作者：张立新
经济工作导刊 2003年05期
税收筹划就是在充分利用税法中提供一切优惠的基础上，在诸多选择的纳税方案中，选择最优，以达到整体税后利润最大化。增值税是我国的主体税种，对企业来说，它具有很大的税收筹划空间，笔者拟就增值税的税收筹划做一简单探讨。
一、增值税纳税人的身份特点带来的筹划空间
增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行税收筹划提供了可能性。人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但实际并不完全如此。大家知道，纳税人进行税收筹划的目的是通过减少税负支出，以降低现金流出量。企业为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换，必然会增加会计成本。例如，增设会计账簿，培养或聘请有能力的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足抵扣这些成本的支出，则宁可保持小规模纳税人的身份。除受企业会计成本的影响外，小规模纳税人的税负也并不总是高于一般纳税人。特别是当企业准予抵扣的进项税额较少时这种情况就会出现。
例如，某商业批发企业，年应纳增值税销售额300万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%的增值税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10%。在这种情况下，企业应纳增值税为45.9万元(300[*]17%-300[*]17%[*]10%)。如果将该企业分设两个批发企业，各自作为独立核算单位，那么一分为二后的两个单位应税销售额分别为160万元和140万元，两个单位都符合小规模纳税人的条件，可适用4%的增值税率。在这种情况下，只分别缴纳增值税6.4万元(160[*]4%)和5.6万元(140[*]4%)。显然，划小核算单位后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负33.9万元。在实际中企业选择那种纳税人对自己有利时，可以采用增值率判别法、抵扣进项物资占销售额比重判别法、含税销售额与含税购货额比较法等方法来加以判断选择。
二、实物折扣销售的税收筹划
实物折扣是商业折扣的一种。例如，企业为鼓励买主购买更多的商品而规定每买10件送1件，50件以上每10件送2件等。由于商业折扣在销售时即已发生，因此，现行财务制度规定企业在销售实现时按扣除商业折扣后的净额确定销售收入即可，不需另作账务处理。现行税法规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。税法的这一规定，是从价格折扣的角度来考虑的，没有包括实物折扣的情况。采取实物折扣的销售方式，其实质是将货物无偿赠送他人的行为。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将货物无偿赠送他人，无论赠送的货物是自己生产的还是委托他人加工的或购进的，均应视同销售货物计算缴纳增值税。也就是说，一般情况下采取实物折扣方法销售货物，折扣的实物不论会计上如何处理，均应按规定视同销售计算缴纳增值税。但是，如果将实物折扣“转化”为价格折扣，则可进行合理的税收筹划。例如某客户购买10件商品，应给1件的折扣，在开具发票时，按销售11件开具销售数量和金额，然后在同一张发票上的另一行用红字开具折扣1件的折扣金额。这样处理后，按照税法的相关规定，折扣的部分在计税时就可以从销售额中扣减，不需计算增值税，节约了纳税支出。
三、行政区划变动可带来筹划空间
随着一些地区经济的发展，这些地区的行政级别往往被提升，比较普遍的是县改市、县改区、县级市升格为地级市等。有时，相邻两个地区会发生行政区划的合并或分立，从而导致行政区划的变更。行政区划的变动能为税收筹划提供空间吗？答案是肯定的。
《增值税暂行条例实施细则》规定，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，移送环节视同销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。这一视同销售的规定，是以县（市）区划为界限的，因此，统一核算的机构间的货物调拨就有税收筹划的可能。下面举例说明。
某省会城市A市，经批准，将邻近另一地区的B县划入其管辖范围，并将B县升格为A市的B区。原B县的C企业是一家饮料企业，产品的销售地在A市。C企业在A市的各个区均设有统一核算的分支机构。B县在划入A市前，C企业调拨给A市的各分支机构的饮料，尽管未销售，还在分支机构的仓库内，但都要作销售处理。这会产生什么影响呢？首先，视同销售，在移送时要缴纳增值税，相应要占用一定的资金（税金），造成资金流动慢。其次，因为其分支机构不是一般纳税人，进项税额不能抵扣，要按4%的征收率缴纳增值税，形成了“双重”征税，这使C企业伤透了心。迫不得已，C企业将很大一部分产品交由其他非关联企业销售，既不利于保持价格稳定，也影响了产品的市场占有份额。随着行政区划的调整，B县变成A市的B区，C企业和其分支机构处在同一市内，C企业调拨给分支机构的货物不属视同销售，分支机构不用“双重”纳税了。C企业将所有产品交由分支机构出售，保证了较好的利润。从上面分析可以看出，企业可以充分运用行政区划的变动，合理设置关联机构，从而节约税金和费用。
