题 目 物流企业成本控制模式探讨
1、本论文的目的、意义20世纪90年代以来，物流在国外已经成为一个重要的经济增长点，而在中国才刚刚起步。经济贸易的高速发展，促使企业物流服务逐渐成为了中国企业中最为经济合理的综合服务模式，特别是随着信息技术的强势介入，物流业已经显示出其强劲的动力和蕴藏的无限商机。
1979年企业物流的概念第一次介绍到国内，经过近三十年的发展，我国物流业高速发展，但是物流成本却居高不下。然而，根据美国统计局、美国商务部发布的《运输报告》的结果，美国的这个比率都稳定保持在10%以内。这说明，中国物流领域的管理水平和效率还比较低，中国物流成本节约的空间还很大。因此，分析我国企业物流成本控制问题，挖掘第三方利润源，对我国企业有着积极的现实意义。
2、学生应完成的任务 通过收集物流相关知识，分析物流国内外的发展状况，提出中国物流发展存在的问题，分析物流成本居高不下的原因，并找到比较适合中国国情
的降低物理成本的方法，将资料归纳总结，完成论文。
3、论文各部分内容及时间分配：（共 16 周）
第一部分 选题及搜集相关资料 ( 3周)
第二部分
第三部分 将资料分类整理确定论文方向 (3周) 根据资料及自己的想法构建论文 (5周)
第四部分
第五部分 对论文进行改形成初稿 对初稿进行修改定稿准备论文答辩
(2周) ( 2周) (1 周) 评阅及答辩
备 注
指导教师： 审 批 人： 年 月 日 年 月 日
摘 要
物流管理是当今企业界、学术界的研究热点，而物流成本的有效管理与控制又是成功进行物流管理的基础和关键。物流作为“第三利润源”的重要作用已经为人们所知晓，如何控制物流成本，以尽可能小的投入提供尽可能好的服务是物流部门以及物流企业所面临的重要课题。从理论上解决物流成本居高不下的问题，合理分配资源，降低物流成本，是促进我国经济发展的重要一环。
本文首先介绍我国物流业发展的现状，简要回顾了国外发达国家关于物流的研究历史，以及我国物流理论与实践研究的进展情况；系统分析了第三方物流的特性、分类、作用和发展现状，并据此对第三方物流企业未来的发展方向进行分析；然后解释第三方物流企业的成本问题，通过对第三方物流企业成本的特点分析得出在第三方物流企业进行作业成本核算的适应性；进而详细介绍了作业成本法的概念和应用意义，并将作业成本法应用于第三方物流企业，提出了适用于第三方物流企业的成本计算方法。
关键词：第三方物流 物流成本 作业成本法 成本控制
Abstract
Logistics management is today's business world, academia, research focus, and cost effective logistics management and control is the basis for successful logistics management and key. Logistics as "the third profit source," an important role has been known by the people, how to control the logistics costs to as little as possible to provide the best possible service into the logistics sector and logistics companies are facing an important issue. Theoretically solve the problem of the high cost of logistics, rational allocation of resources, reduce logistics costs, is to promote China's economic development an important part.
This article firstly introduces the present situation of the domestic logistic industry,briefly reviews the logistics research history of the developed countries andpresents the development of the domestic logistic theory and practice．The author predicts the development trend of the Third-party logistics based on the analysis of the characteristic classification，function and present situation ofthe Third·party
logistics．Subsequently the author explains the cost composition of TPLP．and elicits that ABCcan be applied to 11PLP primely．Then，the author expatiates on the concept andworthiness of ABC。produces new cost computing methods forTPLP，and discussesthe COSt control me．are．
KEY WORDS：the third·party logistics，logistics cost,activity-based costing method，cost control
Abstract .................................................................................................................................. I
第1章 绪论 ......................................................................................................................... 1
1.1第三方物流企业成本控制的研究背景 ................................................................................. 1
1.2第三方物流企业成本控制的研究意义 ................................................................................. 1
第2章 第三方物流成本控制 ........................................................................................... 3
2.1第三方物流企业成本的构成及分类 ..................................................................................... 3
2.1.1 第三方物流企业成本的构成 ......................................................................................................... 3
2.1.2 物流企业成本的分类 ..................................................................................................................... 3
2.2第三方物流成本的特征 ......................................................................................................... 5
2．2．1物流成本的隐蔽性 .................................................................................................................... 5
2．2．2物流成本之间的效益背反 ........................................................................................................ 6
2．2．3物流成本的其他特征 ................................................................................................................ 6
2.3第三方物流成本控制的现状 ................................................................................................. 7
2.3.1国外物流企业成本控制的现状 .................................................................................................... 7
2.3.2我国物流企业成本控制的现状 .................................................................................................... 7
第3章 降低物流企业成本的方法 ..................................................................................... 9
3.1增强物流整体规模效益 ......................................................................................................... 9
3．2物流成本控制的新方法——全面成本管理 ..................................................................... 10
3．3正确把握物流服务与物流成本之间的“效益背反” ...................................................... 11
3.4预算管理法 定额成本法 目标成本法 价值分析法 ....................................................... 13
第4章 作业成本法 ........................................................................................................... 15
4.1作业成本法 ........................................................................................................................... 15
4.1.1作业成本法的产生和发展 ............................................................................................................ 15
4.1.2作业成本法的概念及核算要素 .................................................................................................. 16
4.1.3作业成本法的理论基础 .............................................................................................................. 17
4.2物流企业应用作业成本法的必要性和可行性 ................................................................... 20
4.2.1物流企业应用作业成本法的必要性 .......................................................................................... 20
4.2.2物流企业应用作业成本法的可行性 .......................................................................................... 21
4.3作业成本法的实施步骤 ....................................................................................................... 21
4.4我国实施作业成本法存在的问题 ....................................................................................... 22
4.5我国运用作业成本法的实施建议 ....................................................................................... 24
第5章 结论 ....................................................................................................................... 30 致 谢 ................................................................................................... 错误！未定义书签。 参考文献 ............................................................................................................................. 31
第1章 绪论
1.1第三方物流企业成本控制的研究背景
随着世界经济的快速发展和现代科学技术的进步，物流产业作为国民经济中一个 新兴的服务部门，正在全球范围内迅速发展。在国际上，物流产业被认为是国民经济发展的动脉和基础产业，其发展程度成为衡量一个国家现代化程度和综合国力的重要标志之一，被喻为促进经济发展的“加速器”，它是“第三利润源泉”，是一块“黑暗大陆”，是先前被忽视了的利润源泉。物流企业正逐渐成为企业借以挖掘“第三利润源泉”不可缺少的重要战略伙伴，在企业供应链中扮演日益重要的作用，所以对物流企业成本控制研究显得越来越重要。
目前，发达国家的物流成本占GDP的比重为10%左右，而我国的物流费用占GDP的比重达20%左右。根据世界银行的估算，我国企业的物流费用平均占商品价格的40%，物流过程占用的时间几乎占整个生产过程的90%，而美国的物流费用平均只占货价的10%-20%，最高为32%，英国平均为14.8%，最高为25%。这一方面说明了我国物流业与发达国家物流业之间巨大的差距，另一方面也说明了我国物流、比发展潜力巨大。
1.2第三方物流企业成本控制的研究意义
随着经济全球化的发展，整个市场竞争中呈现出明显的国际化和一体化，企业竞争日趋激烈。物流成本直接影响产品成本，良好的企业物流成本控制会提高企业的竞争力。现今市场上充斥着大量的小的企业和个体运输人，许多生产企业又建有自己的物流部门，同质化现象十分严重，恶性的价格竞争时常发生。这对物流这一最近几年才发展起来的新型产业造成了巨大的冲击。国际物流巨头已经开始加速在中国的扩张，他们在设备、资金、技术和服务等各方面都具有很大的优势。对国内企业形成了很大的冲击。目前我国号称第三方物流的企业一般只能提供“类物流”服务，这些企业大都是从运输、仓储等传统物流企业转型而来，在管理方式和管理理念上也基本沿用过去的思路，企业成本管理的观念淡薄。另一方面，由于物流行业的市场进入门槛较低，众多原来从事如仓储、运输、货代等传统物流的企业纷纷转型发展现代意义上
的第三方物流服务业务，争夺国内一些具有先进生产理念的生产企业的外协物流业务，而这是一块尚未做大的市场蛋糕，这样的卖方市场形势就决定了物流行业是一个利润微薄同时又竞争激烈的行业。
物流企业既要提供高质量的服务，又要确定有竞争力的价格，同时还要取得一定的利润空间使企业能够持续发展，那么关键就在于正确地归集和计算物流服务的成本。而以往的传统成本计算方法是基于传统制造企业发展起来的，已经不适合建立在现代管理理论基础上的第三方物流企业成本管理的需要。对于从事第三方物流的企业来说，探索一种新的有效的成本管理方法具有重要的现实意义的，改善物流企业的自身的成本控制也被放到极其重要的位置上来唯有如此才能为客户提供持续的服务，才能在日趋激烈的市场中立于不败之地。
总之，对物流活动的成本进行控制，最终目的还在于降低物流成本。从宏观角度上看，降低物流成本对发展国民经济、提高人民生活水平具有重要意义：从微观角度上看，可以提高企业的物流管理水平，促进经济效益的增长。不论是在宏观还是微观上，对物流活动的成本进行控制具有重要的意义。
第2章 第三方物流成本控制
2.1第三方物流企业成本的构成及分类
2.1.1 第三方物流企业成本的构成
物流企业的成本，是指物流运动过程中，如包装、装卸、运输、存储、加工、配 送和物流情报等各个环节所支出的人力、物力、财力的总和。
按物流活动发生的具体范围分类，企业物流成本可以分为：
①供应物流成本，指原材料、零部件和燃料、包装材料等辅助材料从采购到 送达企业仓库为止的供应物流活动所发生的成本。
②生产物流成本，指企业在生产过程中物流活动的成本。生产物流是与整个 生产工艺过程相伴而生的，实际上已构成了生产工艺过程的一部分。
③销售物流成本，指从产成品包装一入库—销售网点一客户，及其反向的退 货物流活动过程所发生的成本。销售物流成本在销售费用中占有相当大的比重，受服务水平影响甚大。
④回收、废弃物流成本。企业在供应、生产、销售的过程中总会产生各种边 角余料和废料，其中一些废弃物还需要进行进一步的适当处理。如果这些物品处 理不当，往往会影响到整个生产环境，甚至影响到产品质量：还会占去很大的空间， 造成无谓的浪费。
2.1.2 物流企业成本的分类
1.依照制造业类似划分原则分类
对于物流企业来说，它所提供的物流服务目前主要有七项，即：运输、仓储、装 卸搬运、配送、包装、流通加工、信息服务等，还有诸如代理报关、财务结算等更多的针对不同客户提供的具有特色的其它服务，因而其生产的产品（物流服务）是无形的。具体来说，物流企业成本大体可以分为两类：营运成本和非营运成本。其中，营运成本是指与提供物流服务直接相关的成本，它主要包括直接材料、直接人工和间接
