论审计独立性与专业胜任能力
作者:马晓煜 湖北省武汉市
中南财经政法大学 430073
【摘要】
本文从我国审计理论与准则出发，以安然公司破产，安达信会计师事务所瓦解为例，探讨审计独立性与审计人员的专业胜任能力的对立统一关系，并针对如何建立一个科学有效的审计人员行为规范机制提出可行的建议和措施。
【关键词】
独立性；专业能力；审计准则
一、引言
2001年12月2日，世界上最大的能源、商品和服务公司之一的安然公司突然向纽约破产法院申请破产保护，该案成为美国历史上企业第二大破产案，它严重挫伤了投资者和社会公众的信心。安然事件也让其审计公司安达信遭到了诉讼。作为安然公司财务报告的审计者，安达信既没审计出安然虚报利润，也没发现其巨额债务，这不得不让人质疑其中的往来关系，如何去平衡审计独立性和专业胜任能力的关系，是维护审计质量不得不解决的首要问题。
二、对立统一关系
审计质量主要取决于审计师发现并消除财务报告错弊的能力，“发现”的可能性取决于专业胜任能力, 而“消除”的可能性则取决于独立性。对于维护审计质量，专业胜任能力和审计独立性二者互为因果，缺一不可。
1 缺乏专业胜任能力，独立性缺乏立足根基
首先，专业胜任能力是注册会计师进入会计行业的门槛。譬如，取得注册会计师从业资格证是从事会计师行业的第一步，而取得初，中，高级会计师职称，通过注册会计师考试等都是专业胜任能力的有效证明。只有具备了基础的专业知识和技能，注册会计师才能在审计行业中取得自己的一席之地。在这基础之上，即审计三方关系形成之后，才有关于审计师是否保持独立的争议，因此，专业胜任能力是探讨审计独立性的前提。
其次，当前严峻的形势使提高审计人员专业胜任能力的需求越来越来迫切。由于审计任务的多样性，复杂性和审计人员技术不精，业务单一之间的矛盾，审计业务的开展急需高素质的审计人才。而目前我国国家审计机关中的审计人员来自社会方方面面，其文化结构，文化层次以及业务水平层次不齐，而国家审计的任务越来越重，这就使得提高国家审计人员的专业胜任能力的需求越来越来迫切。
2 缺乏审计独立性，专业能力无法发挥作用
首先，在开展审计项目的过程中，已具备专业胜任能力的审计人员，很大程度上，是可以发现财务报表中的错报的，但是一旦其缺乏独立性，受到各方利益关系的牵制，而不愿意将之披露和报告出来，那么，其出具的审计报告也不过是隐瞒信息使用者真实情况的一纸空文，不仅没有达到审计的最终目的，而且还浪费了人力、财力和时间等资源。
其次，在审计的三方关系中，最核心的问题就是注册会计师必须独立于被审计客户，否则，外部使用者无法相信其出具的审计报告和审计意见，即使其专业能力再强。因为独立性是获得公众信任的前提条件，只有在充分保障独立性的条件下，注册会计师才能保持公正客观的审计态度，才能在信息不对称的情况下，取得预期财务报表使用者的信任。一旦缺失了公信力，注册会计师行业就没有了存在的根基，再强的专业胜任能力也无济于事。
三、影响因素
笔者将针对安然事件丑闻发生的原因，分析独立性缺失和专业能力匮乏对审计质量的影响，可概括为以下几点：
（一）同时提供非审计业务
自1985年成立以来，安然公司一直聘请安达信事务所为其提供审计和咨询服务，安然公司也是安达信事务所的第二大客户。安达信为安然公司提供的审计服务收入为2500万美元，管理咨询及其他服务费用为2700万美元，非审计业务的收入居然超过了审计业务的收入。
而根据审计准则，注册会计师事务所不得同时为被审计企业提供代理纳税申报业务，会计服务，管理咨询等非审计服务，因为会计事务所过度介入被审计企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密地捆绑在一起，从而影响到审计的独立性。
（二）注册会计师事务所与审计客户的利益关系-
