应税消费品连续加工的税务筹划
作者：谭光荣 苏逶妍
来源：《财会通讯》2006年第09期
[例]A实木地板厂从生产企业购进一批价值100万元(不含增值税)的实木地板，准备继续加工成高级实木地板销售。该批实木地板对外销售价为700万元(不含增值税)。实木地板的消费税税率5％，A企业为增值税一般纳税人，其所得税税率为33％，A企业和B企业所在地的城建税税率为7％，教育费附加的征收比率为3％。假设购进货物和劳务都取得增值税专用发票，以税后净利润为指标来评价各方案的筹划效果。A厂在筹划加工方式时，有如几个方案可供选择(假设所有加工后的货物全部在当期生产领用，期初无存货；受托方无同类消费品售价，且为增值税一般纳税人)：
一、加工方式的筹划
方案一：委托B厂加工，协议规定加工费为80万元。B厂加工完成运回A厂后，由A厂继续加工成最终的高级实木地板，加工成本、分摊费用共计60万元。委托加工环节缴纳的税金：消费税的组成计税价格为189．4737万元[(100+80)÷(1-5％)]，受托方代扣代缴的消费税
9．4737万元(189．4737×5％)，受托方代扣代缴的城建税和教育费附加为0．9474万元19．4737×(3％+7％)]，A厂委托加工可抵扣的进项税额13．6万元(80×17％)。A厂继续加工成高级实木地板后销售应纳税金：销售环节实纳消费税25．5263万元(700×5％-9．4737)，应缴增值税为88．4万元(700×17％-100×17％-13．6)，应缴城建税和教育费附加11．3926万元
[(25．5263+88．4)×(7％+3％)L税后净利润276．4822万元[(700-100-80-60-9．4737-0．9474-25．5263-11．3926)×(1-33％)]。
方案二：委托B厂直接将实木地板加工成高级实木地板，协议规定加工费为140万元。加工完成后，A厂直接对外销售。委托加工环节缴纳的税金：消费税的组成计税价格252．6316万元[(100+140)÷(1-5％)]。受托方代扣代缴的消费税12．6316万元(252．6316×5％)，代扣代缴的城建税和教育费附加1．2632万元[12．6316×(3％+7％)]，A厂委托加工可抵扣的进项税额23．8万元(140×17％)。A厂收回后直接销售高级实木地板的应纳税金：应缴增值税78．2万元(700×17％-100×17％-23．8)，应缴城建税和教育费附加7．82万元[78．2×(7％+3％)]。收回的应税消费品在委托加工环节已纳消费税，直接对外销售不再缴纳消费税。税后净利润为293．6511万元[(700-100-140-12．6316-1．2632-7．82)×(1-33％)]。
方案三：A厂自行将实木地板加工成高级实木地板对外销售。加工成本、分摊费用共计140万元。A厂自行将实木地板加工成高级实木地板对外销售的应纳税金：A厂从生产企业购进实木地板可抵扣的已纳消费税5万元(100×5％)，销售高级实木地板应纳消费税35万元(700×5％)，销售环节实纳消费税30万元(35-5)，销售环节应缴增值税102万元(700×17％-100×17％)，销售环节应缴城建税和教育费附加13．2万元[(30+102)×(7％+3％)]。税后净利润为279．256万元[(700-100-140-30-13．2)×(1—33％)]。
比较三个方案可以看出，在加工成本相等的情况下，完全委托加工，收回后直接对外销售的方式税负最低，企业得到的税后净利最大。
二、加工程度的筹划
利用“外购应税消费品连续生产应税消费品，可扣除外购已税应税消费品已纳消费税税款”这一规定，企业可以在委托加工之前进行小部分的自行加工，这样就可以抵扣外购时已纳的消费税。
