作者：崔晓东
中国审计 2009年06期
秦汉时期，国家的统一，封建专制中央集权政治制度的确立，为财务审计制度的发展提供了重要保障。秦汉财务审计制度的发展，主要体现在以下几个方面。
创立审核簿书和实地稽查相结合的审计模式
在簿书审核的方式中，审计部门主要是通过审查被审计单位的财会记录和相关书面材料，来达到审计的目的。执行簿书审计的部门，中央有丞相和御史二府。它们之间有一定分工：一般来说，御史府负责对会计簿书的审核；而丞相府则是负责主持上计仪式，受领郡国计簿，并把簿书转交御史府审核，然后根据审核结果进行赏罚。在地方，主要是郡守和县令二府，分别负责郡、县两级的审计。无论哪级部门，都由该级行政长官负总责，至于具体的审核工作，则设有专门部曹去办理。
簿书审核的程序，分为获取财会资料、审核财会资料、作出审计结果三个环节。在第一个环节，中央与地方有所不同：在地方的基层审计中，审计部门往往事先会发出审计通知，通知中一般会注明要求报审的材料，材料送达的期限。而在中央年终举行的每年一度的全国性审计中，由于地域辽阔交通不便，一般事先不下发审计通知。而是依据“上计律”，地方应在规定的时间内把审计材料及时上报。第二个环节是真正的资料审核环节。在审核过程中，他们往往采用多种方法进行审核。第三个环节是作出审计结果，在基层平时性审计中，审计结果的作出，多是对查出的问题及时进行处理。在中央年终举行的与政绩考核密切相关的全国性审计中，审计结果的作出，则还须评定审计等级，然后进行赏优罚劣。
与簿书审核并行的，还有实地稽查的方式。在这种方式中，审计部门主要是通过实地调查的途径，对被审单位的财务活动进行监督。负责实地稽查的常设性机构，有司隶校尉（负责京师及近郡官府的检察）、刺史（负责郡国的监察）、督邮（负责县邑的监察）。此外，还有非常设性人员，如“使者”、“谒者”。他们往往因事而遣，事罢即止。审计人员执行监察的方式，通常有三种：一是设立固定治所，使百姓随时可以检举不法；二是公开巡行，儆慑奸吏；三是微服出行，私查暗访。如汉和帝曾“分遣使者，皆微服单行各郡县。”
以上两种模式，相互补益，结合而行。通过实地监察得来的信息，可以帮助簿书审计工作更准确地查出问题；而簿书审计中发现的问题，又可使实地监察工作更加有的放矢。
创立为后世沿用不衰的审计方法
秦汉时期的审计人员在审核审计资料的过程中，已经能够比较熟练地使用核对、查询、盘存等方法。
核对法是将两种或两种以上的材料，进行比较对照的方法。这种方法的使用，在尹湾汉简中有明确体现。尹湾汉简中的情况表明，当时审计人员在审计过程中，确实已经知道使用核对法。
查询法是审计部门向被审单位或个人进行调查询问，以期取得必要的资料或证明的方法。秦汉时期的查询法，通常有两种方式。一是函询，即审计部门在审查过程中，如发现问题，就致函给被审单位或当事人，要求对方做出书面答复；二是口头询问，即要求对方前来当面解释有关问题。
盘存法是审计人员根据账簿记录对库存现金或实物进行盘点清查，以确定账实是否相符的方法。它通过对各种实物的清点，对于发现贪污、挪用、财物短亏、会计资料是否属实等问题有显著的效果。
除此之外，当时还知道运用分析法、抽查法等审计方法。这些方法已经比较科学，在当时的审计中发挥了重大作用，并且有些也一直为后世所沿用。
初步确立财务审计的法律法规