费用；非营运成本主要包括销售费用、管理费用和其他费用：
（1）直接材料费
直接材料是费指提供具体物流服务时所需的相关材料的费用。物流企业中发生的直接材料往往是在某个物流环节中，为了操作的便利、操作效率的提高或者是为了标识、记录和认证功能的实现而产生的辅助性的材料。
（2）直接人工费
直接人工费是指提供具体服务时的人工费用，一般通过有关记录就可以计算出某 服务产品所耗用的人工费用。
（3）营运间接费用
间接费用是物流企业营运成本中除直接材料费和直接人工费以外成本的统称。物流企业的间接费用占整个营运成本中的绝大部分，同时包含的项目范围很广，种类也很多，在营运成本中所占比例也很大。
（4）销售费用
物流企业的销售费用，通常是指订单的取得和订单的处理成本，这种订单一般指 的是服务合同。物流企业的销售费用一般包括销售人员的工资和佣金，广告费和售后服务费。
（5）管理费用
物流企业的管理费用含义和构成基本上与制造企业相同，主要是与研究、开发和 总体管理有关的成本。
（6）其他耗费
这里的其他耗费指的是：1）支付给其他物流企业的劳动报酬， 2）用于提供物流服务的资金成本；3）用于企业经营的税金支出等。
2.按物流范围分类
这种方法是按物流的活动过程分类的，主要包括物流筹备成本、生产物流成本、 销售物流成本、退货物流成本和废品物流成本。
①物流的筹备成本，主要包括物流计划成本、物流预测成本、物流准备成本。 ②生产物流成本，包括装卸、运输、加工、包装、存储等成本以及各种生产性物 流成本。
③销售物流成本，主要是指为销售服务的物流成本和储存、运输、包装、服务性
成本。
④退货物流成本，指因退货引起的物流成本。
⑤废品物流成本，指因废品、不合格产品的物流而形成的物流成本。
在这几种物流成本中，生产物流成本和销售物流成本占的比重较大，估计分别占 总成本的30%和40%左右
2.2第三方物流成本的特征
2．2．1物流成本的隐蔽性
早稻田大学的西泽修教授提了物流成本“冰山学说”，较为详细地阐述了物流 成本的隐蔽特性。西泽修教授指出，盈亏计算中的“销售费和一般管理费”一栏 中记载的“对外支付运费”和“外付保管费”的现金金额，不过是冰山的一角。 一般情况下，企业会计科目中，只把支付给外部运输，仓库企业的费用列入成本，而实际这些费用在整个物流费用中确实犹如冰山一角。因为，物流基础设施建设费和企业利用自己的车辆运输，利用自己的库房保管货物，由自己的工人进行包装，装卸等费用都没有列入物流费用的科目内。事实上，公司内消费的物流成本包括物流相关的制造成本、销售费用、管理费用。
“物流成本冰山”说之所以成立，有三个方面的原因。一是物流成本的计算 范围太大．包括：原材料物流，工厂内物流，涉及的单位非常多，牵涉的面也很 广，很容易漏掉其中的某一部分，计算哪部分，漏掉了哪部分，物流费用的大小相 去甚远。二是运输，保管，包装，装卸以及信息等各物流环节，以哪几种环节作为物流成本的计算对象问题。如果只计算运输和保管费用，不计算其他费用，与运输、保管、装、包装以及信息等费用全部计算，两者的费用结果差别相当大。三是选择哪几种费用列入物流成本中的问题。比如，向外部支付的运输费，保管费，装卸费等费用一般都容易列入物流成本，可是本企业内部发生的物流费用，发与物流相关的人工费，以及折旧费，维修费，电费，燃料费等是否也列入物流成本之中，此类问题都与物流成本的大小直接相关，因此我们说物流成本犹如一座海里的冰山，露出水面的仅是冰山的一角，具有隐蔽性。
2．2．2物流成本之间的效益背反
物流成本之间效益背反，在物流功能之间，一种功能成本的削减会使另一种功能的成本增多。比如：库存减少可以减少库存的运输成本，但是却可能导致更多的延迟交货，并使总的信息和保管成本增加，在这种情况下，实际绩效反而有可能下降，因为各种费用互相关联，所以必须考虑整体的最佳成本。
效益背反是困扰企业物流成本降低的主要因素，它贯穿于企业物流活动的始终，是物流成本管理与控制的重点。物流成本效益背反主要包括两种情况：一是物流成本与服务水平的效益背反，高水平的物流服务是由高的物流成本来保证的，企业很难既提高了物流服务水平，同时也降低了物流成本，除非有较大的技术进步．二是物流各功能活动(要素)之间的效益背反，物流的各项活动处于这样一个相互矛盾的系统中想要较多地达到某个方面的目的，必然会使另一方面的受到一定损失，这便是物流各项功能活动的效益背反。
2．2．3物流成本的其他特征
一 成本间关联度高。物流企业经常会发生这样的情况：为了提高储运效率、降低货差货损费用，就必须改进包装，而改进包装将导致包装费用的上升。究其原因，主要在于物流各环节存在“效益背反”的特点，也就是：当我们降低一个作业成本的同时却增加了另一个作业的成本。这种特性就要求我们从物流企业价值链出发合理规划物流，通盘考虑，以谋求总成本的最低化。
二 成本间接费用高。以信息技术为例，随着客户量的增多、服务地域的扩展、 服务范围的延伸，物流企业对信息技术的依赖程度越来越大，条形码及其自动识别技术、电子数据交换技术等信息技术得到广泛应用。这在提升物流企业运作效率的同时也增加物流企业的资本密集度，增加物流企业的间接费用比重。
三 成本受客户需求影响。作为服务性企业，客户需求的个性化，都对物流企业提出新的要求，而这又必然影响到其成本发生和成本管理的重点。这里的个性化，主要是物流服务与有形产品相比，有三大特点：瞬时性、无形性、多样性。物流服务的瞬时性是指接受物流服务的客户只能即时享受该项服务，即该项服务不能储存到未来使用；无形性是指某项物流服务的客户在接受该项服务前无法直接感觉到该项服务的
存在；多样性是指由于货物的种类、货物存放的时间、运输的目的地、配送数量等等的不同使得每个客户要求的物流服务会有所不同，因此物流企业必须提供满足不同客户需求的个性化的服务产品，如：客户交运的玻璃制品会特别强调防碎，那么可能就要在包装环节多加投入
2.3第三方物流成本控制的现状
2.3.1国外物流企业成本控制的现状
西方发达国家越来越重视物流业成本核算和作业成本法在物流业中的应用研究，同时国外大部分企业已逐渐采用了作业成本法来核算企业的物流成本，并将其用于成本管理。西方发达国家的企业物流成本控制经历了了解物流成本实际状况、物流成本核算、物流成本管理、物流收益评估、物流盈亏分析等五个阶段。而目前只有部分企业对物流成本控制达到第四阶段，而大多企业的物流成本控制还都处于第三阶段。尽管现在已对物流成本的构成有了更加全面的理解，但由于目前一些会计核算方法的不健全阻碍了物流成本问题的解决，从而使得现在对物流过程进行有效的成本控制仍然存在困难。
国外物流行业的发展特点:(1)物流效率不断提高，总体水平较高。(2) 第三方物流发展迅速。(3) 企业物流组织模式发生重大变化，向供应链物流发展。(3)配送中心、物流中心和物流园区有较大规模发展。(5)物流企业兼并重组，推动全球物流的扩张。
2.3.2我国物流企业成本控制的现状
我国物流理论研究和实践都处于起步阶段，同国外先进水平相比仍存在相当大的 差距，但经过多年的努力，我国物流理论研究己经取得了很大进步。主要有以下几个方面：现代物流在经济发展中的重要作用得到了深刻认识，物流在一些地区成为经济发展的支柱，各级政府均为物流发展提供了有利的政策环境：随着中国改革开放，尤其是加入WTO后，外资企业大量进入中国市场，带动了第三方物流需求的上涨；随着市场竞争加剧，国内传统国有大中型企业进行公司化改造，企业纷纷将物流作为降低成本的重要途径，通过加强企业内部物流管理，逐步实行物流外包，降低库存积压，
降低资金占用，以提高企业的竞争力，如汽车、家电、医药等行业；以高新技术、连锁经营为代表的新兴企业，通过实行网络经济和电子商务，对物流运作提出了新要求，促使物流运作与服务更加快捷、高效、安全、便利，是现代物流需求的重要来源。
但是，由于受计划经济的影响，我国物流社会化程度低，物流管理体制混乱，机构多元化，原物资部、原商业部、对外经贸部、交通部以及中央各部(煤炭部、林业部等等)、城乡建设环境保护部均有各自的物流系统。这种分散的、多元化的物流格局，导致社会化大生产、专业化流通的集约化经营优势难以发挥，规模经营、规模效益难以实现，设施利用率低，布局不合理，重复建设，资金浪费严重。由于利益冲突及信息不通畅等原因，造成余缺物资不能及时调配，大量物资滞留在流通领域，造成资金沉淀，发生大量库存费用。另外，我国物流企业与物流组织的总体水平低，设备陈旧，损失率大、效率低，运输能力严重不足，形成了“瓶颈”，制约了物流的发展，所以我国的物流业依然存在着一些问题和不足：
目前我国物流企业效率较低、成本下降不显著，这也是大型制造企业不选择物流 企业而自办物流的主要原因。物流企业的任务在于提供效率高于工商企业物流、成本低于工商企业的综合物流服务，以吸引客户。这是前提，否则，物流企业的发展无从谈起。物流成本己经成为企业应对市场竞争和维护客户关系的重要战略决策资源。如何在满足顾客需求的基础上，提高效率与服务水平，保持较高的利润，进而增强企业竞争力是物流企业经营追求的目标。目前，物流企业在国内的发展环境日益严峻，一方面，随着中国市场经济体制的日趋完善和市场竞争的日益激烈，商家之间的价格战愈演愈烈，不断要求物流企业在提高物流服务水平的同时，保持较低的价格水平；另一方面，随着经济全球化进程的不断加快和国内买方市场的形成，越来越多的企业进入物流领域，特别是入世过渡期以后，国外物流巨头大举进入国内物流市场，物流企业之间的竞争势必进一步加剧。此外，由于地价上涨、油价上涨、道路拥挤等因素也导致物流企业成本上升，营运效益下降。因此，国内物流企业如何降低成本，实现持续健康快速发展成为当务之急。
就泸州市场而言，比较大型的物流公司主要集中在鱼塘，主要以仓储为主，运输为辅，比较普遍的物流公司的集中在回龙湾周围，主要是以短途及中短途运输为主，一般就一间门市一辆车的经营模式。物流成本较低同时经营规模较小，不利于物流的发展壮大。
第3章 降低物流企业成本的方法
3.1增强物流整体规模效益
要进行企业物流成本控制，必须树立物流成本整体概念，即控制物流的总成本。物流总成本是指实现物流需求所必须全部开支，它是有效管理物流过程的关键。也就是对物流成本的计算。除了通常所理解的仓储、运输等传统物流费用外，还包括流通过程中的基础建设投资、库存商品维持等一系列费用，如：配送中心的建设，EDI等信息系统的构筑、商品的在库保存等相关费用，都是现代物流管理中重要的物流成本．
由总成本概念还衍生出物流管理的核心概念——物流成本的权衡。物流的任务是以尽可能低的成本为顾客作出最好的服务。因此，物流的各个活动之间需要进行成本核算的权衡，尤其是在其中有些活动的成本互相冲突的时候．
在树立物流成本整体概念之后，应将其运用在企业物流成本控制的实践中．从当今企业的管理实践来看，对物流成本管理的总的思路的是：不仅要掌握企业对外的物流费用，更要掌握企业内部发生的物流费用。也就是说，应当从现代物流管理的整体观念来控制物流成本。
(1)从流通全过程的角度来降低物流成本．
对一个企业而言，控制物流成本不仅仅是本企业的事情，即追求企业物流的效率化，还应考虑从原材料采购到最终用户整个供应链过程的物流成本效率化，即物流设旌的投资或扩建要视整个流通渠道的发展和要求而定。
(2)通过实现供应链管理、提高对顾客的物流服务来消减成本。
要有效的控制物流成本，仅仅本企业的物流体制具有效率是不够的，它需要企业协调与其他企业、顾客、运输企业之间的关系，实现整个供应链活动的高效率化．所以，追求成本的效率化不仅仅是企业中的物流部门或生产部门的事，也与经营部门以及采购部门相关，也就是应将降低物流成本的目标贯彻到企业的所有职能部门。提高对顾客的物流服务，是企业确保利益的最重要手段，从某种意义上讲，提高对顾客的服务是降低物流成本的有效方法之一。值得注意的是，超过必要最的物流服务不仅不能带来物流成本的下降，反而有碍于物流效益的提高。
(3)借助现代信息系统构筑来降低物流成本。
各企业内部的物流高效率仍然难以使企业在不断激烈的竞争中取得成本上的竞争优势。为此，企业必须与其他交易企业之间形成一种效率化的交易关系。即借助于现代信息系统的构筑，一方面使各物流作业或业务处理能准确、迅速地进行。另一方面，能由此建立起物流经营战略系统。它通过将企业订购的意向、数量、价格等信息在网络上进行传输，从而使生产、流通全过程中的各企业或部门分享由此而带来的利益，应付可能发生的各种需求，进而调整不同企业间的经营行为和计划。
3．2物流成本控制的新方法——全面成本管理
成本管理在物流经营中占有重要地位，是企业以物流进行有效管理的手段，也是企业物流合理化的评价手段，降低物流成本是继续增加销售和降低生产费用之后的第三利润源泉。
1全面本管理的基本理论
全面成本管理(Total Cost Management,简称TCM)是近年来，欧、美、日等国的一些企业为了有效地对付经济萧条和愈烈的市场竞争，克服传统成本管理方法的缺陷，对其进行改革而推行的一种新的成本管理方法。TCM是一种策略优先，强调以“人”为本的现代成本管理方法。它综合利用系统的观点、目标管理策略、经营策略等方法，在管理中将企业作为一个系统来考虑，对企业整体活动进行管理和协调，重视人力资源的开发和利用，采用现代化管理方法和技术，合理地制定企业的目标，把员工的个人目标融入企业的整体目标之中．使企业的近期目标适应于企业的长远目标。其实质是全方位的成本管理，是对企业所有资源及耗用这些资源的全部行为的管理。
2全面成本管理思想基础
TCM的思想基础是全面质量管理(TQM)，在这个思想指导下，强调企业的全体人员均参与成本管理，以成本形成的全过程为管理对象，加强成本的事前、事中、事后损失控制，并做到事前、事中、事后三位一体。
3全面成本管理的作用
(1)有效地克服物流成本的“效益背反”
(2)加快物流合理化进程
(3)能系统、全面地核算物流成本
3．3正确把握物流服务与物流成本之间的“效益背反”
企业物流是企业整体经济活动的一部分，必须服从企业总体经济且标的要求，因此在对企业物流成本进行控制时必须从系统的角度考虑降低物流成本与提高服务水平之间的关系。在高服务水平和降低服务成本之间存在着一种“效益背反”的关系，即两个事物不相容的关系。高水平、高标准的服务要求有大量的库存、足够的运费和充分的仓容，这势必产生较高的服务成本：而低的服务成本所要求的是少量的库存、低廉的运费和较少的仓容，这又必然会减少服务项目，降低服务水平和标准。因此，在物流成本控制中，既不能片面强调服务水平不计成本、不考虑经济效益，也不能单纯地追求成本而忽视服务需要。随着由卖方市场向买方市场的转变以及人民生活水平的逐步提高，顾客对企业的服务要求也越来越多样化，如果企业肋决策者还不尽快转变观念，势必会在激烈的竞争中遭到淘汰。“以顾客为中心”的营销理念已以成为营销的重要准则，物流也不例外，在物流服务与物流成本之间，应该肯定物流服务是第一位的，是前提条件，因为物流的职能就是提供使顾客满意的服务。物流工作的第一使命就是使服务达到一定水平，而以尽可能低的物流成本达到这种服务水平则是物流工作的第二使命。因此我们必须要明确物流成本控制目标是以成本为核心，按最低成本的要求，使整个物流系统化，它强调的是调整各要素之间的矛盾，把它们有机地结合起来，在提供顾客满意的服务的同时使物流总成本最小。
1.物流成本的构成及其控制
物流成本指产品空间位移过程中所耗费的各种资源的货币表现，是物品在实物运动过程中、如包装、装卸搬运、运输、储存、流通加工、物流信息等各个环节所支出的人力、财力、物力的总和，主要由以下七个部分构成：物流过程的研究设计、重构和优化等费用：物流过程中的物质消耗，如固定资产的磨损、包装材料、电力、燃料消耗等；物资在保管、运输等过程中的合理损耗：用于保证物流顺畅的资金成本，如支付银行贷款的利息等；在组织物流的过程中发生的其他费用，如有关物流活动进行的族差费、办公费等；从事物流工作人员的工资，资金及各种形式的被贴等；在生产过程中一切由物品空间运动(包括静止)引起的费用支出，如原材料、燃料、半成品、在制品、产成品等的运输、装卸搬运、储存等费用。物流成本控制是指运用成本会计
的方法，预定成本限额，将实际物流成本与限额作比较，纠正不利的差异，提高经济效益。从总体来说，物流成本的控制与局部控制和综合控制组成。
2.物流成本的局部控制
物流成本的局部控制，就是在企业的物流活动中，针对物流的一个或某些局部环节的支出所采取的策略和控制，以达到预期的物流成本目标。物流成本的局部控制的基本内容可归纳如下：(1)运输费用控制。(2)装卸搬运费用的控制。装卸搬运费是物资在装卸搬运过程所支出费用的总和。(3)储存费用的控制，储存费用是指物资在储存过程中所需要的费用。(4)包装费用控制。包装起保护产品、方便储运、保进销售的作用。(5)流通加工费用的控制。
3.物流成本的综合控制
物流成本的综合控制，包括了事前、事中和事后对物流成本进行预测、计划、分析、反馈、决策等的全过程的系统控制，以达到预期目标。综合控制有别于局部控制。具有系统性、综合性、战略性的特点，有较高的控制效率。综合控制的目标是局部控制目标豹集成，促使企业物流成本趋向最小化。企业物流成本综合控制的主体是企业的物流管理组织和机构，客体是企业经济活动中发生的物流成本。在企业的财务会计中，向企业外部支付的物流费用能够从帐面上反映出来，而企业的消耗的物流费用一般是打入制造成本而难于单独反映，这一部分的物流成本要比人们通常想象的要大得多。因此，物流成本的控制不仅仅针对向外支付的物流费用，还要控制企业内部的物流费用。在物流成本控制中，存在不可控因素的限制，使物流成本综合控制可能并不完全覆盖物流的整个过程，更何况，许多企业的各个环节的物流成本降低仍有潜力可挖，有些环节可以在不引起其他环节物流成本提高的前提下充分降低成本。因此，物流成本局部控制的研究有重要意义。
(4)物流成本控制的策略与效应分析
物流成本的控制策略取决于物流的动作模式，动作模式是一个动态的过程，因此，我们必须对物流成本控制进行动态分析，将物流成本各种有效的控制方式运用于企业的经营管理。物流成本控制的动作一般是从系统的角度，依照企业的特点对物流成本进行分类来确定企业内部不同成本的控制指标和控制策略。物流成本控制系统最重要的是能适应企业总体内部不同成本的控制指标和控制系统，是用于特定时期内实现特定的战略要求，成功的物流成本控制策略应使物流网络能恰当地为客户服务，并使整
个流程中所耗物流成本最少。下表我们就销售过程，生产过程、采购过程和售后服务过程环节给出物流成本的主要控制指标及其控制策略，它们是实施局部控制和综合控制的重要手段和途径，能够取得相当的成本效应和策略效应．
3.4预算管理法 定额成本法 目标成本法 价值分析法
一、预算管理法
预算就是将企业的经营决策所确定的具体目标、方案，通过有关数据集中而系统地反映出来。成本预算控制一般用来测定物流生产过程中的费用水平，方法有弹性预算，概率预算，流动预算，零基预算等。
二、定额成本法
定额成本法是企业为了及时地反映和监督生产费用和产品成本脱离定额的差异，加强定额管理和成本控制而采用的一种成本计算方法。在前面所讲的成本计算方法中，生产费用的日常核算，都是按照生产费用的实际发生额进行的，产品的成本也都是按照实际生产费用计算的实际成本。这样，生产费用和产品成本脱离定额的并异及其发生的原因，只有在月末时通过实际资料与定额资料的对比、分析，才能得到反映，而不能在费用发生的当时反映出来，因而不能很好地加强成本控制，定额成本法正是针对以上方法的不足所采用的一种成本计算辅助方法。
定额成本法需要事先制定定额成本，才能进行成本的核算和差异的核算。因此，定额成本法主要适用于定额管理制度比较健全，定额管理基础工作比较好，产品生产已经定型，各项消耗定额比较准确、稳定的企业。
优缺点:(1)为企业提供产品在现有生产条件下的最低成本,(2)显示成本差异产生的原因,(3)预测产品成本减低的潜力。最主要的缺点是成本核算的工作量较大。