方案四：A企业购进实木地板后，首先简单地自行加工，加工成本、分摊费用共计10万元。然后委托B厂直接将实木地板加工成高级实木地板，协议规定加工费为130万元，B厂无同类实木地板售价。加工完成后，A厂直接对外销售。委托加工环节缴纳的税金：消费税的组成计税价格为252．6316万元[(100+10+130)÷(1-5％)]，受托方代扣代缴的消费税为12．6316万元(252．6316×5％)，受托方代扣代缴的城建税和教育费附加为1．2632万元[12．6316×(3％＋7％)]，A厂委托加工可抵扣的进项税额为22．1万元(130×17％)。A厂收回后直接销售高级实木地板的应纳税金：销售环节应缴增值税79．9万元(700×17％-100×17％-22．1)，销售环节应缴城建税和教育费附加7．99万元[(79．9×(7％＋3％)]。税后净利润为296.8872万元[(700-100-10-130-126316-12632-799+5)×(1-33％)](上式中的5万元是A厂从生产企业购进实木地板的已纳消费税税款)。
方案五：A企业购进实木地板后，首先简单地自行加工，加工成本、分摊费用共计40万元。然后委托B厂直接将实木地板加工成高级实木地板，协议规定加工费为100万元。加工完成后，A厂直接对外销售。委托加工环节缴纳的税金：消费税的组成计税价格为252．6316万元[(100+40+100)÷(1-5％)]，受托方代扣代缴的消费税为12．6316万元(252．6316×5％)，受托方代扣代缴的城建税和教育费附加为1．2632万元[12．6316×(3％+7％)]，A厂委托加工可抵扣的进项税额为17万元(100×17％)。A厂收回后直接销售高级实木地板的应纳税金：销售环节应缴增值税85万元(700×17％-100×17％-17)，销售环节应缴城建税和教育费附加8．5万元
[85×(7％+3％)]税后净利润296.5455万元[(700-100-40-100-12.63.316-1.2632-8.5+5)×(1-33％)]。 由此可知，在委托加工之前进行简单的自行加工，比完全委托加工能获更多的税收利益，自行加工的成本占总加工成本的比重越小，获得的利润越大。企业还可改变自行加工的程度使得在同一生产过程中同时享受外购已税消费品和委托加工应税消费品连续抵扣的税收优惠。当然，加工程度的细化会带来管理成本的增加和产品质量的不稳定，在选择加工方案时应综合平衡。
应税消费品连续加工的税务筹划
作者：谭光荣 苏逶妍
来源：《财会通讯》2006年第09期
[例]A实木地板厂从生产企业购进一批价值100万元(不含增值税)的实木地板，准备继续加工成高级实木地板销售。该批实木地板对外销售价为700万元(不含增值税)。实木地板的消费税税率5％，A企业为增值税一般纳税人，其所得税税率为33％，A企业和B企业所在地的城建税税率为7％，教育费附加的征收比率为3％。假设购进货物和劳务都取得增值税专用发票，以税后净利润为指标来评价各方案的筹划效果。A厂在筹划加工方式时，有如几个方案可供选择(假设所有加工后的货物全部在当期生产领用，期初无存货；受托方无同类消费品售价，且为增值税一般纳税人)：
一、加工方式的筹划
方案一：委托B厂加工，协议规定加工费为80万元。B厂加工完成运回A厂后，由A厂继续加工成最终的高级实木地板，加工成本、分摊费用共计60万元。委托加工环节缴纳的税金：消费税的组成计税价格为189．4737万元[(100+80)÷(1-5％)]，受托方代扣代缴的消费税
9．4737万元(189．4737×5％)，受托方代扣代缴的城建税和教育费附加为0．9474万元19．4737×(3％+7％)]，A厂委托加工可抵扣的进项税额13．6万元(80×17％)。A厂继续加工成高级实木地板后销售应纳税金：销售环节实纳消费税25．5263万元(700×5％-9．4737)，应缴增值税为88．4万元(700×17％-100×17％-13．6)，应缴城建税和教育费附加11．3926万元
[(25．5263+88．4)×(7％+3％)L税后净利润276．4822万元[(700-100-80-60-9．4737-0．9474-25．5263-11．3926)×(1-33％)]。