安然公司财务主管人员与安达信存在利害关系，如安然公司数名掌管财务的高层来自安达信，安然的会计主任加入公司前为安达信高级经理，这就严重损害了审计师的独立性，而在审计的三方关系中，注册会计师事务所与审计客户一旦牵扯到利益，就会严重影响审计独立性，大大降低审计质量。
（三）被审计客户复杂的企业机构和财务报表
安然公司规模庞大，其各类子公司和合伙公司数量超过3000多个，形成了错综复杂的关联链条，
共同组成一个典型的“金字塔”式的关联企业集团。通过建立关联企业，安然公司大量融资，关联企业越多，从事关联交易的空间就越大，而下层的关联企业离总公司的距离远，其负债在总公司的财务报表上根本反映不出来。如此一来，即使是专业能力再强的审计人员，也难以在规定的时间内审核出财务报表中的漏洞和缺陷。
四、建议措施
如何保持审计独立性，提高审计人员的专业胜任能力，以重塑注册会计师的执业形象是审计建设的重心。笔者认为，不同主体可采取以下针对性的措施：
（一）会计师事务所应实施有效的内部控制程序并强化自身能力建设
对于保障独立性，笔者认为，可以设置调研小组对审计师的独立性进行监测，一旦觉察到某一成员与客户的高层之间关系过于密切，向合伙人等高层汇报，调查小组中应设置独立的汇报信息收集者，负责收集、核实、整理各种关于私人关系危害独立性的信息，然后形成内部报告，由所有合伙人开会投票决议是否开展调查。会计师事务所首先应对专业能力在审计过程中的重要性形成一个全面的正确的认知，从思想层面强化专业能力培养和提升的紧迫性。并定期组织事务所人员开展交流学习的研讨会，座谈会等等，必要时，可采取专家培训的措施。
（二）财政部相关部门应进一步完善审计准则和法规
此次安然事件中，安然公司之所以能够做出虚假的财务报表，蒙骗报表使用者，就是因为它钻了美国通用会计准则（GAAP ）的空子。GAAP 规定，对于股权不超过50％的子公司，无须合并其会计报表，这些子公司的负债在安然本身的资产负债表中体现不出来。这样一来，安然的资产负债率就可以大大降低。因此，审计准则的不健全是安然公司能够蒙蔽外部使用者重要原因之一。
无疑，审计准则作为会计人员执行审计程序时必须共同遵循的标准，对于保障审计工作的基本规范，提高会计信息的质量有着不可替代的重要作用，各国的审计准则应该在发展中不断完善，与各种不规范的审计行为作斗争。
（三）国家法律部门应进一步强化注册会计师的法律责任
我国目前有《证券法》、《公司法》、《会计法》、《刑法》等相关法律对上市虚假财务报告的法律责任问题进行规范，责任类别有民事责任、行政责任和刑事责任，但处罚力度不够。例如对注册会计师的刑事责任规定是处5年以下有期徒刑或者拘役并处罚金。而美国对这方面的处罚是：故意提供虚假财务报告、故意销毁、隐匿、伪造财务报告等犯罪行为最高可处20年监禁。相比之下，我国的刑罚较轻，对于
违反独立性等违规行为缺乏一定的强制力。
五、总结感悟
当一个公司在虚假的会计报表的掩盖下轰然倒塌时，“会计师都在哪儿”这样一句老调，曾在公司的大厅中，在股票市场的交易厅中大声回荡。可以说如何有效地提高审计质量是一个世界性难题，但正是因为该问题的极端重要性和艰巨性，我们才需要去研究它，并寻求措施去保障它。
虽然目前从审计独立性和专业胜任能力这两个因素出发去维护审计质量，面临着种种困境，但笔者认为，前进的道路是曲折的，前途是光明的，我们有理由相信，在不远的将来审计独立性和专业胜任能力会对提高审计质量形成巨大的推动作用。
参考文献：
[1]要敬辉，《影响审计独立性的因素分析》[J],经济论坛 ,2004（2）
[2]张琦，佘友华，何小红《审计独立性的制度选择》[J], 辽宁经济 ,2004（7）
[3]包苏昱，《审计独立性面临的挑战》[J],财会通讯（综合版），2005（12）
[4]胡际莲，《对重构我国会计师行业诚信问题的几点思考》[J],中国科技信息，2005
