2011年所得税汇算清缴：存货会计与税务处理差异分析
2011-1-24 9:29 齐洪涛 【大 中 小】【打印】【我要纠错】
一、存货的范围
存货的范围与确认企业的存货通常包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、低值易耗品等。《企业所得税法实施条例》对存货的定义建立在会计规定的基础上。因为新会计准则确认固定资产的标准与《实施条例》相同，所以会计与税法确认存货的范围基本相同。
二、存货的初始计量
(一)一般情形
企业会计准则：在会计处理上，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
《实施条例》：存货以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。（一）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；（三）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。 差异分析：会计与税法对于存货的初始计量基本上没有差异。需要说明的是，《企业会计准则第1号——存货》应用指南指出，商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。因为《实施条例》没有规定进货费用可以直接进入当期损益，这种情形下，存货的会计成本与计税成本是否形成差异，需要税法进一步明确。对于非货币性交易形成的存货（参见本博2011年所得税算专题六：非货币性资产交换会计与税法差异分析）；企业重组形成的存货其计税成本与会计成本之间的差异，本博另行讨论。
(二)盘盈的存货
盘盈的存货按重置完全成本作为入账价值，会计处理上冲减当期管理费用，税务处理上要作为其他收入计入应税收入。虽然会计与税法的处理方式不同，但是会计与税法都规定计入当期损益，因此会计与税法实质上不存在差异。
(三)接受投资的存货
企业会计准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允，应按公允价值确定。因为会计对接受投资的存货采用了公允价值计量原则，所以会计与税法不存在差异。
三、存货的后续计量
企业会计准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。《实施条例》规定，企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。目前会计与税法均取消了后进先出法，因此两者对于存货发出的成本结转方法基本一致。需要说明的是，如果税法确认销售收入的标准与会计不一致，那么根据配比原则，会计确认的销售成本也要进行相应的纳税调整，此时相关存货的计税成本与会计成本将产生差异。
四、存货的期末计量
例1：2008年12月31日，A公司某项存货的账面价值为300万元，由于市场价格下跌，该项存货的预计可变现净值为200万元，应计提存货跌价准备100万元。A公司账务处理如下：
借：资产减值损失——存货减值损失 1000000
贷：存货跌价准备 1000000
企业会计准则规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
税法规定：《企业所得税法》规定，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。《实施条例》规定，企业所得税法所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。《实施条例》同时规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
差异分析：A公司发生的资产减值损失不得在税前扣除，应调增应纳税所得额100万元，该项存货会计成本为200万元，计税成本仍为300万元。
例2：接例1，2009年6月30日，该项存货的市场价值有所上升，使其可变现净值上升为260万元，应转回存货跌价准备60万元(260－200)。A公司账务处理如下：
借：存货跌价准备 600000
贷：资产减值损失——存货减值损失 600000
差异分析：A公司转回存货跌价准备会增加利润，因此应当相应调减应纳税所得额60万元。该项存货的会计成本变为260万元，而计税成本仍为300万元。
例3：接例2，2009年9月2日，A 公司将该项存货全部出售，取得不含税收入290万元。A公司账务处理如下：
借：银行存款 3393000［2900000×(1＋17%)］
贷：主营业务收入 2900000
应交税费——应交增值税（销项税额） 493000
借：主营业务成本 2600000
存货跌价准备 400000
贷：库存商品 3000000
差异分析：A公司转销减值准则会增加利润，因此应当相应调减应纳税所得额400000元。至此，A公司因计提存货跌价准备发生的暂时性差异已经全部转回。(100－60－40＝0)。
需要说明的是，实践中企业可能对多项存货计提跌价准备，如果就单项存货进行纳税调整会比较麻烦。因此，企业可按以下简易方法进行纳税调整：如果存货跌价准备的年末余额大于年初余额，则应当就其差额调增应纳税所得额，如果存货跌价准备的年末余额小于年初余额，则应当就其差额调减应纳税所得额。 企业增提存货跌价准备会减少利润，但应当相应调增应纳税所得额，企业减提存货跌价准备会增加利润，但应当相应调减应纳税所得额。因此，企业增提、转回或者转销存货跌价准备，对企业所得税应纳税所得额均不产生影响。
五、发生永久或实质性损害
企业会计准则规定，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。税法规定企业的财产损失须经主管税务机关审批后方可在税前扣除。如果主管税务机关审批后不同意在税前扣除，或者允许税前扣除的金额小于企业会计确认的损失，那么会计与税法将形成永久性差异。
2011年所得税汇算清缴：存货会计与税务处理差异分析
2011-1-24 9:29 齐洪涛 【大 中 小】【打印】【我要纠错】
一、存货的范围