纳税人应注意，《增值税暂行条例实施细则》规定的机构间移送货物视同销售，以县（市）为界限，各地在执行中对县（市）范围的规定有区别。如有的直辖市规定在全市范围内移送货物，都不视同销售，没有县、区的区别。因此，纳税人应详细了解各地的具体规定。
四、“挂靠”带来的筹划空间
国家往往会制定一些纳税优惠政策，而许多企业并非生来具备享受优惠政策的条件，这就需要企业自身创造条件，来达到利用优惠政策合理避税的目的，这种方式称为“挂靠”，下面的案例将对“挂靠”避税筹划进行详细的说明。
例如：某钢铁生产企业，以钢材为其主要产品，由于附近并无矿山，因而其主要原材料为废旧钢铁，而废旧钢铁的主要来源除了外地废旧物资经营单位外，主要从本地的“破烂王”处收购，从外地废旧物资经营单位购进废钢，由于对方可开具增值税专用发票，因而本企业可以抵扣进项税额，而按现行税收政策，从“破烂王”处收购的废旧物资，除专门的废旧物资经营单位可按收购额10%计提进项税额外，工业企业是不能按此办法处理的，因而该钢铁企业从“破烂王”处收购的废钢铁无法抵扣进项税额，给企业加重了负担。
如何减轻这部分负担呢？该钢铁企业决策层决定成立一个废旧物资回收公司，独立法人、独立核算并经有关部门批准，持有特种行业（废旧物资经营）经营许可证，所有该钢铁企业从个人收购的废旧钢铁均通过废旧物资回收公司，废旧物资回收公司再按市场价格将收购的废钢铁销售给钢铁企业，并开具增值税专用发票，税率为17%。
通过机构处理，钢铁企业购买的所有废钢铁都可以按正常的手续足额抵扣进项税额，减轻了钢铁企业的税收负担，而废旧物资经营单位虽然名义税负很高，但按现行财税政策，废旧物资经营单位可享受增值税先征后返的税收优惠政策。财政部、国家税务总局《关于废旧物资回收经营企业有关增值税政策问题的通知》文件规定：自2001年5月1日起，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税，因而其实际税负并不高。
由于增值税的税收筹划是一项复杂的工作，本文只在以上几方面作以简单介绍。现实中企业必须根据税收法律、法规，结合企业实际情况，综合考虑各方面因素以及其他税种的税负效应，进行整体筹划，寻求最佳方案，以达到企业整体效益最大化。
作者介绍：张立新 东北财经大学公共管理学院
作者：张立新
经济工作导刊 2003年05期
税收筹划就是在充分利用税法中提供一切优惠的基础上，在诸多选择的纳税方案中，选择最优，以达到整体税后利润最大化。增值税是我国的主体税种，对企业来说，它具有很大的税收筹划空间，笔者拟就增值税的税收筹划做一简单探讨。
一、增值税纳税人的身份特点带来的筹划空间
增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇，为小规模纳税人与一般纳税人进行税收筹划提供了可能性。人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但实际并不完全如此。大家知道，纳税人进行税收筹划的目的是通过减少税负支出，以降低现金流出量。企业为了减轻税负，在暂时无法扩大经营规模的前提下实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换，必然会增加会计成本。例如，增设会计账簿，培养或聘请有能力的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻而带来的收益尚不足抵扣这些成本的支出，则宁可保持小规模纳税人的身份。除受企业会计成本的影响外，小规模纳税人的税负也并不总是高于一般纳税人。特别是当企业准予抵扣的进项税额较少时这种情况就会出现。
例如，某商业批发企业，年应纳增值税销售额300万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人的条件，适用17%的增值税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10%。在这种情况下，企业应纳增值税为45.9万元(300[*]17%-300[*]17%[*]10%)。如果将该企业分设两个批发企业，各自作为独立核算单位，那么一分为二后的两个单位应税销售额分别为160万元和140万元，两个单位都符合小规模纳税人的条件，可适用4%的增值税率。在这种情况下，只分别缴纳增值税6.4万元(160[*]4%)和5.6万元(140[*]4%)。显然，划小核算单位后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负33.9万元。在实际中企业选择那种纳税人对自己有利时，可以采用增值率判别法、抵扣进项物资占销售额比重判别法、含税销售额与含税购货额比较法等方法来加以判断选择。
二、实物折扣销售的税收筹划
