。本文拟从变动成本法和完全成本法的区别、优缺点及变动成本法和完全成本法的结合应用等方面来论述企业如何选择成本核算方法的问题等。
一、变动成本法与完全成本法概述
（一）变动成本法
变动成本法是指在计算产品成本的时候，其生产成本和存货成本中只包括变
动部分而不包括固定部分的一种成本计算方法。这种成本法下，产品成本只包括直接成本（直接材料、直接人工和变动制造费用），而不包括间接成本，所以也称之为“直接成本法”。所有的固定成本（包括固定制造费用）都作为期间成本处理，从营业收入中扣除，冲减当期的利润额。因为固定费用是为企业提供一定生产经营条件而发生的，与产品的实际生产无直接联系，而与时间联系较密切。
（二）完全成本法
完全成本法是指在计算产品成本时，其生产成本和存货成本中既包括变动部
分又包括固定部分的一种成本计算方法。在完全成本法下，产品成本包括了直接材料、直接人工、变动制造费用、固定制造费用。也就是说，产品成本既包括直接成本，又包括间接成本，所以完全成本法又被称为“吸收成本法”或“归纳成本计算法”。完全成本法下，变动成本与固定成本都是产品生产必须要支出的费用，所以不把固定制造费用作为期间成本来处理，而要把当期发生的固定费用分摊到完工产品和在产品中去。
二、变动成本法与完全成本法的比较
（一）两种成本法下的成本划分及构成不同
1．变动成本法下的成本划分及构成
变动成本法时将全部成本按成本习性来分类，区分为变动成本和固定成本，
只有变动生产成本才计入产品成本，其余成本均作为期间成本处理。如图1：
图1 变动成本法的成本划分
2．完全成本法下的成本划分及构成
完全成本法将总成本按经济用途分类，区分为生产成本和非生产成本，并且
将全部生产成本（包括变动和固定的生产成本）都计入产品成本，将非生产成本都作为期间成本处理。如图2：
图2 完全成本法的成本划分
完全成本法的产品成本包括全部生产成本，而变动成本法的产品成本只包括
变动生产成本，两者的不同在于固定制造费用的归属对象。完全成本法是将固定制造费用归属于产品，计入产品成本，产品销售，转入营业成本，产品未销售出，递延到下一会计期；变动成本法是将固定制造费用归属于会计期间，作为期间成本处理，其原因是：固定制造费用是为企业开展市场经营活动提供条件，形成并维护企业正常生产经营能力而发生的耗费，这类耗费的数额大小取决于企业不同会计期间的经营能力大小和管理工作的实际需要，其效益同特定的会计期间相联系，因而固定制造费用无递延性，应在每一会计期间全额转销，冲减当期的收益。
（二）销货成本和存货成本不同
由于产品成本的组成不同，两种成本计算法下的销货成本、存货成本也不同。
在变动成本法下，企业期初期末的存货生产成本中只包括变动生产成本，固定性制造费用被作为期间成本直接计入损益表，无须再转化为销货成本和存货成本，而不论本期的销货量与本期的产量之间的大小关系。在期初存货量为零或者前后期成本水平不变时，可以不计算期末存货成本，直接计算出本期销货成本，即：
本期销货成本＝单位变动生产成本×本期销售量
在完全成本法下，本期的固定制造费用将和变动性制造费用一起在已销产品
和存货（本期完工产品和在产品）之间按照一定的方法进行分配，在此种方法下，必须先计算出期末存货成本后，才能计算本期销货成本。即：
本期销货成本＝期初存货成本＋本期发生的产品成本－期末存货成本
（三）收益计算方法及分期损益不同
在变动成本法下，只能按贡献式损益确定程序计量营业损益。贡献式损益确
定程序是指在损益计量过程中，首先用营业收入补偿本期实现销售产品的变动成本，从而确定边际贡献，然后再用边际贡献补偿固定成本以确定当前营业利润的过程。而完全成本法下则必须按传统式损益确定程序计量营业损益。
在一定的假设条件下，两种成本核算方法的税前利润计算公式如下：
1.变动成本法：
税前利润＝销售收入－变动成本－固定成本
＝销售收入－（销售产品中变动生产成本＋当期全部变动非生产成本）
－（当期全部固定生产成本＋当期全部固定非生产成本）
2.完全成本法：
税前利润＝销售收入－销售成本－期间成本
＝销售收入－（销售产品中变动生产成本＋销售产品中固定生产成本）
－（当期全部固定非生产成本＋当期全部变动非生产成本）
3.两个式子相减：
完全成本法税前利润－变动成本法税前利润
＝销售产品中固定生产成本－当期全部固定生产成本
＝期初存货固定生产成本－期末存货固定生产成本