存货的范围与确认企业的存货通常包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、低值易耗品等。《企业所得税法实施条例》对存货的定义建立在会计规定的基础上。因为新会计准则确认固定资产的标准与《实施条例》相同，所以会计与税法确认存货的范围基本相同。
二、存货的初始计量
(一)一般情形
企业会计准则：在会计处理上，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。制造费用，是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质，合理地选择制造费用分配方法。在同一生产过程中，同时生产两种或两种以上的产品，并且每种产品的加工成本不能直接区分的，其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
《实施条例》：存货以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。（一）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；（三）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。 差异分析：会计与税法对于存货的初始计量基本上没有差异。需要说明的是，《企业会计准则第1号——存货》应用指南指出，商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益。因为《实施条例》没有规定进货费用可以直接进入当期损益，这种情形下，存货的会计成本与计税成本是否形成差异，需要税法进一步明确。对于非货币性交易形成的存货（参见本博2011年所得税算专题六：非货币性资产交换会计与税法差异分析）；企业重组形成的存货其计税成本与会计成本之间的差异，本博另行讨论。
(二)盘盈的存货
盘盈的存货按重置完全成本作为入账价值，会计处理上冲减当期管理费用，税务处理上要作为其他收入计入应税收入。虽然会计与税法的处理方式不同，但是会计与税法都规定计入当期损益，因此会计与税法实质上不存在差异。
(三)接受投资的存货
企业会计准则规定，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允，应按公允价值确定。因为会计对接受投资的存货采用了公允价值计量原则，所以会计与税法不存在差异。
三、存货的后续计量
企业会计准则规定，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。《实施条例》规定，企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。目前会计与税法均取消了后进先出法，因此两者对于存货发出的成本结转方法基本一致。需要说明的是，如果税法确认销售收入的标准与会计不一致，那么根据配比原则，会计确认的销售成本也要进行相应的纳税调整，此时相关存货的计税成本与会计成本将产生差异。
四、存货的期末计量
例1：2008年12月31日，A公司某项存货的账面价值为300万元，由于市场价格下跌，该项存货的预计可变现净值为200万元，应计提存货跌价准备100万元。A公司账务处理如下：
借：资产减值损失——存货减值损失 1000000
贷：存货跌价准备 1000000
企业会计准则规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。
税法规定：《企业所得税法》规定，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。《实施条例》规定，企业所得税法所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。《实施条例》同时规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。
差异分析：A公司发生的资产减值损失不得在税前扣除，应调增应纳税所得额100万元，该项存货会计成本为200万元，计税成本仍为300万元。
例2：接例1，2009年6月30日，该项存货的市场价值有所上升，使其可变现净值上升为260万元，应转回存货跌价准备60万元(260－200)。A公司账务处理如下：
借：存货跌价准备 600000
贷：资产减值损失——存货减值损失 600000
差异分析：A公司转回存货跌价准备会增加利润，因此应当相应调减应纳税所得额60万元。该项存货的会计成本变为260万元，而计税成本仍为300万元。
例3：接例2，2009年9月2日，A 公司将该项存货全部出售，取得不含税收入290万元。A公司账务处理如下：
借：银行存款 3393000［2900000×(1＋17%)］
贷：主营业务收入 2900000
应交税费——应交增值税（销项税额） 493000
借：主营业务成本 2600000
存货跌价准备 400000
贷：库存商品 3000000
差异分析：A公司转销减值准则会增加利润，因此应当相应调减应纳税所得额400000元。至此，A公司因计提存货跌价准备发生的暂时性差异已经全部转回。(100－60－40＝0)。
需要说明的是，实践中企业可能对多项存货计提跌价准备，如果就单项存货进行纳税调整会比较麻烦。因此，企业可按以下简易方法进行纳税调整：如果存货跌价准备的年末余额大于年初余额，则应当就其差额调增应纳税所得额，如果存货跌价准备的年末余额小于年初余额，则应当就其差额调减应纳税所得额。 企业增提存货跌价准备会减少利润，但应当相应调增应纳税所得额，企业减提存货跌价准备会增加利润，但应当相应调减应纳税所得额。因此，企业增提、转回或者转销存货跌价准备，对企业所得税应纳税所得额均不产生影响。
五、发生永久或实质性损害
企业会计准则规定，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。税法规定企业的财产损失须经主管税务机关审批后方可在税前扣除。如果主管税务机关审批后不同意在税前扣除，或者允许税前扣除的金额小于企业会计确认的损失，那么会计与税法将形成永久性差异。