三、目标成本法
目标成本法是一种全过程、全方位、全人员的成本管理方法。全过程是指供应链产品生产到售后服务的一切活动，包括供应商、制造商、分销商在内的各个环节；全方位是指从生产过程管理到后勤保障、质量控制、企业战略、员工培训、财务监督等企业内部各职能部门各方面的工作以及企业竞争环境的评估、内外部价值链、供应链管理、知识管理等；全人员是指从高层经理人员到中层管理人员、基层服务人员、一线生产员工。目标成本法在作业成本法的基础上来考察作业的效率、人员的业绩、产
品的成本，弄清楚每一项资源的来龙去脉，每一项作业对整体目标的贡献。 目标成本法的实施程序(1)以市场为导向设定目标成本 (2)在设计阶段实现目标成本，计算成本差距 (3)在生产阶段运用持续改善成本法以达到设定的目标成本
一般说来，目标成本法主要有三种形式，即基于价格的目标成本法；基于价值的目标成本法；基于作业成本管理的目标成本法。
四、公司价值分析法
公司价值分析法也称比较公司价值法，是通过计算和比较各种资金结构下公司的市场总价值来确定最佳的资金结构的方法。最佳的资金结构亦即公司市场价值最大的资金结构。
一般地，比较公司价值法的基本原理包括以下几个步骤：
(1)测算公司价值。
(2)测算公司资本成本率。
(3)公司最佳资本结构的测算与判断。
第4章 作业成本法
4.1作业成本法
4.1.1作业成本法的产生和发展
作业成本法（Activity Based Costing，简称ABC 法）的产生，最早可以追溯到20世纪杰出的会计大师，美国人埃里克·科勒教授。科勒教授在1952 年编著的《会计师词典》中，首次提出了作业、作业帐户、作业会计等概念。1971 年，乔治·斯托布斯教授在《作业成本计算和投入产出会计》中对“作业”、“成本”“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面、系统的讨论。
20 世纪80 年代后期，随着MRP、CAD、CAM、MIS 的广泛应用，以及MRP-II、 FMS 和CIMS 的兴起，使得美国实业界普遍感到产品成本信息与现实脱节，成本扭曲普遍存在，且扭曲程度令人吃惊。美国芝加哥大学的青年学者库伯和哈佛大学教授开普兰注意到这种情况，在对美国公司调查研究之后，发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本计算，作业成本法在过去10 年中受到了广泛的关注，新型的咨询公司己经扩展了作业成本法的应用范围并研发出相应的软件。
从理论到实务，作业成本法系统是适应成本管理的需要而不断发展与完善的，作 业成本法的研究经历了三个阶段：第一阶段，是先确认作业，然后再将作业与成本联 系起来，从而确定产品成本。第二阶段，是先确认成本形成的工序，再将作业与工序加以联系，使作业适应工序。第三阶段的中心目标是整个物流企业，考虑物流企业整个作业链及如何利用辅助作业来取得竞争优势，通过价值链的分析，把物流企业的战略目标与作业管理有机地结合起来。
ABC法一个重要的特点在于它不是仅就成本论成本。ABC法不仅能够提供相对精确的产品成本信息，而目能对所有作业活动进行追踪动态反映。在作业链中，每完成一项作业，就消耗一定资源，同时能对所有作业活动进行追踪动态反映。作业成本分析
方法由三个阶段组成：第一阶段，间接成本累计进入间接成本池，劳动力成本或设备成本合并后进入间接成本池。而直接成本累计后不经过任何中间步骤直接进入作业成本池。第二阶段把间接成本池的资源映射到作业成本池，这是间接成本配比过程。第三阶段的映射是把作业成本映射到成本的目标值，表明各种作业对总成本的贡献。
4.1.2作业成本法的概念及核算要素
作业成本法，即基于作业的成本核算方法，是指以成本动因理论为基础，通过对 作业进行动态追踪、确认和计量来评价作业业绩和资源利用情况的一种方法。作业成 本法涉及的成本概念主要有：
（1）成本对象
成本对象是作业成本分配的归属，常见的成本对象有：产品、服务、批次、客户、 物流服务合同等。
（2）物流作业
物流作业是一个组织活动对物质资料实体的物理性移动，包括场所位置的转移和 时间占有的实际操作过程。物流作业包括运输作业、储存与保管作业、包装作业、装 卸搬运作业、流通加工作业、信息处理等，由这些作业构筑物流整体作业，实现物流 功能。
（3）物流资源
从广义讲，物流资源作为一个概念外延非常广泛，涵盖了物流企业所有价值载体， 但是，在作业成本法下，物流资源实质上是指为了产出物流作业或物流服务而进行的 费用支出，实际上，物流资源就是指各项费用总体。物流资源表明了物流作业所消耗的成本源泉。
（4）成本动因
成本动因是决定成本发生、资源消耗的真正原因。出于可操作性考虑，成本动因 必须能够量化。可量化的成本动因包括生产准备次数、零部件数、不同的批量规模数、 工程小时数等。成本动因按其对作业成本的形成及其在成本分配中的作用可分为以下 两类：资源动因和作业动因。
① 资源动因，资源动因是指资源被各种作业消耗的原因和方式，反映了某项作业或某组作业对资源的消耗情况，是资源费用分配到作业中心的标准和依据。按照作
业成本法，作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产量没有直接关系，资源耗用量与作业量的这种关系就被称为资源动因。
②作业动因，作业动因是指各项作业被最终产品消耗的原因和方式，反映了产品 消耗某项作业的实际情况，是将作业中心的成本分配到产品、劳务或顾客中的标准。 它计量个成本对象对作业的需求，反映成本对象对作业的消耗的逻辑关系。通过分析 作业动因，可以揭示哪些作业是多余的，应该删除、减少或改进。
（5）成本要素
在成本分配过程中，由于资源是一项一项的分配到作业中去的，于是就产生了作 业成本要素，将每个作业成本要素相加就形成了作业成本库。成本要素的概念有助于 管理资源，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进 和降低作业成本。
（6）作业中心与作业成本库
作业中心是成本归集和分配的基本单位，它由一项作业或一组性质相似的作业所 组成。由于作业消耗资源，所以伴随作业的发生，作业中心也就成为一个资源成本库， 也称为作业成本库。一个作业中心，就是物流企业生产经营过程的一个组成部分。根 据物流企业管理上的要求，物流企业可以设置若干个不同的作业中心，作业中心的设 立是以同质作业为原则，是相同的成本动因引起的作业的集合。
4.1.3作业成本法的理论基础
作业成本法的基本原理“作业消耗资源，产品消耗作业”以作业为基础的成本核算首先要归集作业的成本，建立成本库，并为每一个成本选择最恰当的成本动因；然后计算每个成本库的成本动因费率，按产品消耗成本动因量的情况，把成本库的成 本分配到产品中去，从而得到产品的成本。
由于物流服务过程中所需作业的数量很多，因此从经济上看，为每一项作业确定 一个成本动因是不可行的。相反，许多作业被综合起来，并用一个成本动因来计算这 些作业的费用，将造成成本计算的误差。因此，在物流作业成本计算中需特别注意成 本动因的确定，即确定成本动因的数目和选择哪些成本动因。
（1）作业成本动因分析
①资源动因分析
由于作业成本库是根据资源动因一项一项分配汇集而成的，所以对资源动因进行 分析首先可以揭示作业成本的资源项目，即作业成本要素；再通过作业成本要素和作 业相应关系的分析，揭示哪些资源是必需的，哪些需要减少，哪些资源需要重新配置， 最终确定如何降低作业消耗资源的数量，进一步降低作业成本，提高作业效率。资源 动因分析的过程正是判断作业消耗资源必要性、合理性的过程，即评价作业有效性的 过程。物流企业的作业通常有上百种，合并后的作业中心也有几十个，对这些一一进 行分析并确定增值性及效率高低是不可能的，只能对那些相对于顾客或物流企业组织 比较重要的作业进行分析。将作业按其成本大小排列，排列在前面的那些作业应进行 重点分析。
②作业动因分析
当我们将资源费用归集到相应的作业上形成作业成本库后，如何准确地把第一步 归集到作业成本库中的资源费用进一步分配到各成本对象中去，这需要引入作业动因 的概念。
作业动因分析重在揭示动态的成本驱动因素，它的主要目的是为了揭示哪些作业 是必需的，哪些作业是多余的，应该减少，最终确定如何减少产品消耗作业的数量， 从整体上降低作业成本和产品成本。利用作业动因价值分析的结果可以判断产出消耗 作业的情况，可以评价作业的价值。确定是否增值作业时，结合作业动因分析对每项 作业开展详尽的分析。
资源动因价值分析和成本动因价值分析是一种层次分析的方法，其目的是揭示产 出消耗作业，作业消耗资源的因果关系，以判断作业的有效性和增值性。 ③作业的综合分析
对每项作业进行了资源动因分析和作业动因分析后，还应分析各项作业之间的联 系，这就是作业的综合分析。物流企业的各种作业相互联系，形成作业链。每完成一 项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一项作业，按 此逐步推移，直到最终把产出提供给物流企业外部的顾客。因此，作业链同时也表现 为价值链。作业链上各个作业好比是链环，作业之间的联系就是链结。无环就无法形 成结，无结也形不成链。所以不但要分析链上的各个作业，还要分析各作业之间的联 系。即使链上的每个环都是增值高效作业，也可能由于结的问题，影响整个作业链的 效率和价值。
（2）成本动因的确定
成本动因的确定主要包括两部分：成本动因的选择和成本动因数量的确定。 ①成本动因种类的选择
成本动因种类选择取决于计量费用、相关程度、行为作用三个因素。计量费用指 获得该成本动因所需数据及资料的难易程度，费用越低，成本动因就可优先选择。相 关程度是指成本动因所计算出的作业与实际作业的相关程度，相关程度越高，该成本 动因越可能被使用。行为作用是指某个成本动因对物流企业内相关人员行为的影响， 该影响益处越大，则越可能使用该成本动因[32]。
计算费用、相关程度和行为作用三者是相互影响的。物流企业的目的是采用提供 效益最大、费用最低的最优成本核算系统。因此，一个使用起来昂贵、关联性较低但 却能带来有利行为的成本动因，在行为作用起主导作用的情况下，是可以选择的。如， 运输作业通过节省运输时间来降低成本，物流企业可以选择运输时间作为成本动因， 以刺激相关人员的行为，即使服务业与运输时间之间存在较少的相关联性。相反，一 个可能带来有害行为的成本动因即使计量起来成本低，而且有较高的相关性，在误差 代价起主导作用的条件下，也是不能够被选择的。
选择成本动因应考虑的因素：
（1）计量成本动因的成本。即考虑有关成本动因的资料是否容易获得。若在现有的 成本系统之内可获得，则成本不会太高；若要利用新的成本系统收集资料，则成本会 大大增加。此时，必须做成本效益分析。计量成本低的成本动因被选中的可能性要比 计量成本高的成本动因大。
（2）成本动因与作业实际消耗的相关度。相关程度越高，产品成本被歪曲的可能性 越小，则越有可能采用该项成本动因。
（3）成本动因引发的人的行为。如果由于采用该项成本动因可能引起的组织行为的 变化与希望的一致，那么可选择该项成本动因。
②成本动因数目的确定
取决于物流企业想要达到的成本核算结果的准确程度以及物流的复杂性。想要达 到的准确性越高，所需的成本动因数目就越多，物流过程越复杂，所需的成本动因数 目也越多。确定需要几个成本动因，应考虑的因素[33]：
（1）核算对象成本的精确度。所希望的核算对象成本的精确度越高，所需的成本动
因数量越多。
（2）核算对象组合复杂度。核算对象组合复杂度越高，所需的成本动因数量越大。 核算对象种类少，可减少作业成本库的数量，作业成本更易被追踪到核算对象，所需 的成本动因减少。
（3）不同作业的相关成本。形成核算对象成本中的关键部分的作业种类越多，所需 的成本动因数量越大；核算对象中的关键性作业往往是非同质作业，成本动因各不相 同。关键性作业数量多，追踪核算对象成本所需的成本动因也多。
（4）核算对象产量复杂度。不同核算对象批量大小的差别越大，所需的成本动因越 多。批量大小不同，生产、定货、运输批量大小自然不一样，则需要更多成本动因反 映这种批量复杂度。
（5）不完全相关的成本动因。同一作业实际消耗的不同成本动因的相关性越低，所 需的成本动因越多。不同成本动因的相关程度高，选择其中的关键成本动因就可以说 明实际的资源消耗；反之，不同成本动因不能相互说明，独立性强，则必须对全部成 本动因加以考虑。
4.2物流企业应用作业成本法的必要性和可行性
4.2.1物流企业应用作业成本法的必要性
ABC对物流企业成本管理之适用性，也即物流企业实施作业成本法的必要性分析可以从以下几个方面入手：
(1)物流企业实行了先进的计算机管理。由于物流企业的物流活动要形成一体化的物流链过程，一般包括的作业环节主要有运输、仓储、装卸搬运、包装、配送、流通加工以及物流信息服务等。
(2)物流企业逐步具有高素质的管理人才。目前我国物流企业的资会和人员素质都还有限，尽管如此，随着物流企业成本管理和计算人员经验的不断积累，高等教育中对物流人才培养的重视及社会中各类物流人才培训项目的增多，相关的高水准的物流人才必将层出不穷。
(3)物流服务具有多样性的特点。物流企业的物流服务与有形产品相比，除了具有无形性、瞬时性特点外，还具有多样性这一显著的特点。
(4)直接成本比重小，间接费用比重大。物流企业中直接人工和直接材料所占比重小。 综上，其必要性可以总结为以下三个方面：
1．传统物流成本核算与控制方法的缺陷；
2．物流企业个性化的生产要求；
3．物流企业服务定价难的问题。
综上所述，物流企业是最有必要采用作业成本法的企业类型之一。
4.2.2物流企业应用作业成本法的可行性
作业成本法是高新技术生产制造系统和先进会计核算系统的产物。而我国目前仍以劳动密集型企业居多，使ABC的广泛应用存在许多制约条件，但这并不能否认在我国一些先进企业应用作业成本法的可能。近年来,随着我国电子技术的加速发展，我国大中型企业的现代化水平逐步提高。先进的生产技术带来了管理观念和管理技术的巨大变革。因此有诸多因素可以为ABC在我国的应用提供可行性支持。
（1）我国的高科技企业、先进制造企业和服务企业等逐渐增多。
（2）我国企业的成本管理意识和管理水平不断提高。
（3）随着我国市场经济的不断发展和物质生活的极大改善，市场需求也日益多样化和个性化。
（4）作业成本法与传统成本法不同之处主要在于采用多元化的间接费用分配标准，而多元化间接费用分配标准要求庞大的计算工作量。
（5）作业成本法是一种较为复杂的成本计算方法，它既需要现代化技术支持，更需要高素质的会计队伍。
4.3作业成本法的实施步骤
1作业认定
认定企业生产和服务中的作业，是实施ABC的基础。确认主要作业，明确作业中心。作业是企业内与产品形成相关或对产品有影响的活动，是产品生产程序的组成部分。企业的作业可能多达几百种，通常企业无法对这些作业一一进行分析，只能重点分析一些资源昂贵、金额重大的作业，或产品之间使用程度差异较大的作业，而忽视小的作业，将小的作业加以归类。一般来说，企业80%的成本是由于20%的作业引起的，耗费资源多的作业就是重点作业，以此为作业中心。
2分配资源费用到各个作业
将归集起来的成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中。成本库是指以某一成本动因解释其成本变动的成本。成本库按作业中心设置，每个成本库所代表的是它
那个作业中心的作业所引发的成本。为简化计算，可将同质作业的成本库合并为同质成本库。同质成本库是指可以用一项共同的成木动因解释其成本变动的成本库。同质作业引发的成本可以合并分配以减少计算工作。这一步骤的分配工作，反映了作业会计核算的基本规则，即:作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系。作业成本法将这种资源消耗量与作业间的关系称为资源动因。
3明确成本计算对象
成本计算对象是作业成本流向的终极目标。ABC系统下典型的成本计算对象有：某种最终产品、某项服务、某个项目或承包的业务单元，甚至于某个客户。ABC系统应用人员必须充分、全面地把握成本计算对象，无论遗漏了哪一种最终产品或服务，都会使其他的最终产品或服务承担过高的成本。此外，一个基本的原则是，目前正在制造的产品成本不应该包括来自过去或将来产品所消耗的资源费用的份额。 4归集作业成本到相应成本对象
将各个作业中心的成本分配到最终产品，即将成本库中的费用按各产品消耗的作业量的比例分配到各产品中去这样，企业才可以获得作业成本中的某一项重要成本值。这一步骤的分配反映了作业成本计算的另一原则:产品消耗作业，产品产出量的多少决定着作业的耗用量，这种作业消耗量与组织产出量之间的关系即称作“作业动因”。例如:整备作业的成本动因是出的眼数:组装作业的成本动因是直接人工小时。
4.4我国实施作业成本法存在的问题
作业成本法引入到我国也有二十几年了，很多企业都对这种先进的成本核算系统非常感兴趣，其中也不乏敢吃螃蟹者。但实际的状况却是有些企业从决定采用作业成本法解决企业的成本核算问题起，两三年都没有取得实质性的进展，还有一些企业雷声大，雨点小，踌躇满志，大张旗鼓地成立了项目组，短者几个月长者一年就堰旗息鼓无果而终了。为什么风靡国外的作业成本法，在我国却寸步难行?分析其原因，既有外部环境的约束，也有来自企业自身的阻力。
1、适合作业成本法生根发芽的外部环境尚未形成
（1）科技水平相对不高，技术基础薄弱。改革开放以来，我国的科学技术水平发展迅猛，不少高新技术项目的研究和应用己进入世界领先领域。但从总体来看，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距仍然很大，能将高新技术应用于生产领域的
企业为数很少，企业整体的装备水平仍然很落后。特别是泸州市场，大多数物流公司还没有形成规模，经营模式还比较单一，技术和发展水平都不能为作业成本法的实施提供条件。
（2）作业成本法核算体系的实施缺乏实现工具。作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，它是建立在大量的计算上的。因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。如何寻找合适的工具，是用Excel实现，开发一个小程序，或者采用专门的作业成本法软件。如果在ERP中实现，ERP需要做重新配置，客户一般缺乏对专用工具的了解，Excel中实现太复杂。若采用专门的作业成本法软件，目前适合于国内企业的作业成本软件几乎是空白，就是有，也要在原有基础上结合企业实际进行改进。泸州的大多数物流经营部就由老板和几个个人组成，可能根本就没有使用物流软件，甚至没有专门的会计。
（3）管理会计未在国内广泛应用。管理会计是作业成本会计应用的基础，而目前管理会计在我国企业经营管理中的应用尚处于初始阶段，范围小，各种管理方法的应用缺乏持续性。经营管理者还没有跳出计划经济体制下的固有管理模式，缺乏向管理要效益的内在动力和意识，内在科学化管理的要求不强烈，企业经营管理上对作业成本法的内在需求并不迫切。所以，也必然会导致作业成本会计应用上的滞后。
（4）制造费用所占比重不大。从我国目前的基本国情来看，企业类型仍以劳动密集型企业为主，资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重还较小。这说明，我国企业产品成本的结构中仍以直接人工为主，制造费用在产品成本中所占比重不大。
2、企业自身阻力
在企业具体实施作业成本法时，会遇到各种障碍：