论审计独立性与专业胜任能力
作者:马晓煜 湖北省武汉市
中南财经政法大学 430073
【摘要】
本文从我国审计理论与准则出发，以安然公司破产，安达信会计师事务所瓦解为例，探讨审计独立性与审计人员的专业胜任能力的对立统一关系，并针对如何建立一个科学有效的审计人员行为规范机制提出可行的建议和措施。
【关键词】
独立性；专业能力；审计准则
一、引言
2001年12月2日，世界上最大的能源、商品和服务公司之一的安然公司突然向纽约破产法院申请破产保护，该案成为美国历史上企业第二大破产案，它严重挫伤了投资者和社会公众的信心。安然事件也让其审计公司安达信遭到了诉讼。作为安然公司财务报告的审计者，安达信既没审计出安然虚报利润，也没发现其巨额债务，这不得不让人质疑其中的往来关系，如何去平衡审计独立性和专业胜任能力的关系，是维护审计质量不得不解决的首要问题。
二、对立统一关系
审计质量主要取决于审计师发现并消除财务报告错弊的能力，“发现”的可能性取决于专业胜任能力, 而“消除”的可能性则取决于独立性。对于维护审计质量，专业胜任能力和审计独立性二者互为因果，缺一不可。
1 缺乏专业胜任能力，独立性缺乏立足根基
首先，专业胜任能力是注册会计师进入会计行业的门槛。譬如，取得注册会计师从业资格证是从事会计师行业的第一步，而取得初，中，高级会计师职称，通过注册会计师考试等都是专业胜任能力的有效证明。只有具备了基础的专业知识和技能，注册会计师才能在审计行业中取得自己的一席之地。在这基础之上，即审计三方关系形成之后，才有关于审计师是否保持独立的争议，因此，专业胜任能力是探讨审计独立性的前提。
其次，当前严峻的形势使提高审计人员专业胜任能力的需求越来越来迫切。由于审计任务的多样性，复杂性和审计人员技术不精，业务单一之间的矛盾，审计业务的开展急需高素质的审计人才。而目前我国国家审计机关中的审计人员来自社会方方面面，其文化结构，文化层次以及业务水平层次不齐，而国家审计的任务越来越重，这就使得提高国家审计人员的专业胜任能力的需求越来越来迫切。
2 缺乏审计独立性，专业能力无法发挥作用
首先，在开展审计项目的过程中，已具备专业胜任能力的审计人员，很大程度上，是可以发现财务报表中的错报的，但是一旦其缺乏独立性，受到各方利益关系的牵制，而不愿意将之披露和报告出来，那么，其出具的审计报告也不过是隐瞒信息使用者真实情况的一纸空文，不仅没有达到审计的最终目的，而且还浪费了人力、财力和时间等资源。
其次，在审计的三方关系中，最核心的问题就是注册会计师必须独立于被审计客户，否则，外部使用者无法相信其出具的审计报告和审计意见，即使其专业能力再强。因为独立性是获得公众信任的前提条件，只有在充分保障独立性的条件下，注册会计师才能保持公正客观的审计态度，才能在信息不对称的情况下，取得预期财务报表使用者的信任。一旦缺失了公信力，注册会计师行业就没有了存在的根基，再强的专业胜任能力也无济于事。
三、影响因素
笔者将针对安然事件丑闻发生的原因，分析独立性缺失和专业能力匮乏对审计质量的影响，可概括为以下几点：
（一）同时提供非审计业务
自1985年成立以来，安然公司一直聘请安达信事务所为其提供审计和咨询服务，安然公司也是安达信事务所的第二大客户。安达信为安然公司提供的审计服务收入为2500万美元，管理咨询及其他服务费用为2700万美元，非审计业务的收入居然超过了审计业务的收入。
而根据审计准则，注册会计师事务所不得同时为被审计企业提供代理纳税申报业务，会计服务，管理咨询等非审计服务，因为会计事务所过度介入被审计企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密地捆绑在一起，从而影响到审计的独立性。
（二）注册会计师事务所与审计客户的利益关系-