由此，完全成本法与变动成本法计算的分期损益是不同的，完全成本法与变
动成本法之间的税前利润差额只与期初、期末存货产品中的固定生产成本有关，影响的程度取决于产量和销量的均衡程度。产销越均衡，两种成本计算法下所计算的损益相差就越小，反之则越大。只有当产品实现所谓的“零存货”，即产销绝对均衡时，损益计算上的差异才会消失。
通过一个实例说明变动成本法与完全成本法分期损益的区别。
[例1]假定某企业某年度1、2、3 三个月收入、成本及生产数据资料如表1
所示(假定3个月中产品的价格和成本不变)。
表1 成本及生产数据资料
分别用两种方法计算1月份税前净利:
1.变动成本法：
销售收入＝12,000×15＝180,000（元）
变动成本＝本期销货成本+变动性销售和管理费用
＝12,000×10＋12,000×1＝132,000（元）
固定成本＝固定性制造费用＋固定销售和管理费用
＝12,000＋16,000＝28,000（元）
税前利润＝销售收入－变动成本－固定成本
＝180,000－132,000－28,000＝20,000（元）
2.完全成本法：
销售收入＝12,000×15＝180,000（元）
销货成本＝期初存货成本＋本期生产成本－期末存货成本
＝0＋12,000×(10＋12,000÷12,000)－0＝132,000（元）
期间费用＝变动性销售和管理费用＋固定性销售和管理费用
＝12,000×1＋16,000＝28,000（元）
税前利润＝销售收入－销货成本－期间费用
＝180,000－132,000－28,000＝20,000（元）
2月份及3月份的计算过程同上。两种方法下的损益表分别如表2和表3所示：
表2 利润表(变动成本法) 单位:元
表3 利润表(完全成本法) 单位:元
根据计算以上结果分析两种方法下税前利润的差异:
1月份:在变动成本法下，固定性制造费用作为期间费用全额扣除；在完全成本法下，由于产销平衡，固定制造费用由当期已销产品全额分担，即固定制造费用全额扣除，故两种方法计算出的税前净利无差异。
2月份:当期生产的在当期未销售完，即期末结余存货3,000件。在采用完全成本法计算时，固定制造费用须在已销存货与结余存货间分配，其中，每件产品承担的固定制造费用为12,000÷12,000＝1(元)，故期末存货承担的固定制造费用为1×3,000＝3,000(元)；而在变动成本法下，固定制造费用作为当期费用全额扣除，所以，与变动成本法相比，当期列在完全成本法下损益表中的成本少了3,000元，则完全成本法下的当期税前净利比变动成本法下的多了3,000元。
3月份:当期生产的在当期售完，上期结余的3,000件也在本期售完。即，采用完全成本法时，期初存货承担的固定性制造费用3,000元(1×3,000＝3,000)，而本期固定制造费用随本期产品的全部售完而全额扣除，即期末没有存货吸收固定制造费用，所以，与变动成本法相比，本期列在完全成本法下损益表中的成本多了期初存货承担的3,000元，则完全成本法下的当期税前净利比变动成本法下的少了3,000元。
通过以上计算分析，不管产量与销量发生如何的关系变化，分期损益都可以归纳为以下三种情况：
（1）当产量等于销量时，两种成本法下计算的损益完全相等。
（2）当产量大于销量时，采用完全成本法所计算的损益大于采用变动成本法计算的损益。
（3）当产量小于销量时，采用变动成本法计算的损益大于采用完全成本法计算的损益。
（四）所提供的信息用途不同
在完全成本法计算模式下，假设固定生产成本不变，可以得出这样的结论：产量越高，单位产品负担的固定生产成本越低，这意味着，增加产量，可以降低单位产品成本，减少产量，会导致单位成本上升。它所提供的信息能够揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，按该法提供的成本信息有助于促进企业扩大生产，刺激增产的积极性。但是同时，这种信息也存在着一定的局限性，企业会为了降低单位产品所耗用的固定生产成本去盲目的扩大产量，最终有可能导致产品的积压，不利于企业资金的流通与周转，同时也可能歪曲各部门努力降低成本的真实业绩。