（l）企业几乎所有的部门都要参与，关系难以协调。作业成本法一般应由财务部门负责来做，但是对核算体系的设计，例如作业划分动因选择最有发言权的是生产物流等业务部门，使用成本信息的是销售部门、管理层，把作业成本法变成现实的是一线业务人员、统计人员和财务成本核算人员，这其中也少不了信息部门的大力支持；所以，作业成本法项目作为成本体系的改进往往涉及企业的方方面面，涉及到基层几乎每一个人的工作以及对每一个人利益的划分，因此会遇到很多的阻力，任何一个环节工作不到位都可能导致项目中止，对于企业来说，不亚于一场变革，这是实施作业成
本法的最大难点。
（3）传统的成本核算观念难以突破。一般企业现有的成本核算主要是为财务会计服务的，财务会计的一些准则制约了成本核算体系的改进；传统的观念会制约作业成本核算体系设计。
（4）作业成本法实施项目周期较长，参与人员往往会失去信心。作业成本法核算体系的设计阶段可能会持续一段时间，参与人员在比较长时间投入之后如果没有看到结果，或者看不到可能的对企业的价值，就会产生种种疑问，疲劳作战又未见战果，常会失去参与兴趣和热情。
（5）财务会计人员素质不高。长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，从而十分缺乏职业判断能力。既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型会计人员少之又少。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难保证其有效的实施和理想的效果，甚至会适得其反。
4.5我国运用作业成本法的实施建议
立足于我国国情，引进、应用和研究作业成本制度，对我国理论和实际工作者来说，仍然任重而道远。针对我国成本核算状况，提出几点运用ABC的实施建议：
（1）政府要积极推动,创造有利条件。企业行为受所处社会环境影响,政府应为企业推行作业成本法创造良好的社会环境,可以通过会计准则的制定加以引导,加强正面宣传,给实施企业以资金和技术的引进方面的扶持,从财税政策上给他们以优惠,充分调动企业应用作业成本法的积极性。同时组织各方面力量,加强对国外作业成本法理论和实践应用的研究,结合我国国情和企业实际,探索出适用于中国企业实践的作业成本法模式,加以推广。泸州位于长江边上，水路运输较为便利，目前正在发展建设物流港口，这一定程度上有利于泸州物流的发展，同时西南商贸城的建成，辐射西南的贸易市场也将推动泸州物流的发展。
（2）由点到面,逐步推广。受社会经济环境和技术条件等的制约,现阶段在我国全面实施ABC的条件还不成熟,但可以在一些自动化程度较高、管理水平较好的先进企业率先应用,待条件成熟后再逐步推广。建立不同行业的应用模式,以便于推广和应用示范模式的介绍,便于人们的学习、理解和应用,更有利于管理能力较差的我国财会人员
按图索骥掌握作业成本会计的精髓。泸州的物流较为分散，没有或者极少形成规模，如果将小型物流公司合并，进行优胜劣汰，将大大促进泸州物流业的发展壮大。
（3）成立咨询组织和开发ABC软件。成立咨询组织以便解决作业成本法在实施过程中遇到的问题。作业成本法的理论只有一种，但它与企业的实际情况相结合就会产生数百种解决方法。每一个企业的情况不同，遇到的问题也不同，在我国素质人员偏低的情况下，有必要借助专业人士的智慧来解决一些突发的问题。当前，财务软件在中国的普及率越来越高，实施作业成本法要处理作业成本数据与原有财务软件的衔接问题。开发ABC软件不仅有助于解决此类问题，而且有助于ABC的推广应用。
（4）企业推行ABC要结合自身的实际情况。在企业中是否实施、在多大范围内实施作业成本法，需要企业进行“成本—效益”分析。因为若企业的制造费用只占成本一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或同时生产多种产品时是按照生产线安排，则运用ABC能产生的价值并不比传统成本法更大。在具体应用时还要结合企业自身生产流程和经营环境特点,明确应用的具体目的。ABC在各国企业运用的经验告诉我们,并不是任何企业都适合运用ABC。
（5）作业成本法是全员工程，其成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动都需要全员参与。要实施ABC系统,仅仅有先进的会计系统还不够,更重要的是要有高素质的会计队伍,以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和ABC管理的严格性；否则,如果各个作业中心提供了失真数据,或者人浮于事、作风散漫,ABC就会弄巧成拙。实施ABC必须在企业内部从上到下形成共识，特别是要取得企业高层领导的认可和支持，做好全员的培训工作，提高其成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中各种人为因素的阻力，以降低成本和提高效率。加之我国会计队伍整体素质不高的事实,所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置ABC系统
4.6 我国运用作业成本法的前景展望
对于作业成本法在我国的适用性问题，目前有的学者认为，作业成本法在我国将有广泛的应用前景，只是时间迟早的问题；而有的学者则持保留态度，认为作业成本法虽对成本准确性的提高有所帮助，但所花代价太大，中国企业不适用。对此分歧，不能一概而论，而应具体问题具体分析。
（1）从是否与企业所处制造环境相适应来分析
现代会计的理论与实践，制度与方法都应与社会经济环境相适应，并随环境的变
化而发展。成本管理会计是作业会计系统的重要组成部分，也必须与企业所处的环境相适应。传统的成本管理体系是适应以手工制造系统为主的经营环境而建立的，它按直接材料、直接人工、制造费用三大成本项目归集成本，并将制造费用按两三个分配基数分配到各产品，获得各产品成本信息。这与产品品种少，直接人工高、制造费用低的生产特点相适应。20世纪80年代以来，科学技术日新月异的发展，消费者需求的多样性，使企业面临的制造环境发生了变化，如前述对作业成本法产生的时代背景的分析，作业成本法为GIMS(计算机辅助制造系统)和适时制而产生，适应于直接人工成本下降，制造费用提高的现代企业制造系统。从我国企业的现状来看，一些大型制造企业在自动化方面已具备一定的技术基础并达到一定的水平，初步具备了作业成本法应用的条件。但国内企业目前还很少采用适时制生产系统，因适时制的实现要求发达的电子工业和以大容量电子计算机为基础的自动化生产代替了人工劳动这一前提条件，而适时制又恰是作业成本法使用环境的重要方面之一。因此，目前在我国多数企业自动化程度相对不高，大部分企业仍使用普通机器生产，间接费用相对较低的情况下，全面采用作业成本法的条件尚不成熟。
我国企业今后要在激烈的国际竞争中求得生存与发展，不仅要积极创造各种条件采用和发展自动化生产技术，更要树立新的管理观念，适时制生产系统的采用是企业迈向国际一流制造水平的阶梯之一，因而未来中国企业面临的制造环境正是适合作业成本法采用的环境。故采用作业成本法是一种必然趋势，只是采用时间早晚要取决于中国企业普遍达到高级制造环境所需的时间。
（2）从成本计算和成本管理的角度分析
从成本计算的角度看，作业成本法是把制造费用划分为多个作业中心，以不同的成本动因为分配基数，分配计入各项产品的成本，这种处理方法是否会对成本计算的正确性产生重大影响，取决于三种因素:分别是制造费用在产品成本中占相当大的比重；产品的种类很多；各产品的技术层次不同，即各产品需要技术服务的程度不同。我国大多数企业目前面临的主要问题之一是生产技术水平不高，技术装备较差，拥有高新技术及设备的企业只有极少数，产品成本结构中的人工成本比重较大，且多数企业如原材料工业和大多数重工业企业的产品品种较单一，机械工业的产品尽管种类较繁多，但就同一企业而言，其各种产品的技术层次不一定有很大差距。因此，是否采用作业成本法对成本计算正确性的影响并不十分显著，因而作业成本法在我国企业中
普遍推行的前提条件并不普遍成立，其应用范围是有限的。
从成本管理的角度来看，作业成本法通过确立各个“作业中心”，对其作业量进行计量，就可以计算出各种作业的单位成本，从而对各作业中心进行考核，并且对作业成本进行管理，其应用范围就广泛多了。各作业中心可以通过对作业活动和与之相关的作业成本的控制，己达到成本控制的目的。作业成本法通过计算作业的成本，来确认生产作业有无缺乏效率及浪费存在，并据以评估无效率及浪费对整个企业财务状况的影响。同时，通过作业价值分析，消除不增加价值的成本，从而达到降低产品成本的目的。因此，即便作业成本法作为一种成本计算方法在我国大多数企业不适用，但按作业计算成本和控制成本的原则，对各种企业的成本管理，具有普遍的借鉴价值。
（3）从决策有用性来分析
管理会计的中心任务是为企业的各层决策者提供信息，即根据所需做出的决策、受影响的资源和企业面临的限制条件，做出有意义的成本估价。但是传统成本法不能满足决策的要求，其提供的企业成本信息，对于计划或控制、决策不仅为时已晚，而且过于笼统。当前企业成本管理存在失控、失真、失效的情况，以致企业成本刚性增长，严重制约经济效益的提高;成本核算不实，成本信息扭曲，失去在决策中应有的效用。因此，企业产品成本计算的准确性和决策有用性正受到严峻的挑战，需要重新研究成本费用归集、分配方法合理性，以保证成本信息的决策有用性。作业成本法用多个成本动因分配制造费用，可对所有作业活动追踪并进行动态反映，能提供更为及时、明细、准确的成本信息，提高我国企业的决策水平。
（4）从成本效益原则分析
作业成本法的概念是简单而吸引人的，但具体到企业实践中如何划分作业，如何进行管理将是一项十分庞杂的系统工程。如要将生产调整准备时间作业分配间接费用的基础，就需要计量每种产品耗费的生产调整准备时间，而这些计量可能很昂贵，且不能保证一定能被带来的效益所抵消。因此，在是否采用作业成本法时，须用成本一效益原则加以判断。从我国企业实际情况来看，许多从制造环境和决策有用性看都需要作业成本制的企业，由于成本过高而不得不放弃使用，因此，目前“成本一效益”原则限制了作业成本法在我国的应用范围，不可能全面推行。
作业成本法为解决在新制造环境下间接费用的分配问题提供了一条新的思路和一整套系统的方法。但我们在推广使用作业成本法时，必须充分认识到这种方法的本
质和使用中的条件和要求。作业成本法并不是对传统成本核算系统的全盘否定，而是对其局部的某些费用分配方法的改进和变革。我们在应用成本核算方法时应吸取作业成本法的精华，在一些满足该法应用条件的企业中推行。但鉴于我国企业目前的技术装备水平较低，管理会计的推广与应用成效不明显，会计人员素质普遍不高的实际情况,对于我国大多数企业而言，作业成本法的实际应用还是时机未成熟。
总之，尽管目前在我国企业实践中尚不具备应用作业成本法的条件，但随着社会主义市场经济的逐步建立和完善、现代企业制度改革的不断深入，我国企业将面临更为激烈的市场竞争，将会更多地采用新技术成果，提高自动化程度，普遍应用计算机技术，为作业成本法的采用创造条件。为了在竞争中求得生存和发展，必须生产多样化的产品来满足市场需求。因此，即使从成本一效益原则出发，也会有越来越多的企业符合条件，将从作业成本法的采用中取得成本核算与管理的巨大效益。可见，作业成本法的应用前景是乐观的。
作业成本法在我国的推广应用，还需要结合以下几点：
（1）做好基础管理和配套管理工作。运用作业成本法，一定要做好基础管理工作，尤其是计量、生产统计等工作。基础工作做不好，原始资料不真、不全、不及时、不准确，就会使作业成本法的运用失去坚实基础。作业成本法的成功实施是一个庞大的系统工程，与全面质量管理、存货和零缺陷等管理密不可分。
（2）企业要成功实施作业成本法，必须要与企业管理体制改革、公司治理结构改革相配合。否则，没有配套的现代企业制度支持，再好、再先进的管理方法也难以发挥应有的功效。
（3）作业成本法应用的关键是进行作业分析和动因分析，而要分析清楚作业及其动因仅有会计和管理知识是不够的，还必须懂得一些企业的工艺流程和相关技术。企业实施作业成本系统的专题组应由管理人员、会计人员、技术工艺人员和其它有关人员共同组成，这样知识互补，方能制订出切实可行的实施方案并达到预期效果。
（4）作业成本系统的实施需要企业全体员工的积极参与，即应与全员成本管理相结合。因为，作业成本系统既是一个成本计算系统，也是一个成本控制系统，要有效地进行实施，必须使全体员工积极参与并使其具有强烈的节约意识和改进作业的意识。
（5）实施作业成本法应尽量与电子计算机管理信息系统相结合，以降低实施成本。国外及我国的一些应用作业成本法的企业大都把作业成本系统作为企业资源计划或
制造资源计划的一个子系统，从而使企业在应用作业成本法时，能够尽量与企业的电子计算机管理信息系统相结合，以降低实施成本。
（6）实施作业成本法应积极汲取、借鉴国内外企业的成功经验，即：在应用时应取得高级管理层、财务经理、市场经理以及顾客服务、信息技术、人事等部门的支持;在设计和实施中应注意协调、解决与现行会计系统的融合、成本和收益的关系以及标识作业成本库的建设等问题。
（7）我国新会计准则的颁布实施，为作业成本法的运用带来新契机。新会计准则充分体现了一种新的会计理念，与实施作业成本法的理念不谋而合。新会计准则有助于ERP的应用，进而促进作业成本法的推行，ERP与ABC配套实施，效果将更显著[17]。 总之，作业成本法是一种科学、先进的成本核算(管理方法)，它虽然形成于高新技术生产制造系统，但作为一种以成本管理为基础，超越了成本管理本身的企业管理新思维。因此，我国企业应尽快采用作业成本法以带动整个企业管理思维的变革带来全面质量管理、适时管理制度等一系列与之相配套的先进管理制度的运用，从而促进企业生产经营环境的转变，为改进企业管理、提高效益做出积极贡献。
第5章 结论
随着全球经济一体化的发展，市场竞争日趋激烈。过去企业赖以发展的第一利润源和第二利润源逐渐走向枯竭，于是越来越多的企业开始将目光转向第三利润源———第三方物流，从而极大地促进了第三方物流的发展。第三方物流的核心竞争优势在于“成本”， 在这种情况下，制造业和流通业均以降低物流成本，提高服务水平作为获取竞争优势的重要途径。物流系统降低成本并不意味着同时降低服务水平。控制物流成本的目的是将物流成本降低到与所提高服务水平的最佳匹配点或区间，这样才能更加有效地达到降低企业成本、促进企业增收节支的目的。也就是第三方物流的成本控制优势。可以预见，第三方物流作为一个新兴的行业，在未来的经济发展中将起着重要作用，并将不断发展壮大。
(1)在条件尚不具备的第三方物流企业应用作业成本法，不能急于全面展开。泸州的物流还在起步阶段，还不具备第三方物流成本法，应先发展壮大物流，形成规模，再从各个环节开展作业成本法。
(2)有条件的第三方物流企业应积极导入作业成本法，将资源成本正确地分摊到各类作业上，进而计算出物流服务的成本，以作为计价收费的标准。就成都的物流企业而言，就应当积极的导入作业成本法，一提高自身的企业竞争力。
(3)作业成本法的系统应按照实施目的进行设计，尽可能简明合理。在确定作业数量和成本动因数量中的不必要细节，搜集成本数据浪费的时间和精力，这些都将使系统难以理解，可操作性差。导致经济效益没有什么增加。
(4)物流成本的降低是提升第三方物流企业竞争力的重要因素，可由物流作业合理化、选用合适的成本制度等方面着手。
(5)第三方物流企业应将物流成本加以分类，以利成本的有效管理。如果
将其作为物流服务订价的基础，则应采用按物流功能来分类，根据本企业实际采 用分步或综合定价模式。
作业成本核算要在物流企业行业中全面展开推行，还需要继续做许多理论性引入，还需要在更丰富的信息资料的基础上进行更加完整的构建，使其与现实物流企业行业环境更为接近，并使模式可应用在更多的现实情况。
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[13] 郭彤君 作业成本法在核算企业物流成本中的应用 山西财经大学学报
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题 目 物流企业成本控制模式探讨
1、本论文的目的、意义20世纪90年代以来，物流在国外已经成为一个重要的经济增长点，而在中国才刚刚起步。经济贸易的高速发展，促使企业物流服务逐渐成为了中国企业中最为经济合理的综合服务模式，特别是随着信息技术的强势介入，物流业已经显示出其强劲的动力和蕴藏的无限商机。
1979年企业物流的概念第一次介绍到国内，经过近三十年的发展，我国物流业高速发展，但是物流成本却居高不下。然而，根据美国统计局、美国商务部发布的《运输报告》的结果，美国的这个比率都稳定保持在10%以内。这说明，中国物流领域的管理水平和效率还比较低，中国物流成本节约的空间还很大。因此，分析我国企业物流成本控制问题，挖掘第三方利润源，对我国企业有着积极的现实意义。
2、学生应完成的任务 通过收集物流相关知识，分析物流国内外的发展状况，提出中国物流发展存在的问题，分析物流成本居高不下的原因，并找到比较适合中国国情
的降低物理成本的方法，将资料归纳总结，完成论文。
3、论文各部分内容及时间分配：（共 16 周）
第一部分 选题及搜集相关资料 ( 3周)
第二部分
第三部分 将资料分类整理确定论文方向 (3周) 根据资料及自己的想法构建论文 (5周)
第四部分
第五部分 对论文进行改形成初稿 对初稿进行修改定稿准备论文答辩
(2周) ( 2周) (1 周) 评阅及答辩
备 注
指导教师： 审 批 人： 年 月 日 年 月 日
摘 要
物流管理是当今企业界、学术界的研究热点，而物流成本的有效管理与控制又是成功进行物流管理的基础和关键。物流作为“第三利润源”的重要作用已经为人们所知晓，如何控制物流成本，以尽可能小的投入提供尽可能好的服务是物流部门以及物流企业所面临的重要课题。从理论上解决物流成本居高不下的问题，合理分配资源，降低物流成本，是促进我国经济发展的重要一环。
本文首先介绍我国物流业发展的现状，简要回顾了国外发达国家关于物流的研究历史，以及我国物流理论与实践研究的进展情况；系统分析了第三方物流的特性、分类、作用和发展现状，并据此对第三方物流企业未来的发展方向进行分析；然后解释第三方物流企业的成本问题，通过对第三方物流企业成本的特点分析得出在第三方物流企业进行作业成本核算的适应性；进而详细介绍了作业成本法的概念和应用意义，并将作业成本法应用于第三方物流企业，提出了适用于第三方物流企业的成本计算方法。
关键词：第三方物流 物流成本 作业成本法 成本控制
Abstract
Logistics management is today's business world, academia, research focus, and cost effective logistics management and control is the basis for successful logistics management and key. Logistics as "the third profit source," an important role has been known by the people, how to control the logistics costs to as little as possible to provide the best possible service into the logistics sector and logistics companies are facing an important issue. Theoretically solve the problem of the high cost of logistics, rational allocation of resources, reduce logistics costs, is to promote China's economic development an important part.