安然公司财务主管人员与安达信存在利害关系，如安然公司数名掌管财务的高层来自安达信，安然的会计主任加入公司前为安达信高级经理，这就严重损害了审计师的独立性，而在审计的三方关系中，注册会计师事务所与审计客户一旦牵扯到利益，就会严重影响审计独立性，大大降低审计质量。
（三）被审计客户复杂的企业机构和财务报表
安然公司规模庞大，其各类子公司和合伙公司数量超过3000多个，形成了错综复杂的关联链条，
共同组成一个典型的“金字塔”式的关联企业集团。通过建立关联企业，安然公司大量融资，关联企业越多，从事关联交易的空间就越大，而下层的关联企业离总公司的距离远，其负债在总公司的财务报表上根本反映不出来。如此一来，即使是专业能力再强的审计人员，也难以在规定的时间内审核出财务报表中的漏洞和缺陷。
四、建议措施
如何保持审计独立性，提高审计人员的专业胜任能力，以重塑注册会计师的执业形象是审计建设的重心。笔者认为，不同主体可采取以下针对性的措施：
（一）会计师事务所应实施有效的内部控制程序并强化自身能力建设
对于保障独立性，笔者认为，可以设置调研小组对审计师的独立性进行监测，一旦觉察到某一成员与客户的高层之间关系过于密切，向合伙人等高层汇报，调查小组中应设置独立的汇报信息收集者，负责收集、核实、整理各种关于私人关系危害独立性的信息，然后形成内部报告，由所有合伙人开会投票决议是否开展调查。会计师事务所首先应对专业能力在审计过程中的重要性形成一个全面的正确的认知，从思想层面强化专业能力培养和提升的紧迫性。并定期组织事务所人员开展交流学习的研讨会，座谈会等等，必要时，可采取专家培训的措施。
（二）财政部相关部门应进一步完善审计准则和法规
此次安然事件中，安然公司之所以能够做出虚假的财务报表，蒙骗报表使用者，就是因为它钻了美国通用会计准则（GAAP ）的空子。GAAP 规定，对于股权不超过50％的子公司，无须合并其会计报表，这些子公司的负债在安然本身的资产负债表中体现不出来。这样一来，安然的资产负债率就可以大大降低。因此，审计准则的不健全是安然公司能够蒙蔽外部使用者重要原因之一。
无疑，审计准则作为会计人员执行审计程序时必须共同遵循的标准，对于保障审计工作的基本规范，提高会计信息的质量有着不可替代的重要作用，各国的审计准则应该在发展中不断完善，与各种不规范的审计行为作斗争。
（三）国家法律部门应进一步强化注册会计师的法律责任
我国目前有《证券法》、《公司法》、《会计法》、《刑法》等相关法律对上市虚假财务报告的法律责任问题进行规范，责任类别有民事责任、行政责任和刑事责任，但处罚力度不够。例如对注册会计师的刑事责任规定是处5年以下有期徒刑或者拘役并处罚金。而美国对这方面的处罚是：故意提供虚假财务报告、故意销毁、隐匿、伪造财务报告等犯罪行为最高可处20年监禁。相比之下，我国的刑罚较轻，对于
违反独立性等违规行为缺乏一定的强制力。
五、总结感悟
当一个公司在虚假的会计报表的掩盖下轰然倒塌时，“会计师都在哪儿”这样一句老调，曾在公司的大厅中，在股票市场的交易厅中大声回荡。可以说如何有效地提高审计质量是一个世界性难题，但正是因为该问题的极端重要性和艰巨性，我们才需要去研究它，并寻求措施去保障它。
虽然目前从审计独立性和专业胜任能力这两个因素出发去维护审计质量，面临着种种困境，但笔者认为，前进的道路是曲折的，前途是光明的，我们有理由相信，在不远的将来审计独立性和专业胜任能力会对提高审计质量形成巨大的推动作用。
参考文献：
[1]要敬辉，《影响审计独立性的因素分析》[J],经济论坛 ,2004（2）
[2]张琦，佘友华，何小红《审计独立性的制度选择》[J], 辽宁经济 ,2004（7）
[3]包苏昱，《审计独立性面临的挑战》[J],财会通讯（综合版），2005（12）
[4]胡际莲，《对重构我国会计师行业诚信问题的几点思考》[J],中国科技信息，2005