变动成本法是面向未来决策，强化企业内部管理的要求而产生的。它能够提供科学反映成本与业务量之间、利润与销货量之间有关量的变化规律的信息，可以加强成本管理，促进以销定产，减少或避免因盲目生产而带来的损失。在变动成本法下，营业利润是反映企业销售量多少的晴雨表，营业利润与销售量成正方向的变化关系。当某期销售量比上期增加时，该期按变动成本法确定的营业利润比上期增加，反之亦然；在一个较长时期内，当某期销售量达到最高或最低时，该期按变动成本法确定的营业利润也达到最高或最低；当任意两期销售量相同时，这两期按变动成本法确定的营业利润额也相同。
由此可见，变动成本法要求区分变动成本与固定成本，可将其分解落实到有关责任单位，便于开展业绩考核评价，调动各有关单位降低成本的积极性，同时也有助于企业重视市场销售。
三、完全成本法与变动成本法的利弊
（一）完全成本法的利弊
1.完全成本法的优点
完全成本法提供的成本信息可以揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，有助于扩大生产者的积极性，因而广泛地被外界所接受。另外，完全 成本法下计算的成本数据也是企业产品定价的重要基础。
2.完全成本法的缺点
(1)完全成本法的单位产品成本不仅不能反映生产部门的真实业绩，而且也会掩盖其生产实绩。
(2)采用完全成本法所确定的分期损益，其结果往往难于为管理部门所理解，甚至会鼓励企业片面追求产量，盲目生产，造成产品积压和浪费。
(3)采用完全成本法，对于固定制造费用，往往需要经过繁杂的分配手续，而且受会计主管人员的主观影响。
（二）变动成本法的利弊
1.变动成本法的优点
(1)变动成本法更符合配比原则的要求。变动成本法将当期所确认的费用，按照成本性态分为两大部分:一部分是与产品生产数量直接相关的成本(即变动成本)。这部分成本由已销售产品负担的相应部分(即当期销售成本)需要与销售收入(即当期收益)相配比；未销售产品负担的相应部分(即期末存货成本)则需要与未来收益相配比。另一部分则是与产品生产数量无直接关系的固定制造费用，这部分成本全部列为期间成本与当期的收益相配比。
(2)能促进企业重视市场，以销定产。在变动成本法下，产量的高低与存货量的增减对利润都没有影响。在销售价格、成本水平、销售组合不变的情况下，利润将随销售量同步增长。
(3)便于强化成本分析控制，促进成本降低。在变动成本法下，产品成本取决于各项变动生产成本发生的多少，因此可直接分析因成本控制工作本身的好坏
而造成的成本升降；同时，有助于将固定成本和变动成本指标分解落实到各个责任单位，分清各部门责任，调动各部门降低成本的积极性。
(4)简化成本核算，增强日常管理。在变动成本法下，把固定制造费用作为期间成本，从边际贡献中扣除，可以省掉许多间接费用分配的手续。可以减少产品的核算工作，避免间接费用分配过程中的主观随意性，提高成本核算的准确性。
(5)提供有用的管理信息，进行科学预测和短期经营决策。采用变动成本法取得的单位变动成本、边际贡献和其它有关的信息(变动成本率、边际贡献率、安全边际率等)，对管理人员十分有用，揭示了业务量与成本变动的内在规律，明确生产、销售、成本和利润之间的关系，为开展本量利分析奠定了基础。所有这些，均能帮助管理人员深入地进行本量利分析、边际贡献分析，用来预测前景(预测销售量或销售额、预测成本、预测利润等)，进行短期经营决策。
2.变动成本法的缺点
(1)成本的划分并不准确。采用变动成本法的前提是按成本的习性将成本划分为变动成本和固定成本，但由于企业大部分成本费用都是混合成本，这样就必须先按一定的方法分解混合成本。对混合成本的分解是一种出糙的计算，根据不准确的变动成本数据计算出来的产品成本自然是不准确的。
(2)变动成本法对存货计价不包括固定成本在内。一般认为，固定成本是为了制造产品而支出的，应该由有关的产品负担，产品成本中如果不包括这部分成本，显然是不完整的。
(3)不适应对外财务报告的要求。财务会计要求所计量的财务状况和经营成果保持公正、真实。由于变动成本法下固定制造费用不计入产品成本而作期间成本，这样，一方面期末存货的成本构成中排除了固定制造费用，影响到资产负债表上的资产价值偏低；另一方面期间成本偏高，又造成损益表上的净收益偏低。所以，变动成本法的这种处理方法，将影响到股东等投资者的利益。
(4)不便于长期投资和定价决策。从长期来看，单位变动成本和固定成本总额很难固定不变，因此，按成本习性要求编制的损益表资料，无法用于增减生产能力等长期决策。
四、变动成本法与完全成本法的结合应用