This article firstly introduces the present situation of the domestic logistic industry,briefly reviews the logistics research history of the developed countries andpresents the development of the domestic logistic theory and practice．The author predicts the development trend of the Third-party logistics based on the analysis of the characteristic classification，function and present situation ofthe Third·party
logistics．Subsequently the author explains the cost composition of TPLP．and elicits that ABCcan be applied to 11PLP primely．Then，the author expatiates on the concept andworthiness of ABC。produces new cost computing methods forTPLP，and discussesthe COSt control me．are．
KEY WORDS：the third·party logistics，logistics cost,activity-based costing method，cost control
Abstract .................................................................................................................................. I
第1章 绪论 ......................................................................................................................... 1
1.1第三方物流企业成本控制的研究背景 ................................................................................. 1
1.2第三方物流企业成本控制的研究意义 ................................................................................. 1
第2章 第三方物流成本控制 ........................................................................................... 3
2.1第三方物流企业成本的构成及分类 ..................................................................................... 3
2.1.1 第三方物流企业成本的构成 ......................................................................................................... 3
2.1.2 物流企业成本的分类 ..................................................................................................................... 3
2.2第三方物流成本的特征 ......................................................................................................... 5
2．2．1物流成本的隐蔽性 .................................................................................................................... 5
2．2．2物流成本之间的效益背反 ........................................................................................................ 6
2．2．3物流成本的其他特征 ................................................................................................................ 6
2.3第三方物流成本控制的现状 ................................................................................................. 7
2.3.1国外物流企业成本控制的现状 .................................................................................................... 7
2.3.2我国物流企业成本控制的现状 .................................................................................................... 7
第3章 降低物流企业成本的方法 ..................................................................................... 9
3.1增强物流整体规模效益 ......................................................................................................... 9
3．2物流成本控制的新方法——全面成本管理 ..................................................................... 10
3．3正确把握物流服务与物流成本之间的“效益背反” ...................................................... 11
3.4预算管理法 定额成本法 目标成本法 价值分析法 ....................................................... 13
第4章 作业成本法 ........................................................................................................... 15
4.1作业成本法 ........................................................................................................................... 15
4.1.1作业成本法的产生和发展 ............................................................................................................ 15
4.1.2作业成本法的概念及核算要素 .................................................................................................. 16
4.1.3作业成本法的理论基础 .............................................................................................................. 17
4.2物流企业应用作业成本法的必要性和可行性 ................................................................... 20
4.2.1物流企业应用作业成本法的必要性 .......................................................................................... 20
4.2.2物流企业应用作业成本法的可行性 .......................................................................................... 21
4.3作业成本法的实施步骤 ....................................................................................................... 21
4.4我国实施作业成本法存在的问题 ....................................................................................... 22
4.5我国运用作业成本法的实施建议 ....................................................................................... 24
第5章 结论 ....................................................................................................................... 30 致 谢 ................................................................................................... 错误！未定义书签。 参考文献 ............................................................................................................................. 31
第1章 绪论
1.1第三方物流企业成本控制的研究背景
随着世界经济的快速发展和现代科学技术的进步，物流产业作为国民经济中一个 新兴的服务部门，正在全球范围内迅速发展。在国际上，物流产业被认为是国民经济发展的动脉和基础产业，其发展程度成为衡量一个国家现代化程度和综合国力的重要标志之一，被喻为促进经济发展的“加速器”，它是“第三利润源泉”，是一块“黑暗大陆”，是先前被忽视了的利润源泉。物流企业正逐渐成为企业借以挖掘“第三利润源泉”不可缺少的重要战略伙伴，在企业供应链中扮演日益重要的作用，所以对物流企业成本控制研究显得越来越重要。
目前，发达国家的物流成本占GDP的比重为10%左右，而我国的物流费用占GDP的比重达20%左右。根据世界银行的估算，我国企业的物流费用平均占商品价格的40%，物流过程占用的时间几乎占整个生产过程的90%，而美国的物流费用平均只占货价的10%-20%，最高为32%，英国平均为14.8%，最高为25%。这一方面说明了我国物流业与发达国家物流业之间巨大的差距，另一方面也说明了我国物流、比发展潜力巨大。
1.2第三方物流企业成本控制的研究意义
随着经济全球化的发展，整个市场竞争中呈现出明显的国际化和一体化，企业竞争日趋激烈。物流成本直接影响产品成本，良好的企业物流成本控制会提高企业的竞争力。现今市场上充斥着大量的小的企业和个体运输人，许多生产企业又建有自己的物流部门，同质化现象十分严重，恶性的价格竞争时常发生。这对物流这一最近几年才发展起来的新型产业造成了巨大的冲击。国际物流巨头已经开始加速在中国的扩张，他们在设备、资金、技术和服务等各方面都具有很大的优势。对国内企业形成了很大的冲击。目前我国号称第三方物流的企业一般只能提供“类物流”服务，这些企业大都是从运输、仓储等传统物流企业转型而来，在管理方式和管理理念上也基本沿用过去的思路，企业成本管理的观念淡薄。另一方面，由于物流行业的市场进入门槛较低，众多原来从事如仓储、运输、货代等传统物流的企业纷纷转型发展现代意义上
的第三方物流服务业务，争夺国内一些具有先进生产理念的生产企业的外协物流业务，而这是一块尚未做大的市场蛋糕，这样的卖方市场形势就决定了物流行业是一个利润微薄同时又竞争激烈的行业。
物流企业既要提供高质量的服务，又要确定有竞争力的价格，同时还要取得一定的利润空间使企业能够持续发展，那么关键就在于正确地归集和计算物流服务的成本。而以往的传统成本计算方法是基于传统制造企业发展起来的，已经不适合建立在现代管理理论基础上的第三方物流企业成本管理的需要。对于从事第三方物流的企业来说，探索一种新的有效的成本管理方法具有重要的现实意义的，改善物流企业的自身的成本控制也被放到极其重要的位置上来唯有如此才能为客户提供持续的服务，才能在日趋激烈的市场中立于不败之地。
总之，对物流活动的成本进行控制，最终目的还在于降低物流成本。从宏观角度上看，降低物流成本对发展国民经济、提高人民生活水平具有重要意义：从微观角度上看，可以提高企业的物流管理水平，促进经济效益的增长。不论是在宏观还是微观上，对物流活动的成本进行控制具有重要的意义。
第2章 第三方物流成本控制
2.1第三方物流企业成本的构成及分类
2.1.1 第三方物流企业成本的构成
物流企业的成本，是指物流运动过程中，如包装、装卸、运输、存储、加工、配 送和物流情报等各个环节所支出的人力、物力、财力的总和。
按物流活动发生的具体范围分类，企业物流成本可以分为：
①供应物流成本，指原材料、零部件和燃料、包装材料等辅助材料从采购到 送达企业仓库为止的供应物流活动所发生的成本。
②生产物流成本，指企业在生产过程中物流活动的成本。生产物流是与整个 生产工艺过程相伴而生的，实际上已构成了生产工艺过程的一部分。
③销售物流成本，指从产成品包装一入库—销售网点一客户，及其反向的退 货物流活动过程所发生的成本。销售物流成本在销售费用中占有相当大的比重，受服务水平影响甚大。
④回收、废弃物流成本。企业在供应、生产、销售的过程中总会产生各种边 角余料和废料，其中一些废弃物还需要进行进一步的适当处理。如果这些物品处 理不当，往往会影响到整个生产环境，甚至影响到产品质量：还会占去很大的空间， 造成无谓的浪费。
2.1.2 物流企业成本的分类
1.依照制造业类似划分原则分类
对于物流企业来说，它所提供的物流服务目前主要有七项，即：运输、仓储、装 卸搬运、配送、包装、流通加工、信息服务等，还有诸如代理报关、财务结算等更多的针对不同客户提供的具有特色的其它服务，因而其生产的产品（物流服务）是无形的。具体来说，物流企业成本大体可以分为两类：营运成本和非营运成本。其中，营运成本是指与提供物流服务直接相关的成本，它主要包括直接材料、直接人工和间接
费用；非营运成本主要包括销售费用、管理费用和其他费用：
（1）直接材料费
直接材料是费指提供具体物流服务时所需的相关材料的费用。物流企业中发生的直接材料往往是在某个物流环节中，为了操作的便利、操作效率的提高或者是为了标识、记录和认证功能的实现而产生的辅助性的材料。
（2）直接人工费
直接人工费是指提供具体服务时的人工费用，一般通过有关记录就可以计算出某 服务产品所耗用的人工费用。
（3）营运间接费用
间接费用是物流企业营运成本中除直接材料费和直接人工费以外成本的统称。物流企业的间接费用占整个营运成本中的绝大部分，同时包含的项目范围很广，种类也很多，在营运成本中所占比例也很大。
（4）销售费用
物流企业的销售费用，通常是指订单的取得和订单的处理成本，这种订单一般指 的是服务合同。物流企业的销售费用一般包括销售人员的工资和佣金，广告费和售后服务费。
（5）管理费用
物流企业的管理费用含义和构成基本上与制造企业相同，主要是与研究、开发和 总体管理有关的成本。
（6）其他耗费
这里的其他耗费指的是：1）支付给其他物流企业的劳动报酬， 2）用于提供物流服务的资金成本；3）用于企业经营的税金支出等。
2.按物流范围分类
这种方法是按物流的活动过程分类的，主要包括物流筹备成本、生产物流成本、 销售物流成本、退货物流成本和废品物流成本。
①物流的筹备成本，主要包括物流计划成本、物流预测成本、物流准备成本。 ②生产物流成本，包括装卸、运输、加工、包装、存储等成本以及各种生产性物 流成本。
③销售物流成本，主要是指为销售服务的物流成本和储存、运输、包装、服务性
成本。
④退货物流成本，指因退货引起的物流成本。
⑤废品物流成本，指因废品、不合格产品的物流而形成的物流成本。
在这几种物流成本中，生产物流成本和销售物流成本占的比重较大，估计分别占 总成本的30%和40%左右