实物折扣是商业折扣的一种。例如，企业为鼓励买主购买更多的商品而规定每买10件送1件，50件以上每10件送2件等。由于商业折扣在销售时即已发生，因此，现行财务制度规定企业在销售实现时按扣除商业折扣后的净额确定销售收入即可，不需另作账务处理。现行税法规定，纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。税法的这一规定，是从价格折扣的角度来考虑的，没有包括实物折扣的情况。采取实物折扣的销售方式，其实质是将货物无偿赠送他人的行为。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，将货物无偿赠送他人，无论赠送的货物是自己生产的还是委托他人加工的或购进的，均应视同销售货物计算缴纳增值税。也就是说，一般情况下采取实物折扣方法销售货物，折扣的实物不论会计上如何处理，均应按规定视同销售计算缴纳增值税。但是，如果将实物折扣“转化”为价格折扣，则可进行合理的税收筹划。例如某客户购买10件商品，应给1件的折扣，在开具发票时，按销售11件开具销售数量和金额，然后在同一张发票上的另一行用红字开具折扣1件的折扣金额。这样处理后，按照税法的相关规定，折扣的部分在计税时就可以从销售额中扣减，不需计算增值税，节约了纳税支出。
三、行政区划变动可带来筹划空间
随着一些地区经济的发展，这些地区的行政级别往往被提升，比较普遍的是县改市、县改区、县级市升格为地级市等。有时，相邻两个地区会发生行政区划的合并或分立，从而导致行政区划的变更。行政区划的变动能为税收筹划提供空间吗？答案是肯定的。
《增值税暂行条例实施细则》规定，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，移送环节视同销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。这一视同销售的规定，是以县（市）区划为界限的，因此，统一核算的机构间的货物调拨就有税收筹划的可能。下面举例说明。
某省会城市A市，经批准，将邻近另一地区的B县划入其管辖范围，并将B县升格为A市的B区。原B县的C企业是一家饮料企业，产品的销售地在A市。C企业在A市的各个区均设有统一核算的分支机构。B县在划入A市前，C企业调拨给A市的各分支机构的饮料，尽管未销售，还在分支机构的仓库内，但都要作销售处理。这会产生什么影响呢？首先，视同销售，在移送时要缴纳增值税，相应要占用一定的资金（税金），造成资金流动慢。其次，因为其分支机构不是一般纳税人，进项税额不能抵扣，要按4%的征收率缴纳增值税，形成了“双重”征税，这使C企业伤透了心。迫不得已，C企业将很大一部分产品交由其他非关联企业销售，既不利于保持价格稳定，也影响了产品的市场占有份额。随着行政区划的调整，B县变成A市的B区，C企业和其分支机构处在同一市内，C企业调拨给分支机构的货物不属视同销售，分支机构不用“双重”纳税了。C企业将所有产品交由分支机构出售，保证了较好的利润。从上面分析可以看出，企业可以充分运用行政区划的变动，合理设置关联机构，从而节约税金和费用。
纳税人应注意，《增值税暂行条例实施细则》规定的机构间移送货物视同销售，以县（市）为界限，各地在执行中对县（市）范围的规定有区别。如有的直辖市规定在全市范围内移送货物，都不视同销售，没有县、区的区别。因此，纳税人应详细了解各地的具体规定。
四、“挂靠”带来的筹划空间
国家往往会制定一些纳税优惠政策，而许多企业并非生来具备享受优惠政策的条件，这就需要企业自身创造条件，来达到利用优惠政策合理避税的目的，这种方式称为“挂靠”，下面的案例将对“挂靠”避税筹划进行详细的说明。
例如：某钢铁生产企业，以钢材为其主要产品，由于附近并无矿山，因而其主要原材料为废旧钢铁，而废旧钢铁的主要来源除了外地废旧物资经营单位外，主要从本地的“破烂王”处收购，从外地废旧物资经营单位购进废钢，由于对方可开具增值税专用发票，因而本企业可以抵扣进项税额，而按现行税收政策，从“破烂王”处收购的废旧物资，除专门的废旧物资经营单位可按收购额10%计提进项税额外，工业企业是不能按此办法处理的，因而该钢铁企业从“破烂王”处收购的废钢铁无法抵扣进项税额，给企业加重了负担。
如何减轻这部分负担呢？该钢铁企业决策层决定成立一个废旧物资回收公司，独立法人、独立核算并经有关部门批准，持有特种行业（废旧物资经营）经营许可证，所有该钢铁企业从个人收购的废旧钢铁均通过废旧物资回收公司，废旧物资回收公司再按市场价格将收购的废钢铁销售给钢铁企业，并开具增值税专用发票，税率为17%。
通过机构处理，钢铁企业购买的所有废钢铁都可以按正常的手续足额抵扣进项税额，减轻了钢铁企业的税收负担，而废旧物资经营单位虽然名义税负很高，但按现行财税政策，废旧物资经营单位可享受增值税先征后返的税收优惠政策。财政部、国家税务总局《关于废旧物资回收经营企业有关增值税政策问题的通知》文件规定：自2001年5月1日起，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税，因而其实际税负并不高。
由于增值税的税收筹划是一项复杂的工作，本文只在以上几方面作以简单介绍。现实中企业必须根据税收法律、法规，结合企业实际情况，综合考虑各方面因素以及其他税种的税负效应，进行整体筹划，寻求最佳方案，以达到企业整体效益最大化。
作者介绍：张立新 东北财经大学公共管理学院