变动成本法与完全成本法计算的税前利润是可以相互转化的，为了使企业的成本核算既能满足内部管理需要，又兼顾对外报告的要求，在成本核算时我们可以结合两种核算方法的优点，将两种方法结合起来运用，即实行“结合制”。使成本核算方法能够满足各方面会计信息使用者的需求。要集合两种核算方法的优点，使会计信息系统更加完善，从逻辑上来讲，主要有以下三种方法：
(一)变动成本法与完全成本法作为两种成本核算方法同时使用
使用这种方式就是在现有的完全成本法的基础上，再另外以变动成本法为基础新设一个核算系统，两种成本核算方式同时使用。这种方式的优点是显而易见的，它集合了两种方法的所有优点，可以用完全成本法产生的财务信息作为对外提供报告的依据，用变动成本法产生的财务信息作为对内部管理层提供信息的依据，各取所需。但是它的缺点也十分明显，比起单独使用一种成本核算方式，对于所有的经济业务，会计人员都要按照两种成本核算方法核算两次。这需要大大增加会计人员的工作量，增加企业的财务成本，违反了成本效益原则。如果考虑到同时实施这两种方法的成本费用，那么这种结合方式并不是很十分的可取。
(二)基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合
基于变动成本法上的两种成本核算方法的结合就是以变动成本法为基础，期末对固定制造费用进行调整得出完全成本法下的成本资料。这种结合方式的好处在于，在日常核算时，按照变动成本法来核算，可以随时得到成本内部控制、绩效评估的信息。在期末需要对外提供会计报表时，通过对相关账户进行合并调整，得到完全成本法下的各种成本信息，编制会计报表。相比单独使用一种成本核算方式而言，这种结合两种成本方法的核算方式并没有给会计人员带来太多额外的工作量，但是，取得的财务信息却要多很多，使变动成本法更好地完成对内管理和对外报告两方面职责，兼顾内部经营管理和对外报告的需要，是切实可行的。
1.科目设置
将完全成本法核算体系下“生产成本”科目分设为“变动生产成本”和“固定生产成本”；“制造费用”科目分设为“变动制造费用”和“固定制造费用”；
在“销售、管理费用”科目下分设“变动销售、管理费用”和“固定销售、管理费用”。平时按变动成本法核算，将变动性和固定性费用分别记入上述相关账户中，到期末可先得出一份变动成本法下的核算资料供企业管理内部参考。然后将“固定制造费用”调入产品成本，将变动性与固定性销售、管理费用合计即得到完全成本法下的期间费用。如此可得到能对外报送的完全成本法下的报告。
2.实例说明
某企业本月发生的主要经济业务如下：
本月投产100件产品，领用原材料10,000元；生产工人工资10,000元；生产车间支付水电费7,000元；本月计提固定资产折旧费9,000元；支付固定管理费用1,000元，固定销售费用1,000元。本月完工入库产成品80件，期末在产产品20件，完工程度50%。本月对外销售产品50件，单位售价800元。（假设期初存货为0）
(1)借：变动生产成本——直接材料 10,000
贷：原材料 10,000
(2)借：变动生产成本——直接人工 10,000
贷：应付职工薪酬 10,000
(3)借：变动制造费用 7,000
贷：银行存款 7,000
(4)借：固定制造费用 9,000
贷：累计折旧 9,000
(5)借：固定管理费用 1,000
固定销售费用 1,000
贷：银行存款 2,000
(6)结转变动制造费用
借：变动生产成本——制造费用 7,000
贷：变动制造费用 7,000
1变动成本法： ○
销售收入＝50×800＝40,000（元）
变动生产成本＝10,000＋10,000＋7,000＝27,000（元）
单位变动生产成本＝27,000÷（80＋20×50%）＝300（元）
销货成本＝单位变动生产成本×销量＝300×50＝15,000（元）
变动成本＝本期销货成本＋变动销售和管理费用
＝15,000＋0＝15,000（元）
固定成本＝固定制造费用＋固定销售和管理费用
＝9,000＋1,000＋1,000＝11,000（元）
税前利润＝销售收入－变动成本－固定成本
＝40,000－15,000－11,000＝14,000（元）
利润表(变动成本法) 单位:元
○2完全成本法：
销售收入＝40,000(元)