2.2第三方物流成本的特征
2．2．1物流成本的隐蔽性
早稻田大学的西泽修教授提了物流成本“冰山学说”，较为详细地阐述了物流 成本的隐蔽特性。西泽修教授指出，盈亏计算中的“销售费和一般管理费”一栏 中记载的“对外支付运费”和“外付保管费”的现金金额，不过是冰山的一角。 一般情况下，企业会计科目中，只把支付给外部运输，仓库企业的费用列入成本，而实际这些费用在整个物流费用中确实犹如冰山一角。因为，物流基础设施建设费和企业利用自己的车辆运输，利用自己的库房保管货物，由自己的工人进行包装，装卸等费用都没有列入物流费用的科目内。事实上，公司内消费的物流成本包括物流相关的制造成本、销售费用、管理费用。
“物流成本冰山”说之所以成立，有三个方面的原因。一是物流成本的计算 范围太大．包括：原材料物流，工厂内物流，涉及的单位非常多，牵涉的面也很 广，很容易漏掉其中的某一部分，计算哪部分，漏掉了哪部分，物流费用的大小相 去甚远。二是运输，保管，包装，装卸以及信息等各物流环节，以哪几种环节作为物流成本的计算对象问题。如果只计算运输和保管费用，不计算其他费用，与运输、保管、装、包装以及信息等费用全部计算，两者的费用结果差别相当大。三是选择哪几种费用列入物流成本中的问题。比如，向外部支付的运输费，保管费，装卸费等费用一般都容易列入物流成本，可是本企业内部发生的物流费用，发与物流相关的人工费，以及折旧费，维修费，电费，燃料费等是否也列入物流成本之中，此类问题都与物流成本的大小直接相关，因此我们说物流成本犹如一座海里的冰山，露出水面的仅是冰山的一角，具有隐蔽性。
2．2．2物流成本之间的效益背反
物流成本之间效益背反，在物流功能之间，一种功能成本的削减会使另一种功能的成本增多。比如：库存减少可以减少库存的运输成本，但是却可能导致更多的延迟交货，并使总的信息和保管成本增加，在这种情况下，实际绩效反而有可能下降，因为各种费用互相关联，所以必须考虑整体的最佳成本。
效益背反是困扰企业物流成本降低的主要因素，它贯穿于企业物流活动的始终，是物流成本管理与控制的重点。物流成本效益背反主要包括两种情况：一是物流成本与服务水平的效益背反，高水平的物流服务是由高的物流成本来保证的，企业很难既提高了物流服务水平，同时也降低了物流成本，除非有较大的技术进步．二是物流各功能活动(要素)之间的效益背反，物流的各项活动处于这样一个相互矛盾的系统中想要较多地达到某个方面的目的，必然会使另一方面的受到一定损失，这便是物流各项功能活动的效益背反。
2．2．3物流成本的其他特征
一 成本间关联度高。物流企业经常会发生这样的情况：为了提高储运效率、降低货差货损费用，就必须改进包装，而改进包装将导致包装费用的上升。究其原因，主要在于物流各环节存在“效益背反”的特点，也就是：当我们降低一个作业成本的同时却增加了另一个作业的成本。这种特性就要求我们从物流企业价值链出发合理规划物流，通盘考虑，以谋求总成本的最低化。
二 成本间接费用高。以信息技术为例，随着客户量的增多、服务地域的扩展、 服务范围的延伸，物流企业对信息技术的依赖程度越来越大，条形码及其自动识别技术、电子数据交换技术等信息技术得到广泛应用。这在提升物流企业运作效率的同时也增加物流企业的资本密集度，增加物流企业的间接费用比重。
三 成本受客户需求影响。作为服务性企业，客户需求的个性化，都对物流企业提出新的要求，而这又必然影响到其成本发生和成本管理的重点。这里的个性化，主要是物流服务与有形产品相比，有三大特点：瞬时性、无形性、多样性。物流服务的瞬时性是指接受物流服务的客户只能即时享受该项服务，即该项服务不能储存到未来使用；无形性是指某项物流服务的客户在接受该项服务前无法直接感觉到该项服务的
存在；多样性是指由于货物的种类、货物存放的时间、运输的目的地、配送数量等等的不同使得每个客户要求的物流服务会有所不同，因此物流企业必须提供满足不同客户需求的个性化的服务产品，如：客户交运的玻璃制品会特别强调防碎，那么可能就要在包装环节多加投入
2.3第三方物流成本控制的现状
2.3.1国外物流企业成本控制的现状
西方发达国家越来越重视物流业成本核算和作业成本法在物流业中的应用研究，同时国外大部分企业已逐渐采用了作业成本法来核算企业的物流成本，并将其用于成本管理。西方发达国家的企业物流成本控制经历了了解物流成本实际状况、物流成本核算、物流成本管理、物流收益评估、物流盈亏分析等五个阶段。而目前只有部分企业对物流成本控制达到第四阶段，而大多企业的物流成本控制还都处于第三阶段。尽管现在已对物流成本的构成有了更加全面的理解，但由于目前一些会计核算方法的不健全阻碍了物流成本问题的解决，从而使得现在对物流过程进行有效的成本控制仍然存在困难。
国外物流行业的发展特点:(1)物流效率不断提高，总体水平较高。(2) 第三方物流发展迅速。(3) 企业物流组织模式发生重大变化，向供应链物流发展。(3)配送中心、物流中心和物流园区有较大规模发展。(5)物流企业兼并重组，推动全球物流的扩张。
2.3.2我国物流企业成本控制的现状
我国物流理论研究和实践都处于起步阶段，同国外先进水平相比仍存在相当大的 差距，但经过多年的努力，我国物流理论研究己经取得了很大进步。主要有以下几个方面：现代物流在经济发展中的重要作用得到了深刻认识，物流在一些地区成为经济发展的支柱，各级政府均为物流发展提供了有利的政策环境：随着中国改革开放，尤其是加入WTO后，外资企业大量进入中国市场，带动了第三方物流需求的上涨；随着市场竞争加剧，国内传统国有大中型企业进行公司化改造，企业纷纷将物流作为降低成本的重要途径，通过加强企业内部物流管理，逐步实行物流外包，降低库存积压，
降低资金占用，以提高企业的竞争力，如汽车、家电、医药等行业；以高新技术、连锁经营为代表的新兴企业，通过实行网络经济和电子商务，对物流运作提出了新要求，促使物流运作与服务更加快捷、高效、安全、便利，是现代物流需求的重要来源。
但是，由于受计划经济的影响，我国物流社会化程度低，物流管理体制混乱，机构多元化，原物资部、原商业部、对外经贸部、交通部以及中央各部(煤炭部、林业部等等)、城乡建设环境保护部均有各自的物流系统。这种分散的、多元化的物流格局，导致社会化大生产、专业化流通的集约化经营优势难以发挥，规模经营、规模效益难以实现，设施利用率低，布局不合理，重复建设，资金浪费严重。由于利益冲突及信息不通畅等原因，造成余缺物资不能及时调配，大量物资滞留在流通领域，造成资金沉淀，发生大量库存费用。另外，我国物流企业与物流组织的总体水平低，设备陈旧，损失率大、效率低，运输能力严重不足，形成了“瓶颈”，制约了物流的发展，所以我国的物流业依然存在着一些问题和不足：
目前我国物流企业效率较低、成本下降不显著，这也是大型制造企业不选择物流 企业而自办物流的主要原因。物流企业的任务在于提供效率高于工商企业物流、成本低于工商企业的综合物流服务，以吸引客户。这是前提，否则，物流企业的发展无从谈起。物流成本己经成为企业应对市场竞争和维护客户关系的重要战略决策资源。如何在满足顾客需求的基础上，提高效率与服务水平，保持较高的利润，进而增强企业竞争力是物流企业经营追求的目标。目前，物流企业在国内的发展环境日益严峻，一方面，随着中国市场经济体制的日趋完善和市场竞争的日益激烈，商家之间的价格战愈演愈烈，不断要求物流企业在提高物流服务水平的同时，保持较低的价格水平；另一方面，随着经济全球化进程的不断加快和国内买方市场的形成，越来越多的企业进入物流领域，特别是入世过渡期以后，国外物流巨头大举进入国内物流市场，物流企业之间的竞争势必进一步加剧。此外，由于地价上涨、油价上涨、道路拥挤等因素也导致物流企业成本上升，营运效益下降。因此，国内物流企业如何降低成本，实现持续健康快速发展成为当务之急。
就泸州市场而言，比较大型的物流公司主要集中在鱼塘，主要以仓储为主，运输为辅，比较普遍的物流公司的集中在回龙湾周围，主要是以短途及中短途运输为主，一般就一间门市一辆车的经营模式。物流成本较低同时经营规模较小，不利于物流的发展壮大。
第3章 降低物流企业成本的方法
3.1增强物流整体规模效益
要进行企业物流成本控制，必须树立物流成本整体概念，即控制物流的总成本。物流总成本是指实现物流需求所必须全部开支，它是有效管理物流过程的关键。也就是对物流成本的计算。除了通常所理解的仓储、运输等传统物流费用外，还包括流通过程中的基础建设投资、库存商品维持等一系列费用，如：配送中心的建设，EDI等信息系统的构筑、商品的在库保存等相关费用，都是现代物流管理中重要的物流成本．
由总成本概念还衍生出物流管理的核心概念——物流成本的权衡。物流的任务是以尽可能低的成本为顾客作出最好的服务。因此，物流的各个活动之间需要进行成本核算的权衡，尤其是在其中有些活动的成本互相冲突的时候．
在树立物流成本整体概念之后，应将其运用在企业物流成本控制的实践中．从当今企业的管理实践来看，对物流成本管理的总的思路的是：不仅要掌握企业对外的物流费用，更要掌握企业内部发生的物流费用。也就是说，应当从现代物流管理的整体观念来控制物流成本。
(1)从流通全过程的角度来降低物流成本．
对一个企业而言，控制物流成本不仅仅是本企业的事情，即追求企业物流的效率化，还应考虑从原材料采购到最终用户整个供应链过程的物流成本效率化，即物流设旌的投资或扩建要视整个流通渠道的发展和要求而定。
(2)通过实现供应链管理、提高对顾客的物流服务来消减成本。
要有效的控制物流成本，仅仅本企业的物流体制具有效率是不够的，它需要企业协调与其他企业、顾客、运输企业之间的关系，实现整个供应链活动的高效率化．所以，追求成本的效率化不仅仅是企业中的物流部门或生产部门的事，也与经营部门以及采购部门相关，也就是应将降低物流成本的目标贯彻到企业的所有职能部门。提高对顾客的物流服务，是企业确保利益的最重要手段，从某种意义上讲，提高对顾客的服务是降低物流成本的有效方法之一。值得注意的是，超过必要最的物流服务不仅不能带来物流成本的下降，反而有碍于物流效益的提高。
(3)借助现代信息系统构筑来降低物流成本。
各企业内部的物流高效率仍然难以使企业在不断激烈的竞争中取得成本上的竞争优势。为此，企业必须与其他交易企业之间形成一种效率化的交易关系。即借助于现代信息系统的构筑，一方面使各物流作业或业务处理能准确、迅速地进行。另一方面，能由此建立起物流经营战略系统。它通过将企业订购的意向、数量、价格等信息在网络上进行传输，从而使生产、流通全过程中的各企业或部门分享由此而带来的利益，应付可能发生的各种需求，进而调整不同企业间的经营行为和计划。
3．2物流成本控制的新方法——全面成本管理
成本管理在物流经营中占有重要地位，是企业以物流进行有效管理的手段，也是企业物流合理化的评价手段，降低物流成本是继续增加销售和降低生产费用之后的第三利润源泉。
1全面本管理的基本理论
全面成本管理(Total Cost Management,简称TCM)是近年来，欧、美、日等国的一些企业为了有效地对付经济萧条和愈烈的市场竞争，克服传统成本管理方法的缺陷，对其进行改革而推行的一种新的成本管理方法。TCM是一种策略优先，强调以“人”为本的现代成本管理方法。它综合利用系统的观点、目标管理策略、经营策略等方法，在管理中将企业作为一个系统来考虑，对企业整体活动进行管理和协调，重视人力资源的开发和利用，采用现代化管理方法和技术，合理地制定企业的目标，把员工的个人目标融入企业的整体目标之中．使企业的近期目标适应于企业的长远目标。其实质是全方位的成本管理，是对企业所有资源及耗用这些资源的全部行为的管理。
2全面成本管理思想基础
TCM的思想基础是全面质量管理(TQM)，在这个思想指导下，强调企业的全体人员均参与成本管理，以成本形成的全过程为管理对象，加强成本的事前、事中、事后损失控制，并做到事前、事中、事后三位一体。
3全面成本管理的作用
(1)有效地克服物流成本的“效益背反”
(2)加快物流合理化进程
(3)能系统、全面地核算物流成本
3．3正确把握物流服务与物流成本之间的“效益背反”
企业物流是企业整体经济活动的一部分，必须服从企业总体经济且标的要求，因此在对企业物流成本进行控制时必须从系统的角度考虑降低物流成本与提高服务水平之间的关系。在高服务水平和降低服务成本之间存在着一种“效益背反”的关系，即两个事物不相容的关系。高水平、高标准的服务要求有大量的库存、足够的运费和充分的仓容，这势必产生较高的服务成本：而低的服务成本所要求的是少量的库存、低廉的运费和较少的仓容，这又必然会减少服务项目，降低服务水平和标准。因此，在物流成本控制中，既不能片面强调服务水平不计成本、不考虑经济效益，也不能单纯地追求成本而忽视服务需要。随着由卖方市场向买方市场的转变以及人民生活水平的逐步提高，顾客对企业的服务要求也越来越多样化，如果企业肋决策者还不尽快转变观念，势必会在激烈的竞争中遭到淘汰。“以顾客为中心”的营销理念已以成为营销的重要准则，物流也不例外，在物流服务与物流成本之间，应该肯定物流服务是第一位的，是前提条件，因为物流的职能就是提供使顾客满意的服务。物流工作的第一使命就是使服务达到一定水平，而以尽可能低的物流成本达到这种服务水平则是物流工作的第二使命。因此我们必须要明确物流成本控制目标是以成本为核心，按最低成本的要求，使整个物流系统化，它强调的是调整各要素之间的矛盾，把它们有机地结合起来，在提供顾客满意的服务的同时使物流总成本最小。
1.物流成本的构成及其控制
物流成本指产品空间位移过程中所耗费的各种资源的货币表现，是物品在实物运动过程中、如包装、装卸搬运、运输、储存、流通加工、物流信息等各个环节所支出的人力、财力、物力的总和，主要由以下七个部分构成：物流过程的研究设计、重构和优化等费用：物流过程中的物质消耗，如固定资产的磨损、包装材料、电力、燃料消耗等；物资在保管、运输等过程中的合理损耗：用于保证物流顺畅的资金成本，如支付银行贷款的利息等；在组织物流的过程中发生的其他费用，如有关物流活动进行的族差费、办公费等；从事物流工作人员的工资，资金及各种形式的被贴等；在生产过程中一切由物品空间运动(包括静止)引起的费用支出，如原材料、燃料、半成品、在制品、产成品等的运输、装卸搬运、储存等费用。物流成本控制是指运用成本会计
的方法，预定成本限额，将实际物流成本与限额作比较，纠正不利的差异，提高经济效益。从总体来说，物流成本的控制与局部控制和综合控制组成。
2.物流成本的局部控制
物流成本的局部控制，就是在企业的物流活动中，针对物流的一个或某些局部环节的支出所采取的策略和控制，以达到预期的物流成本目标。物流成本的局部控制的基本内容可归纳如下：(1)运输费用控制。(2)装卸搬运费用的控制。装卸搬运费是物资在装卸搬运过程所支出费用的总和。(3)储存费用的控制，储存费用是指物资在储存过程中所需要的费用。(4)包装费用控制。包装起保护产品、方便储运、保进销售的作用。(5)流通加工费用的控制。
3.物流成本的综合控制
物流成本的综合控制，包括了事前、事中和事后对物流成本进行预测、计划、分析、反馈、决策等的全过程的系统控制，以达到预期目标。综合控制有别于局部控制。具有系统性、综合性、战略性的特点，有较高的控制效率。综合控制的目标是局部控制目标豹集成，促使企业物流成本趋向最小化。企业物流成本综合控制的主体是企业的物流管理组织和机构，客体是企业经济活动中发生的物流成本。在企业的财务会计中，向企业外部支付的物流费用能够从帐面上反映出来，而企业的消耗的物流费用一般是打入制造成本而难于单独反映，这一部分的物流成本要比人们通常想象的要大得多。因此，物流成本的控制不仅仅针对向外支付的物流费用，还要控制企业内部的物流费用。在物流成本控制中，存在不可控因素的限制，使物流成本综合控制可能并不完全覆盖物流的整个过程，更何况，许多企业的各个环节的物流成本降低仍有潜力可挖，有些环节可以在不引起其他环节物流成本提高的前提下充分降低成本。因此，物流成本局部控制的研究有重要意义。
(4)物流成本控制的策略与效应分析
物流成本的控制策略取决于物流的动作模式，动作模式是一个动态的过程，因此，我们必须对物流成本控制进行动态分析，将物流成本各种有效的控制方式运用于企业的经营管理。物流成本控制的动作一般是从系统的角度，依照企业的特点对物流成本进行分类来确定企业内部不同成本的控制指标和控制策略。物流成本控制系统最重要的是能适应企业总体内部不同成本的控制指标和控制系统，是用于特定时期内实现特定的战略要求，成功的物流成本控制策略应使物流网络能恰当地为客户服务，并使整
个流程中所耗物流成本最少。下表我们就销售过程，生产过程、采购过程和售后服务过程环节给出物流成本的主要控制指标及其控制策略，它们是实施局部控制和综合控制的重要手段和途径，能够取得相当的成本效应和策略效应．
3.4预算管理法 定额成本法 目标成本法 价值分析法
一、预算管理法
预算就是将企业的经营决策所确定的具体目标、方案，通过有关数据集中而系统地反映出来。成本预算控制一般用来测定物流生产过程中的费用水平，方法有弹性预算，概率预算，流动预算，零基预算等。
二、定额成本法
定额成本法是企业为了及时地反映和监督生产费用和产品成本脱离定额的差异，加强定额管理和成本控制而采用的一种成本计算方法。在前面所讲的成本计算方法中，生产费用的日常核算，都是按照生产费用的实际发生额进行的，产品的成本也都是按照实际生产费用计算的实际成本。这样，生产费用和产品成本脱离定额的并异及其发生的原因，只有在月末时通过实际资料与定额资料的对比、分析，才能得到反映，而不能在费用发生的当时反映出来，因而不能很好地加强成本控制，定额成本法正是针对以上方法的不足所采用的一种成本计算辅助方法。
定额成本法需要事先制定定额成本，才能进行成本的核算和差异的核算。因此，定额成本法主要适用于定额管理制度比较健全，定额管理基础工作比较好，产品生产已经定型，各项消耗定额比较准确、稳定的企业。