秦汉统治者都比较重视法制建设，建立了严密的法律体系。在这样的背景下，关于财务审计的法律也得以确立。云梦秦简中的《校律》，就是一部关于秦朝财务审计的法典。它对财务审计的执行机构、审计程序以及对审计结果的处理办法等，都作了详尽规定。如“计脱实，及出实多于律程，及不当出而出之，直（值）其贾（价），不盈廿二钱，除；廿二钱以到六百六十钱，赀官啬夫一盾；……”意即若在审计时发现账实不符，或账簿反映的财政开支不合乎法律规定，将视情节之轻重，给予相应的惩罚。《校律》中也确立了责任连带制度。如“计用律不审而赢、不备，……官啬夫赀二甲，令、丞赀一甲；官啬夫赀一甲，令、丞赀一盾。其吏主者坐以赀、啐如官啬夫，其他冗吏、令史椽、计者……如令、丞。”简文中的“官啬夫”是行政部门的长官，“令、丞”则是其副手；“吏主者”是负责财政事务的部门领导，“计者”、“冗吏”则是指会计、出纳等具体经办财务之吏员。从这则简文中可清楚地看到，一旦出了问题，凡是与财务有关的人都将受到相应的惩罚，而且主管领导须承担更主要的责任。值得一提的是，当时还规定了离任审计制度。如，“官啬夫免，县令令人效其官”；“实官佐、史被免徙，官啬夫必与去者效代者。”上述两项规定，与我国现在实行的领导责任制和官员离任审计制度十分相似。
文献中常常提到“汉承秦制”，上述精神应该基本上被汉代所继承，并且汉代历时更久，关于审计方面的立法应该更加完善。可惜从现有的文献或考古材料中，我们未能看到一部完整的关于财务审计的成文法典。但从史籍中提到的“上计律”，以及汉简中经常出现的“如律令”，都说明当时确实制定了这方面的法律。另外，从文献里的零星记载中我们可以看出，与秦代相比，汉代审计立法更加完善，表现在还对审计工作本身作了一些规定。
秦汉财务审计无论在审计模式的创建，还是在审计方法的运用、审计法规的确立等方面，都有较大发展。尽管这些发展还存在许多不完善的地方，如审计部门的职责不专一，审计法规的执行常受其他因素的干扰，审计制度仍然依附于其他制度之中尚未取得独立地位，但这并不能掩盖财务审计获得巨大发展的历史事实。秦汉时期不愧为我国传统财务审计发展的黄金时期。
作者介绍：崔晓东 北京东方京海电子科技有限公司
作者：崔晓东
中国审计 2009年06期
秦汉时期，国家的统一，封建专制中央集权政治制度的确立，为财务审计制度的发展提供了重要保障。秦汉财务审计制度的发展，主要体现在以下几个方面。
创立审核簿书和实地稽查相结合的审计模式
在簿书审核的方式中，审计部门主要是通过审查被审计单位的财会记录和相关书面材料，来达到审计的目的。执行簿书审计的部门，中央有丞相和御史二府。它们之间有一定分工：一般来说，御史府负责对会计簿书的审核；而丞相府则是负责主持上计仪式，受领郡国计簿，并把簿书转交御史府审核，然后根据审核结果进行赏罚。在地方，主要是郡守和县令二府，分别负责郡、县两级的审计。无论哪级部门，都由该级行政长官负总责，至于具体的审核工作，则设有专门部曹去办理。
簿书审核的程序，分为获取财会资料、审核财会资料、作出审计结果三个环节。在第一个环节，中央与地方有所不同：在地方的基层审计中，审计部门往往事先会发出审计通知，通知中一般会注明要求报审的材料，材料送达的期限。而在中央年终举行的每年一度的全国性审计中，由于地域辽阔交通不便，一般事先不下发审计通知。而是依据“上计律”，地方应在规定的时间内把审计材料及时上报。第二个环节是真正的资料审核环节。在审核过程中，他们往往采用多种方法进行审核。第三个环节是作出审计结果，在基层平时性审计中，审计结果的作出，多是对查出的问题及时进行处理。在中央年终举行的与政绩考核密切相关的全国性审计中，审计结果的作出，则还须评定审计等级，然后进行赏优罚劣。
与簿书审核并行的，还有实地稽查的方式。在这种方式中，审计部门主要是通过实地调查的途径，对被审单位的财务活动进行监督。负责实地稽查的常设性机构，有司隶校尉（负责京师及近郡官府的检察）、刺史（负责郡国的监察）、督邮（负责县邑的监察）。此外，还有非常设性人员，如“使者”、“谒者”。他们往往因事而遣，事罢即止。审计人员执行监察的方式，通常有三种：一是设立固定治所，使百姓随时可以检举不法；二是公开巡行，儆慑奸吏；三是微服出行，私查暗访。如汉和帝曾“分遣使者，皆微服单行各郡县。”