销货成本＝期初存货成本＋本期生产成本（变动生产成本＋固定制造费用）
－期末存货成本
＝0＋27,000＋9,000－（27,000＋9,000）÷（80＋20×50％）×40＝20,000(元) 期间费用＝变动销售和管理费用＋固定销售和管理费用＝0＋2,000＝2,000(元) 税前利润＝销售收入－销货成本－期间费用
＝40,000－20,000－2,000＝18,000(元)
(三)基于完全成本法上的两种成本核算方法的结合
这种结合方式就是说在日常核算时以完全成本法为基础进行核算，期末通过对各个成本项目进行调整，得到变动成本法下的各种成本信息，这样在保证对外财务报表编制的同时，也为企业的内部管理控制提供信息。这种方法最显著的特点就是兼顾了成本效益原则，不会使财务人员增加太多的工作负担。我国传统的会计信息系统是以完全成本法为基础的，如果说要向两种方法结合运用的核算方式过度，这种结合方式与上述两种结合方式相比，可以为企业提供更大的缓冲度。
1.科目设置
在完全成本法的成本项目中增加变动生产成本和固定制造费用这两个账户，即“生产成本”科目下分设“变动生产成本”和“固定生产成本”；“制造费用”科目下分设“变动制造费用”和“固定制造费用”。其中“变动生产成本”的借方用来登记直接材料、直接人工、变动制造费用等变动生产成本；“固定制造费用”账户用来登记除变动性制造费用之外的各种制造费用。在“销售、管理费用”科目下分设“变动销售、管理费用”和“固定销售、管理费用”。
2.实例说明
某企业本月发生的主要经济业务如下：
本月投产100件产品，领用原材料10,000元；生产工人工资10,000元；生产车间支付水电费7,000元；本月计提固定资产折旧费9,000元；支付固定管理费用1,000元，固定销售费用1,000元。本月完工入库产成品80件，期末在产产品20件，完工程度50%。本月对外销售产品50件，单位售价800元。
(1)借：变动生产成本——直接材料 10,000
贷：原材料 10,000
(2)借：变动生产成本——直接人工 10,000
贷：应付职工薪酬 10,000
(3)借：变动制造费用 7,000
贷：银行存款 7,000
(4)借：固定制造费用 9,000
贷：累计折旧 9,000
(5)借：固定管理费用 1,000
固定销售费用 1,000
贷：银行存款 2,000
(6)结转制造费用
借：变动生产成本 7,000
贷：变动制造费用 7,000
借：固定生产成本 9,000
贷：固定制造费用 9,000
①完全成本法：
销售收入＝50×800＝40,000(元)
本期生产成本＝变动生产成本＋固定制造费用＝27,000＋9,000＝36,000（元） 单位生产成本＝36,000÷（80＋20×50%）＝400（元）
销货成本＝期初存货成本＋本期生产成本－期末存货成本
＝0＋36,000－400×40＝20,000（元）
期间费用＝变动销售和管理费用＋固定销售和管理费用＝0＋2,000＝2,000（元） 税前利润＝销售收入－销货成本－期间费用
＝40,000－20,000－2,000＝18,000（元）
利润表(完全成本法) 单位:元
②变动成本法：
销售收入＝40,000（元）
单位变动生产成本＝(10,000＋10,000＋7,000)÷(80＋20×50％)＝300（元） 本期销货成本＝单位变动生产成本×销量＝300×50＝15,000（元）
变动成本＝本期销货成本＋变动销售和管理费用
＝15,000＋0＝15,000（元）
固定成本＝固定制造费用＋固定销售和管理费用＝9,000＋2,000＝11,000（元） 税前利润＝40,000－15,000－11,000＝14,000（元）
变动成本法和完全成本法是企业成本核算中所使用的两种基本方法。通过对两种成本法的比较可知，两种成本方法有很大的差异，主要表现在成本划分及构成的不同、收益计算方法的不同、所提供的信息用途不同等方面。而两种成本法也有着各自的优缺点，在企业的经营管理中都起着非常重要的作用，完全成本法主要满足对外提供会计信息的需要，而变动成本法主要满足内部加强管理的需要，两者的作用是不能相互替代的，要兼顾两者。企业在运用时，可以采用最佳的结合使用方式，以满足企业未来发展的需求。
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