优缺点:(1)为企业提供产品在现有生产条件下的最低成本,(2)显示成本差异产生的原因,(3)预测产品成本减低的潜力。最主要的缺点是成本核算的工作量较大。
三、目标成本法
目标成本法是一种全过程、全方位、全人员的成本管理方法。全过程是指供应链产品生产到售后服务的一切活动，包括供应商、制造商、分销商在内的各个环节；全方位是指从生产过程管理到后勤保障、质量控制、企业战略、员工培训、财务监督等企业内部各职能部门各方面的工作以及企业竞争环境的评估、内外部价值链、供应链管理、知识管理等；全人员是指从高层经理人员到中层管理人员、基层服务人员、一线生产员工。目标成本法在作业成本法的基础上来考察作业的效率、人员的业绩、产
品的成本，弄清楚每一项资源的来龙去脉，每一项作业对整体目标的贡献。 目标成本法的实施程序(1)以市场为导向设定目标成本 (2)在设计阶段实现目标成本，计算成本差距 (3)在生产阶段运用持续改善成本法以达到设定的目标成本
一般说来，目标成本法主要有三种形式，即基于价格的目标成本法；基于价值的目标成本法；基于作业成本管理的目标成本法。
四、公司价值分析法
公司价值分析法也称比较公司价值法，是通过计算和比较各种资金结构下公司的市场总价值来确定最佳的资金结构的方法。最佳的资金结构亦即公司市场价值最大的资金结构。
一般地，比较公司价值法的基本原理包括以下几个步骤：
(1)测算公司价值。
(2)测算公司资本成本率。
(3)公司最佳资本结构的测算与判断。
第4章 作业成本法
4.1作业成本法
4.1.1作业成本法的产生和发展
作业成本法（Activity Based Costing，简称ABC 法）的产生，最早可以追溯到20世纪杰出的会计大师，美国人埃里克·科勒教授。科勒教授在1952 年编著的《会计师词典》中，首次提出了作业、作业帐户、作业会计等概念。1971 年，乔治·斯托布斯教授在《作业成本计算和投入产出会计》中对“作业”、“成本”“作业会计”、“作业投入产出系统”等概念作了全面、系统的讨论。
20 世纪80 年代后期，随着MRP、CAD、CAM、MIS 的广泛应用，以及MRP-II、 FMS 和CIMS 的兴起，使得美国实业界普遍感到产品成本信息与现实脱节，成本扭曲普遍存在，且扭曲程度令人吃惊。美国芝加哥大学的青年学者库伯和哈佛大学教授开普兰注意到这种情况，在对美国公司调查研究之后，发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本计算，作业成本法在过去10 年中受到了广泛的关注，新型的咨询公司己经扩展了作业成本法的应用范围并研发出相应的软件。
从理论到实务，作业成本法系统是适应成本管理的需要而不断发展与完善的，作 业成本法的研究经历了三个阶段：第一阶段，是先确认作业，然后再将作业与成本联 系起来，从而确定产品成本。第二阶段，是先确认成本形成的工序，再将作业与工序加以联系，使作业适应工序。第三阶段的中心目标是整个物流企业，考虑物流企业整个作业链及如何利用辅助作业来取得竞争优势，通过价值链的分析，把物流企业的战略目标与作业管理有机地结合起来。
ABC法一个重要的特点在于它不是仅就成本论成本。ABC法不仅能够提供相对精确的产品成本信息，而目能对所有作业活动进行追踪动态反映。在作业链中，每完成一项作业，就消耗一定资源，同时能对所有作业活动进行追踪动态反映。作业成本分析
方法由三个阶段组成：第一阶段，间接成本累计进入间接成本池，劳动力成本或设备成本合并后进入间接成本池。而直接成本累计后不经过任何中间步骤直接进入作业成本池。第二阶段把间接成本池的资源映射到作业成本池，这是间接成本配比过程。第三阶段的映射是把作业成本映射到成本的目标值，表明各种作业对总成本的贡献。
4.1.2作业成本法的概念及核算要素
作业成本法，即基于作业的成本核算方法，是指以成本动因理论为基础，通过对 作业进行动态追踪、确认和计量来评价作业业绩和资源利用情况的一种方法。作业成 本法涉及的成本概念主要有：
（1）成本对象
成本对象是作业成本分配的归属，常见的成本对象有：产品、服务、批次、客户、 物流服务合同等。
（2）物流作业
物流作业是一个组织活动对物质资料实体的物理性移动，包括场所位置的转移和 时间占有的实际操作过程。物流作业包括运输作业、储存与保管作业、包装作业、装 卸搬运作业、流通加工作业、信息处理等，由这些作业构筑物流整体作业，实现物流 功能。
（3）物流资源
从广义讲，物流资源作为一个概念外延非常广泛，涵盖了物流企业所有价值载体， 但是，在作业成本法下，物流资源实质上是指为了产出物流作业或物流服务而进行的 费用支出，实际上，物流资源就是指各项费用总体。物流资源表明了物流作业所消耗的成本源泉。
（4）成本动因
成本动因是决定成本发生、资源消耗的真正原因。出于可操作性考虑，成本动因 必须能够量化。可量化的成本动因包括生产准备次数、零部件数、不同的批量规模数、 工程小时数等。成本动因按其对作业成本的形成及其在成本分配中的作用可分为以下 两类：资源动因和作业动因。
① 资源动因，资源动因是指资源被各种作业消耗的原因和方式，反映了某项作业或某组作业对资源的消耗情况，是资源费用分配到作业中心的标准和依据。按照作
业成本法，作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产量没有直接关系，资源耗用量与作业量的这种关系就被称为资源动因。
②作业动因，作业动因是指各项作业被最终产品消耗的原因和方式，反映了产品 消耗某项作业的实际情况，是将作业中心的成本分配到产品、劳务或顾客中的标准。 它计量个成本对象对作业的需求，反映成本对象对作业的消耗的逻辑关系。通过分析 作业动因，可以揭示哪些作业是多余的，应该删除、减少或改进。
（5）成本要素
在成本分配过程中，由于资源是一项一项的分配到作业中去的，于是就产生了作 业成本要素，将每个作业成本要素相加就形成了作业成本库。成本要素的概念有助于 管理资源，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进 和降低作业成本。
（6）作业中心与作业成本库
作业中心是成本归集和分配的基本单位，它由一项作业或一组性质相似的作业所 组成。由于作业消耗资源，所以伴随作业的发生，作业中心也就成为一个资源成本库， 也称为作业成本库。一个作业中心，就是物流企业生产经营过程的一个组成部分。根 据物流企业管理上的要求，物流企业可以设置若干个不同的作业中心，作业中心的设 立是以同质作业为原则，是相同的成本动因引起的作业的集合。
4.1.3作业成本法的理论基础
作业成本法的基本原理“作业消耗资源，产品消耗作业”以作业为基础的成本核算首先要归集作业的成本，建立成本库，并为每一个成本选择最恰当的成本动因；然后计算每个成本库的成本动因费率，按产品消耗成本动因量的情况，把成本库的成 本分配到产品中去，从而得到产品的成本。
由于物流服务过程中所需作业的数量很多，因此从经济上看，为每一项作业确定 一个成本动因是不可行的。相反，许多作业被综合起来，并用一个成本动因来计算这 些作业的费用，将造成成本计算的误差。因此，在物流作业成本计算中需特别注意成 本动因的确定，即确定成本动因的数目和选择哪些成本动因。
（1）作业成本动因分析
①资源动因分析
由于作业成本库是根据资源动因一项一项分配汇集而成的，所以对资源动因进行 分析首先可以揭示作业成本的资源项目，即作业成本要素；再通过作业成本要素和作 业相应关系的分析，揭示哪些资源是必需的，哪些需要减少，哪些资源需要重新配置， 最终确定如何降低作业消耗资源的数量，进一步降低作业成本，提高作业效率。资源 动因分析的过程正是判断作业消耗资源必要性、合理性的过程，即评价作业有效性的 过程。物流企业的作业通常有上百种，合并后的作业中心也有几十个，对这些一一进 行分析并确定增值性及效率高低是不可能的，只能对那些相对于顾客或物流企业组织 比较重要的作业进行分析。将作业按其成本大小排列，排列在前面的那些作业应进行 重点分析。
②作业动因分析
当我们将资源费用归集到相应的作业上形成作业成本库后，如何准确地把第一步 归集到作业成本库中的资源费用进一步分配到各成本对象中去，这需要引入作业动因 的概念。
作业动因分析重在揭示动态的成本驱动因素，它的主要目的是为了揭示哪些作业 是必需的，哪些作业是多余的，应该减少，最终确定如何减少产品消耗作业的数量， 从整体上降低作业成本和产品成本。利用作业动因价值分析的结果可以判断产出消耗 作业的情况，可以评价作业的价值。确定是否增值作业时，结合作业动因分析对每项 作业开展详尽的分析。
资源动因价值分析和成本动因价值分析是一种层次分析的方法，其目的是揭示产 出消耗作业，作业消耗资源的因果关系，以判断作业的有效性和增值性。 ③作业的综合分析
对每项作业进行了资源动因分析和作业动因分析后，还应分析各项作业之间的联 系，这就是作业的综合分析。物流企业的各种作业相互联系，形成作业链。每完成一 项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移到下一项作业，按 此逐步推移，直到最终把产出提供给物流企业外部的顾客。因此，作业链同时也表现 为价值链。作业链上各个作业好比是链环，作业之间的联系就是链结。无环就无法形 成结，无结也形不成链。所以不但要分析链上的各个作业，还要分析各作业之间的联 系。即使链上的每个环都是增值高效作业，也可能由于结的问题，影响整个作业链的 效率和价值。
（2）成本动因的确定
成本动因的确定主要包括两部分：成本动因的选择和成本动因数量的确定。 ①成本动因种类的选择
成本动因种类选择取决于计量费用、相关程度、行为作用三个因素。计量费用指 获得该成本动因所需数据及资料的难易程度，费用越低，成本动因就可优先选择。相 关程度是指成本动因所计算出的作业与实际作业的相关程度，相关程度越高，该成本 动因越可能被使用。行为作用是指某个成本动因对物流企业内相关人员行为的影响， 该影响益处越大，则越可能使用该成本动因[32]。
计算费用、相关程度和行为作用三者是相互影响的。物流企业的目的是采用提供 效益最大、费用最低的最优成本核算系统。因此，一个使用起来昂贵、关联性较低但 却能带来有利行为的成本动因，在行为作用起主导作用的情况下，是可以选择的。如， 运输作业通过节省运输时间来降低成本，物流企业可以选择运输时间作为成本动因， 以刺激相关人员的行为，即使服务业与运输时间之间存在较少的相关联性。相反，一 个可能带来有害行为的成本动因即使计量起来成本低，而且有较高的相关性，在误差 代价起主导作用的条件下，也是不能够被选择的。
选择成本动因应考虑的因素：
（1）计量成本动因的成本。即考虑有关成本动因的资料是否容易获得。若在现有的 成本系统之内可获得，则成本不会太高；若要利用新的成本系统收集资料，则成本会 大大增加。此时，必须做成本效益分析。计量成本低的成本动因被选中的可能性要比 计量成本高的成本动因大。
（2）成本动因与作业实际消耗的相关度。相关程度越高，产品成本被歪曲的可能性 越小，则越有可能采用该项成本动因。
（3）成本动因引发的人的行为。如果由于采用该项成本动因可能引起的组织行为的 变化与希望的一致，那么可选择该项成本动因。
②成本动因数目的确定
取决于物流企业想要达到的成本核算结果的准确程度以及物流的复杂性。想要达 到的准确性越高，所需的成本动因数目就越多，物流过程越复杂，所需的成本动因数 目也越多。确定需要几个成本动因，应考虑的因素[33]：
（1）核算对象成本的精确度。所希望的核算对象成本的精确度越高，所需的成本动
因数量越多。
（2）核算对象组合复杂度。核算对象组合复杂度越高，所需的成本动因数量越大。 核算对象种类少，可减少作业成本库的数量，作业成本更易被追踪到核算对象，所需 的成本动因减少。
（3）不同作业的相关成本。形成核算对象成本中的关键部分的作业种类越多，所需 的成本动因数量越大；核算对象中的关键性作业往往是非同质作业，成本动因各不相 同。关键性作业数量多，追踪核算对象成本所需的成本动因也多。
（4）核算对象产量复杂度。不同核算对象批量大小的差别越大，所需的成本动因越 多。批量大小不同，生产、定货、运输批量大小自然不一样，则需要更多成本动因反 映这种批量复杂度。
（5）不完全相关的成本动因。同一作业实际消耗的不同成本动因的相关性越低，所 需的成本动因越多。不同成本动因的相关程度高，选择其中的关键成本动因就可以说 明实际的资源消耗；反之，不同成本动因不能相互说明，独立性强，则必须对全部成 本动因加以考虑。
4.2物流企业应用作业成本法的必要性和可行性
4.2.1物流企业应用作业成本法的必要性
ABC对物流企业成本管理之适用性，也即物流企业实施作业成本法的必要性分析可以从以下几个方面入手：
(1)物流企业实行了先进的计算机管理。由于物流企业的物流活动要形成一体化的物流链过程，一般包括的作业环节主要有运输、仓储、装卸搬运、包装、配送、流通加工以及物流信息服务等。
(2)物流企业逐步具有高素质的管理人才。目前我国物流企业的资会和人员素质都还有限，尽管如此，随着物流企业成本管理和计算人员经验的不断积累，高等教育中对物流人才培养的重视及社会中各类物流人才培训项目的增多，相关的高水准的物流人才必将层出不穷。
(3)物流服务具有多样性的特点。物流企业的物流服务与有形产品相比，除了具有无形性、瞬时性特点外，还具有多样性这一显著的特点。
(4)直接成本比重小，间接费用比重大。物流企业中直接人工和直接材料所占比重小。 综上，其必要性可以总结为以下三个方面：
1．传统物流成本核算与控制方法的缺陷；
2．物流企业个性化的生产要求；
3．物流企业服务定价难的问题。
综上所述，物流企业是最有必要采用作业成本法的企业类型之一。
4.2.2物流企业应用作业成本法的可行性
作业成本法是高新技术生产制造系统和先进会计核算系统的产物。而我国目前仍以劳动密集型企业居多，使ABC的广泛应用存在许多制约条件，但这并不能否认在我国一些先进企业应用作业成本法的可能。近年来,随着我国电子技术的加速发展，我国大中型企业的现代化水平逐步提高。先进的生产技术带来了管理观念和管理技术的巨大变革。因此有诸多因素可以为ABC在我国的应用提供可行性支持。
（1）我国的高科技企业、先进制造企业和服务企业等逐渐增多。
（2）我国企业的成本管理意识和管理水平不断提高。
（3）随着我国市场经济的不断发展和物质生活的极大改善，市场需求也日益多样化和个性化。
（4）作业成本法与传统成本法不同之处主要在于采用多元化的间接费用分配标准，而多元化间接费用分配标准要求庞大的计算工作量。
（5）作业成本法是一种较为复杂的成本计算方法，它既需要现代化技术支持，更需要高素质的会计队伍。
4.3作业成本法的实施步骤
1作业认定
认定企业生产和服务中的作业，是实施ABC的基础。确认主要作业，明确作业中心。作业是企业内与产品形成相关或对产品有影响的活动，是产品生产程序的组成部分。企业的作业可能多达几百种，通常企业无法对这些作业一一进行分析，只能重点分析一些资源昂贵、金额重大的作业，或产品之间使用程度差异较大的作业，而忽视小的作业，将小的作业加以归类。一般来说，企业80%的成本是由于20%的作业引起的，耗费资源多的作业就是重点作业，以此为作业中心。
2分配资源费用到各个作业
将归集起来的成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中。成本库是指以某一成本动因解释其成本变动的成本。成本库按作业中心设置，每个成本库所代表的是它
那个作业中心的作业所引发的成本。为简化计算，可将同质作业的成本库合并为同质成本库。同质成本库是指可以用一项共同的成木动因解释其成本变动的成本库。同质作业引发的成本可以合并分配以减少计算工作。这一步骤的分配工作，反映了作业会计核算的基本规则，即:作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系。作业成本法将这种资源消耗量与作业间的关系称为资源动因。
3明确成本计算对象
成本计算对象是作业成本流向的终极目标。ABC系统下典型的成本计算对象有：某种最终产品、某项服务、某个项目或承包的业务单元，甚至于某个客户。ABC系统应用人员必须充分、全面地把握成本计算对象，无论遗漏了哪一种最终产品或服务，都会使其他的最终产品或服务承担过高的成本。此外，一个基本的原则是，目前正在制造的产品成本不应该包括来自过去或将来产品所消耗的资源费用的份额。 4归集作业成本到相应成本对象
将各个作业中心的成本分配到最终产品，即将成本库中的费用按各产品消耗的作业量的比例分配到各产品中去这样，企业才可以获得作业成本中的某一项重要成本值。这一步骤的分配反映了作业成本计算的另一原则:产品消耗作业，产品产出量的多少决定着作业的耗用量，这种作业消耗量与组织产出量之间的关系即称作“作业动因”。例如:整备作业的成本动因是出的眼数:组装作业的成本动因是直接人工小时。
4.4我国实施作业成本法存在的问题
作业成本法引入到我国也有二十几年了，很多企业都对这种先进的成本核算系统非常感兴趣，其中也不乏敢吃螃蟹者。但实际的状况却是有些企业从决定采用作业成本法解决企业的成本核算问题起，两三年都没有取得实质性的进展，还有一些企业雷声大，雨点小，踌躇满志，大张旗鼓地成立了项目组，短者几个月长者一年就堰旗息鼓无果而终了。为什么风靡国外的作业成本法，在我国却寸步难行?分析其原因，既有外部环境的约束，也有来自企业自身的阻力。
1、适合作业成本法生根发芽的外部环境尚未形成
（1）科技水平相对不高，技术基础薄弱。改革开放以来，我国的科学技术水平发展迅猛，不少高新技术项目的研究和应用己进入世界领先领域。但从总体来看，我国的科技发展水平同西方发达国家相比，差距仍然很大，能将高新技术应用于生产领域的