方案二：委托B厂直接将实木地板加工成高级实木地板，协议规定加工费为140万元。加工完成后，A厂直接对外销售。委托加工环节缴纳的税金：消费税的组成计税价格252．6316万元[(100+140)÷(1-5％)]。受托方代扣代缴的消费税12．6316万元(252．6316×5％)，代扣代缴的城建税和教育费附加1．2632万元[12．6316×(3％+7％)]，A厂委托加工可抵扣的进项税额23．8万元(140×17％)。A厂收回后直接销售高级实木地板的应纳税金：应缴增值税78．2万元(700×17％-100×17％-23．8)，应缴城建税和教育费附加7．82万元[78．2×(7％+3％)]。收回的应税消费品在委托加工环节已纳消费税，直接对外销售不再缴纳消费税。税后净利润为293．6511万元[(700-100-140-12．6316-1．2632-7．82)×(1-33％)]。
方案三：A厂自行将实木地板加工成高级实木地板对外销售。加工成本、分摊费用共计140万元。A厂自行将实木地板加工成高级实木地板对外销售的应纳税金：A厂从生产企业购进实木地板可抵扣的已纳消费税5万元(100×5％)，销售高级实木地板应纳消费税35万元(700×5％)，销售环节实纳消费税30万元(35-5)，销售环节应缴增值税102万元(700×17％-100×17％)，销售环节应缴城建税和教育费附加13．2万元[(30+102)×(7％+3％)]。税后净利润为279．256万元[(700-100-140-30-13．2)×(1—33％)]。
比较三个方案可以看出，在加工成本相等的情况下，完全委托加工，收回后直接对外销售的方式税负最低，企业得到的税后净利最大。
二、加工程度的筹划
利用“外购应税消费品连续生产应税消费品，可扣除外购已税应税消费品已纳消费税税款”这一规定，企业可以在委托加工之前进行小部分的自行加工，这样就可以抵扣外购时已纳的消费税。
方案四：A企业购进实木地板后，首先简单地自行加工，加工成本、分摊费用共计10万元。然后委托B厂直接将实木地板加工成高级实木地板，协议规定加工费为130万元，B厂无同类实木地板售价。加工完成后，A厂直接对外销售。委托加工环节缴纳的税金：消费税的组成计税价格为252．6316万元[(100+10+130)÷(1-5％)]，受托方代扣代缴的消费税为12．6316万元(252．6316×5％)，受托方代扣代缴的城建税和教育费附加为1．2632万元[12．6316×(3％＋7％)]，A厂委托加工可抵扣的进项税额为22．1万元(130×17％)。A厂收回后直接销售高级实木地板的应纳税金：销售环节应缴增值税79．9万元(700×17％-100×17％-22．1)，销售环节应缴城建税和教育费附加7．99万元[(79．9×(7％＋3％)]。税后净利润为296.8872万元[(700-100-10-130-126316-12632-799+5)×(1-33％)](上式中的5万元是A厂从生产企业购进实木地板的已纳消费税税款)。
方案五：A企业购进实木地板后，首先简单地自行加工，加工成本、分摊费用共计40万元。然后委托B厂直接将实木地板加工成高级实木地板，协议规定加工费为100万元。加工完成后，A厂直接对外销售。委托加工环节缴纳的税金：消费税的组成计税价格为252．6316万元[(100+40+100)÷(1-5％)]，受托方代扣代缴的消费税为12．6316万元(252．6316×5％)，受托方代扣代缴的城建税和教育费附加为1．2632万元[12．6316×(3％+7％)]，A厂委托加工可抵扣的进项税额为17万元(100×17％)。A厂收回后直接销售高级实木地板的应纳税金：销售环节应缴增值税85万元(700×17％-100×17％-17)，销售环节应缴城建税和教育费附加8．5万元
[85×(7％+3％)]税后净利润296.5455万元[(700-100-40-100-12.63.316-1.2632-8.5+5)×(1-33％)]。 由此可知，在委托加工之前进行简单的自行加工，比完全委托加工能获更多的税收利益，自行加工的成本占总加工成本的比重越小，获得的利润越大。企业还可改变自行加工的程度使得在同一生产过程中同时享受外购已税消费品和委托加工应税消费品连续抵扣的税收优惠。当然，加工程度的细化会带来管理成本的增加和产品质量的不稳定，在选择加工方案时应综合平衡。