以上两种模式，相互补益，结合而行。通过实地监察得来的信息，可以帮助簿书审计工作更准确地查出问题；而簿书审计中发现的问题，又可使实地监察工作更加有的放矢。
创立为后世沿用不衰的审计方法
秦汉时期的审计人员在审核审计资料的过程中，已经能够比较熟练地使用核对、查询、盘存等方法。
核对法是将两种或两种以上的材料，进行比较对照的方法。这种方法的使用，在尹湾汉简中有明确体现。尹湾汉简中的情况表明，当时审计人员在审计过程中，确实已经知道使用核对法。
查询法是审计部门向被审单位或个人进行调查询问，以期取得必要的资料或证明的方法。秦汉时期的查询法，通常有两种方式。一是函询，即审计部门在审查过程中，如发现问题，就致函给被审单位或当事人，要求对方做出书面答复；二是口头询问，即要求对方前来当面解释有关问题。
盘存法是审计人员根据账簿记录对库存现金或实物进行盘点清查，以确定账实是否相符的方法。它通过对各种实物的清点，对于发现贪污、挪用、财物短亏、会计资料是否属实等问题有显著的效果。
除此之外，当时还知道运用分析法、抽查法等审计方法。这些方法已经比较科学，在当时的审计中发挥了重大作用，并且有些也一直为后世所沿用。
初步确立财务审计的法律法规
秦汉统治者都比较重视法制建设，建立了严密的法律体系。在这样的背景下，关于财务审计的法律也得以确立。云梦秦简中的《校律》，就是一部关于秦朝财务审计的法典。它对财务审计的执行机构、审计程序以及对审计结果的处理办法等，都作了详尽规定。如“计脱实，及出实多于律程，及不当出而出之，直（值）其贾（价），不盈廿二钱，除；廿二钱以到六百六十钱，赀官啬夫一盾；……”意即若在审计时发现账实不符，或账簿反映的财政开支不合乎法律规定，将视情节之轻重，给予相应的惩罚。《校律》中也确立了责任连带制度。如“计用律不审而赢、不备，……官啬夫赀二甲，令、丞赀一甲；官啬夫赀一甲，令、丞赀一盾。其吏主者坐以赀、啐如官啬夫，其他冗吏、令史椽、计者……如令、丞。”简文中的“官啬夫”是行政部门的长官，“令、丞”则是其副手；“吏主者”是负责财政事务的部门领导，“计者”、“冗吏”则是指会计、出纳等具体经办财务之吏员。从这则简文中可清楚地看到，一旦出了问题，凡是与财务有关的人都将受到相应的惩罚，而且主管领导须承担更主要的责任。值得一提的是，当时还规定了离任审计制度。如，“官啬夫免，县令令人效其官”；“实官佐、史被免徙，官啬夫必与去者效代者。”上述两项规定，与我国现在实行的领导责任制和官员离任审计制度十分相似。
文献中常常提到“汉承秦制”，上述精神应该基本上被汉代所继承，并且汉代历时更久，关于审计方面的立法应该更加完善。可惜从现有的文献或考古材料中，我们未能看到一部完整的关于财务审计的成文法典。但从史籍中提到的“上计律”，以及汉简中经常出现的“如律令”，都说明当时确实制定了这方面的法律。另外，从文献里的零星记载中我们可以看出，与秦代相比，汉代审计立法更加完善，表现在还对审计工作本身作了一些规定。
秦汉财务审计无论在审计模式的创建，还是在审计方法的运用、审计法规的确立等方面，都有较大发展。尽管这些发展还存在许多不完善的地方，如审计部门的职责不专一，审计法规的执行常受其他因素的干扰，审计制度仍然依附于其他制度之中尚未取得独立地位，但这并不能掩盖财务审计获得巨大发展的历史事实。秦汉时期不愧为我国传统财务审计发展的黄金时期。
作者介绍：崔晓东 北京东方京海电子科技有限公司