企业为数很少，企业整体的装备水平仍然很落后。特别是泸州市场，大多数物流公司还没有形成规模，经营模式还比较单一，技术和发展水平都不能为作业成本法的实施提供条件。
（2）作业成本法核算体系的实施缺乏实现工具。作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，它是建立在大量的计算上的。因此作业成本的实施离不开应用软件工具的支持，软件工具有助于完成复杂的核算任务，有助于对信息进行分析。如何寻找合适的工具，是用Excel实现，开发一个小程序，或者采用专门的作业成本法软件。如果在ERP中实现，ERP需要做重新配置，客户一般缺乏对专用工具的了解，Excel中实现太复杂。若采用专门的作业成本法软件，目前适合于国内企业的作业成本软件几乎是空白，就是有，也要在原有基础上结合企业实际进行改进。泸州的大多数物流经营部就由老板和几个个人组成，可能根本就没有使用物流软件，甚至没有专门的会计。
（3）管理会计未在国内广泛应用。管理会计是作业成本会计应用的基础，而目前管理会计在我国企业经营管理中的应用尚处于初始阶段，范围小，各种管理方法的应用缺乏持续性。经营管理者还没有跳出计划经济体制下的固有管理模式，缺乏向管理要效益的内在动力和意识，内在科学化管理的要求不强烈，企业经营管理上对作业成本法的内在需求并不迫切。所以，也必然会导致作业成本会计应用上的滞后。
（4）制造费用所占比重不大。从我国目前的基本国情来看，企业类型仍以劳动密集型企业为主，资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重还较小。这说明，我国企业产品成本的结构中仍以直接人工为主，制造费用在产品成本中所占比重不大。
2、企业自身阻力
在企业具体实施作业成本法时，会遇到各种障碍：
（l）企业几乎所有的部门都要参与，关系难以协调。作业成本法一般应由财务部门负责来做，但是对核算体系的设计，例如作业划分动因选择最有发言权的是生产物流等业务部门，使用成本信息的是销售部门、管理层，把作业成本法变成现实的是一线业务人员、统计人员和财务成本核算人员，这其中也少不了信息部门的大力支持；所以，作业成本法项目作为成本体系的改进往往涉及企业的方方面面，涉及到基层几乎每一个人的工作以及对每一个人利益的划分，因此会遇到很多的阻力，任何一个环节工作不到位都可能导致项目中止，对于企业来说，不亚于一场变革，这是实施作业成
本法的最大难点。
（3）传统的成本核算观念难以突破。一般企业现有的成本核算主要是为财务会计服务的，财务会计的一些准则制约了成本核算体系的改进；传统的观念会制约作业成本核算体系设计。
（4）作业成本法实施项目周期较长，参与人员往往会失去信心。作业成本法核算体系的设计阶段可能会持续一段时间，参与人员在比较长时间投入之后如果没有看到结果，或者看不到可能的对企业的价值，就会产生种种疑问，疲劳作战又未见战果，常会失去参与兴趣和热情。
（5）财务会计人员素质不高。长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，从而十分缺乏职业判断能力。既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型会计人员少之又少。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难保证其有效的实施和理想的效果，甚至会适得其反。
4.5我国运用作业成本法的实施建议
立足于我国国情，引进、应用和研究作业成本制度，对我国理论和实际工作者来说，仍然任重而道远。针对我国成本核算状况，提出几点运用ABC的实施建议：
（1）政府要积极推动,创造有利条件。企业行为受所处社会环境影响,政府应为企业推行作业成本法创造良好的社会环境,可以通过会计准则的制定加以引导,加强正面宣传,给实施企业以资金和技术的引进方面的扶持,从财税政策上给他们以优惠,充分调动企业应用作业成本法的积极性。同时组织各方面力量,加强对国外作业成本法理论和实践应用的研究,结合我国国情和企业实际,探索出适用于中国企业实践的作业成本法模式,加以推广。泸州位于长江边上，水路运输较为便利，目前正在发展建设物流港口，这一定程度上有利于泸州物流的发展，同时西南商贸城的建成，辐射西南的贸易市场也将推动泸州物流的发展。
（2）由点到面,逐步推广。受社会经济环境和技术条件等的制约,现阶段在我国全面实施ABC的条件还不成熟,但可以在一些自动化程度较高、管理水平较好的先进企业率先应用,待条件成熟后再逐步推广。建立不同行业的应用模式,以便于推广和应用示范模式的介绍,便于人们的学习、理解和应用,更有利于管理能力较差的我国财会人员
按图索骥掌握作业成本会计的精髓。泸州的物流较为分散，没有或者极少形成规模，如果将小型物流公司合并，进行优胜劣汰，将大大促进泸州物流业的发展壮大。
（3）成立咨询组织和开发ABC软件。成立咨询组织以便解决作业成本法在实施过程中遇到的问题。作业成本法的理论只有一种，但它与企业的实际情况相结合就会产生数百种解决方法。每一个企业的情况不同，遇到的问题也不同，在我国素质人员偏低的情况下，有必要借助专业人士的智慧来解决一些突发的问题。当前，财务软件在中国的普及率越来越高，实施作业成本法要处理作业成本数据与原有财务软件的衔接问题。开发ABC软件不仅有助于解决此类问题，而且有助于ABC的推广应用。
（4）企业推行ABC要结合自身的实际情况。在企业中是否实施、在多大范围内实施作业成本法，需要企业进行“成本—效益”分析。因为若企业的制造费用只占成本一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或同时生产多种产品时是按照生产线安排，则运用ABC能产生的价值并不比传统成本法更大。在具体应用时还要结合企业自身生产流程和经营环境特点,明确应用的具体目的。ABC在各国企业运用的经验告诉我们,并不是任何企业都适合运用ABC。
（5）作业成本法是全员工程，其成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动都需要全员参与。要实施ABC系统,仅仅有先进的会计系统还不够,更重要的是要有高素质的会计队伍,以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和ABC管理的严格性；否则,如果各个作业中心提供了失真数据,或者人浮于事、作风散漫,ABC就会弄巧成拙。实施ABC必须在企业内部从上到下形成共识，特别是要取得企业高层领导的认可和支持，做好全员的培训工作，提高其成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中各种人为因素的阻力，以降低成本和提高效率。加之我国会计队伍整体素质不高的事实,所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置ABC系统
4.6 我国运用作业成本法的前景展望
对于作业成本法在我国的适用性问题，目前有的学者认为，作业成本法在我国将有广泛的应用前景，只是时间迟早的问题；而有的学者则持保留态度，认为作业成本法虽对成本准确性的提高有所帮助，但所花代价太大，中国企业不适用。对此分歧，不能一概而论，而应具体问题具体分析。
（1）从是否与企业所处制造环境相适应来分析
现代会计的理论与实践，制度与方法都应与社会经济环境相适应，并随环境的变
化而发展。成本管理会计是作业会计系统的重要组成部分，也必须与企业所处的环境相适应。传统的成本管理体系是适应以手工制造系统为主的经营环境而建立的，它按直接材料、直接人工、制造费用三大成本项目归集成本，并将制造费用按两三个分配基数分配到各产品，获得各产品成本信息。这与产品品种少，直接人工高、制造费用低的生产特点相适应。20世纪80年代以来，科学技术日新月异的发展，消费者需求的多样性，使企业面临的制造环境发生了变化，如前述对作业成本法产生的时代背景的分析，作业成本法为GIMS(计算机辅助制造系统)和适时制而产生，适应于直接人工成本下降，制造费用提高的现代企业制造系统。从我国企业的现状来看，一些大型制造企业在自动化方面已具备一定的技术基础并达到一定的水平，初步具备了作业成本法应用的条件。但国内企业目前还很少采用适时制生产系统，因适时制的实现要求发达的电子工业和以大容量电子计算机为基础的自动化生产代替了人工劳动这一前提条件，而适时制又恰是作业成本法使用环境的重要方面之一。因此，目前在我国多数企业自动化程度相对不高，大部分企业仍使用普通机器生产，间接费用相对较低的情况下，全面采用作业成本法的条件尚不成熟。
我国企业今后要在激烈的国际竞争中求得生存与发展，不仅要积极创造各种条件采用和发展自动化生产技术，更要树立新的管理观念，适时制生产系统的采用是企业迈向国际一流制造水平的阶梯之一，因而未来中国企业面临的制造环境正是适合作业成本法采用的环境。故采用作业成本法是一种必然趋势，只是采用时间早晚要取决于中国企业普遍达到高级制造环境所需的时间。
（2）从成本计算和成本管理的角度分析
从成本计算的角度看，作业成本法是把制造费用划分为多个作业中心，以不同的成本动因为分配基数，分配计入各项产品的成本，这种处理方法是否会对成本计算的正确性产生重大影响，取决于三种因素:分别是制造费用在产品成本中占相当大的比重；产品的种类很多；各产品的技术层次不同，即各产品需要技术服务的程度不同。我国大多数企业目前面临的主要问题之一是生产技术水平不高，技术装备较差，拥有高新技术及设备的企业只有极少数，产品成本结构中的人工成本比重较大，且多数企业如原材料工业和大多数重工业企业的产品品种较单一，机械工业的产品尽管种类较繁多，但就同一企业而言，其各种产品的技术层次不一定有很大差距。因此，是否采用作业成本法对成本计算正确性的影响并不十分显著，因而作业成本法在我国企业中
普遍推行的前提条件并不普遍成立，其应用范围是有限的。
从成本管理的角度来看，作业成本法通过确立各个“作业中心”，对其作业量进行计量，就可以计算出各种作业的单位成本，从而对各作业中心进行考核，并且对作业成本进行管理，其应用范围就广泛多了。各作业中心可以通过对作业活动和与之相关的作业成本的控制，己达到成本控制的目的。作业成本法通过计算作业的成本，来确认生产作业有无缺乏效率及浪费存在，并据以评估无效率及浪费对整个企业财务状况的影响。同时，通过作业价值分析，消除不增加价值的成本，从而达到降低产品成本的目的。因此，即便作业成本法作为一种成本计算方法在我国大多数企业不适用，但按作业计算成本和控制成本的原则，对各种企业的成本管理，具有普遍的借鉴价值。
（3）从决策有用性来分析
管理会计的中心任务是为企业的各层决策者提供信息，即根据所需做出的决策、受影响的资源和企业面临的限制条件，做出有意义的成本估价。但是传统成本法不能满足决策的要求，其提供的企业成本信息，对于计划或控制、决策不仅为时已晚，而且过于笼统。当前企业成本管理存在失控、失真、失效的情况，以致企业成本刚性增长，严重制约经济效益的提高;成本核算不实，成本信息扭曲，失去在决策中应有的效用。因此，企业产品成本计算的准确性和决策有用性正受到严峻的挑战，需要重新研究成本费用归集、分配方法合理性，以保证成本信息的决策有用性。作业成本法用多个成本动因分配制造费用，可对所有作业活动追踪并进行动态反映，能提供更为及时、明细、准确的成本信息，提高我国企业的决策水平。
（4）从成本效益原则分析
作业成本法的概念是简单而吸引人的，但具体到企业实践中如何划分作业，如何进行管理将是一项十分庞杂的系统工程。如要将生产调整准备时间作业分配间接费用的基础，就需要计量每种产品耗费的生产调整准备时间，而这些计量可能很昂贵，且不能保证一定能被带来的效益所抵消。因此，在是否采用作业成本法时，须用成本一效益原则加以判断。从我国企业实际情况来看，许多从制造环境和决策有用性看都需要作业成本制的企业，由于成本过高而不得不放弃使用，因此，目前“成本一效益”原则限制了作业成本法在我国的应用范围，不可能全面推行。
作业成本法为解决在新制造环境下间接费用的分配问题提供了一条新的思路和一整套系统的方法。但我们在推广使用作业成本法时，必须充分认识到这种方法的本
质和使用中的条件和要求。作业成本法并不是对传统成本核算系统的全盘否定，而是对其局部的某些费用分配方法的改进和变革。我们在应用成本核算方法时应吸取作业成本法的精华，在一些满足该法应用条件的企业中推行。但鉴于我国企业目前的技术装备水平较低，管理会计的推广与应用成效不明显，会计人员素质普遍不高的实际情况,对于我国大多数企业而言，作业成本法的实际应用还是时机未成熟。
总之，尽管目前在我国企业实践中尚不具备应用作业成本法的条件，但随着社会主义市场经济的逐步建立和完善、现代企业制度改革的不断深入，我国企业将面临更为激烈的市场竞争，将会更多地采用新技术成果，提高自动化程度，普遍应用计算机技术，为作业成本法的采用创造条件。为了在竞争中求得生存和发展，必须生产多样化的产品来满足市场需求。因此，即使从成本一效益原则出发，也会有越来越多的企业符合条件，将从作业成本法的采用中取得成本核算与管理的巨大效益。可见，作业成本法的应用前景是乐观的。
作业成本法在我国的推广应用，还需要结合以下几点：
（1）做好基础管理和配套管理工作。运用作业成本法，一定要做好基础管理工作，尤其是计量、生产统计等工作。基础工作做不好，原始资料不真、不全、不及时、不准确，就会使作业成本法的运用失去坚实基础。作业成本法的成功实施是一个庞大的系统工程，与全面质量管理、存货和零缺陷等管理密不可分。
（2）企业要成功实施作业成本法，必须要与企业管理体制改革、公司治理结构改革相配合。否则，没有配套的现代企业制度支持，再好、再先进的管理方法也难以发挥应有的功效。
（3）作业成本法应用的关键是进行作业分析和动因分析，而要分析清楚作业及其动因仅有会计和管理知识是不够的，还必须懂得一些企业的工艺流程和相关技术。企业实施作业成本系统的专题组应由管理人员、会计人员、技术工艺人员和其它有关人员共同组成，这样知识互补，方能制订出切实可行的实施方案并达到预期效果。
（4）作业成本系统的实施需要企业全体员工的积极参与，即应与全员成本管理相结合。因为，作业成本系统既是一个成本计算系统，也是一个成本控制系统，要有效地进行实施，必须使全体员工积极参与并使其具有强烈的节约意识和改进作业的意识。
（5）实施作业成本法应尽量与电子计算机管理信息系统相结合，以降低实施成本。国外及我国的一些应用作业成本法的企业大都把作业成本系统作为企业资源计划或
制造资源计划的一个子系统，从而使企业在应用作业成本法时，能够尽量与企业的电子计算机管理信息系统相结合，以降低实施成本。
（6）实施作业成本法应积极汲取、借鉴国内外企业的成功经验，即：在应用时应取得高级管理层、财务经理、市场经理以及顾客服务、信息技术、人事等部门的支持;在设计和实施中应注意协调、解决与现行会计系统的融合、成本和收益的关系以及标识作业成本库的建设等问题。
（7）我国新会计准则的颁布实施，为作业成本法的运用带来新契机。新会计准则充分体现了一种新的会计理念，与实施作业成本法的理念不谋而合。新会计准则有助于ERP的应用，进而促进作业成本法的推行，ERP与ABC配套实施，效果将更显著[17]。 总之，作业成本法是一种科学、先进的成本核算(管理方法)，它虽然形成于高新技术生产制造系统，但作为一种以成本管理为基础，超越了成本管理本身的企业管理新思维。因此，我国企业应尽快采用作业成本法以带动整个企业管理思维的变革带来全面质量管理、适时管理制度等一系列与之相配套的先进管理制度的运用，从而促进企业生产经营环境的转变，为改进企业管理、提高效益做出积极贡献。
第5章 结论
随着全球经济一体化的发展，市场竞争日趋激烈。过去企业赖以发展的第一利润源和第二利润源逐渐走向枯竭，于是越来越多的企业开始将目光转向第三利润源———第三方物流，从而极大地促进了第三方物流的发展。第三方物流的核心竞争优势在于“成本”， 在这种情况下，制造业和流通业均以降低物流成本，提高服务水平作为获取竞争优势的重要途径。物流系统降低成本并不意味着同时降低服务水平。控制物流成本的目的是将物流成本降低到与所提高服务水平的最佳匹配点或区间，这样才能更加有效地达到降低企业成本、促进企业增收节支的目的。也就是第三方物流的成本控制优势。可以预见，第三方物流作为一个新兴的行业，在未来的经济发展中将起着重要作用，并将不断发展壮大。
(1)在条件尚不具备的第三方物流企业应用作业成本法，不能急于全面展开。泸州的物流还在起步阶段，还不具备第三方物流成本法，应先发展壮大物流，形成规模，再从各个环节开展作业成本法。
(2)有条件的第三方物流企业应积极导入作业成本法，将资源成本正确地分摊到各类作业上，进而计算出物流服务的成本，以作为计价收费的标准。就成都的物流企业而言，就应当积极的导入作业成本法，一提高自身的企业竞争力。
(3)作业成本法的系统应按照实施目的进行设计，尽可能简明合理。在确定作业数量和成本动因数量中的不必要细节，搜集成本数据浪费的时间和精力，这些都将使系统难以理解，可操作性差。导致经济效益没有什么增加。
(4)物流成本的降低是提升第三方物流企业竞争力的重要因素，可由物流作业合理化、选用合适的成本制度等方面着手。
(5)第三方物流企业应将物流成本加以分类，以利成本的有效管理。如果
将其作为物流服务订价的基础，则应采用按物流功能来分类，根据本企业实际采 用分步或综合定价模式。
作业成本核算要在物流企业行业中全面展开推行，还需要继续做许多理论性引入，还需要在更丰富的信息资料的基础上进行更加完整的构建，使其与现实物流企业行业环境更为接近，并使模式可应用在更多的现实情况。
参考文献
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