纳税&筹划
Finance & Accounting
非居民企业或个人涉外劳务税收政策分析
纪宏奎
对在我国境内设立机构、场所的或在我国境内未设立机构、场所的非居民企业或外籍个人，其在境外提供的属于营业税征税范围的劳务（以下简称劳务）是否应当按照我国税法的规定征税？对该类企业和个人应当征收哪些具体税种以及如何计算缴纳？下面笔者结合我国现行税收政策进行分析。国家的非居民企业和外籍个人。）
一、营业税
《营业税暂行条例实施细则》第四条的规定，对提供劳务的单位或者个人在境内或者在境外提供劳务但接受劳务的单位和个人在境内的，都属于在中华人民共和国境内提供劳务，应当按照规定征收营业税。新营业税法较原营业税法的一个重大变化在于：营业税的征收范围由原来的仅限于在境内提供劳务延伸到非居民企业或非居民个人在境外为境内企业提供劳务。但非居民企业在境外为境内企业提供的所有属于营业税征税范围的应税劳务，是否都应当征收营业税呢？《财政部 国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）规定：“境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财
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财务与会计·理财版·2010 10政部、国家税务总局规定。根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。”从该规定中不难看出：对于境外提供的劳务是否征收营业税，关键还是要看劳务的发生地，如果劳务完全是在境外完成，即使接受劳务的单位和个人是在境内，也同样不征收营业税，这与《营业税暂行条例实施细则》的立法初衷相比发生了质的变化。因为《营业税暂行条例实施细则》第四条中并未强调劳务发生地，而是规定只要接受劳务方在境内，不论劳务发生地是否在境外，对其均应按在我国境内提供劳务征收营业税。而财税[2009]111号文的规定，实质上又将营业税的纳税回归到劳务发生地。在具体实践中，当很难判定劳务发生地是否完全在境外时，根据财税[2009]111号文，只要未纳入财政部、国家税务总局的列举范围，不论非居民企业或非居民个人提供的劳务是否是在境外完成，也不论其在境外提供的劳务占境内提供劳务的比例是多少，均应以其从境内企业或个人收取的全部价款和价外费用作为营业税计税依据缴纳营业税。
二、企业所得税
《企业所得税法》第三条规定：“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来
源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”所谓实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。
《非居民企业所得税核定征收管理办法》第七条规定：在中国境内设立机构、场所的非居民企业为中国境内企业或个人提供劳务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在中国境内的，应全额在中国境内申报缴纳企业所得税。凡其提供的服务同时发生在中国境内外的，应以劳务发生地为原则划分其境内外收入，并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。税务机关对其境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的，可以要求非居民企业提供真实有效的证明，并根据工作量、工作时间、成本费用等因素合理划分其境内外收入；如非居民企业不能提供真实有效的证明，税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内，确定其劳务收入并据以征收企业所得税。在企业所得税的计算上，根据该办法第三条规定“非居民企业应当按照《税收征管法》及有关法律法规设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，并应按
（本文不包括与我国签定了税收协定的
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照其实际履行的功能与承担的风险相匹配的原则，准确计算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。”其法定税率为25%。但对非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权依法核税款，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照企业所得税规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，抵免限额应当分国主管税务机关批准后可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税。第三种情况是在中国境内既无住所又不居住的外籍个人，其在境外为中国境内企业或个人提供劳务，由于其劳务发生地不在境内，所以也不缴纳个人所得税。
在外籍个人取得的劳务报酬所得定。税务机关核定的方法通常有三种：（地区）不分项计算，计算公式为：抵
第一种方法是按收入总额核定应纳税所得额。该方法主要适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业。计算公式为：应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率。第二种方式是按成本费用核定应纳税所得额，该方法主要适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业。计算公式为：应纳税所得额=成本费用总额（/1－经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率。第三种方式是按经费支出换算收入核定应纳税所得额。该方法主要适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业。计算公式为：应纳税所得额=经费支出总额（/1－经税务机关核定的利润率－营业税税率）×经税务机关核定的利润率。其利润率为：从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%～30%；从事管理服务的，利润率为30%～50%；从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。
需要注意的是：《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，对其依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的
免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。
三、个人所得税
《个人所得税法》规定：在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依法缴纳个人所得税。但对在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。对外籍个人因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。所以，对外籍个人在境外提供劳务是否缴纳个人所得税应当区分以下三种情况：第一种情况是外籍个人在中国境内有住所，则其在境外取得的劳务报酬，不论是境内企业或个人支付还是非境内企业或个人支付，均应在我国履行全面纳税义务。第二种情况是对没有住所但在境内居住满一年的个人，对其境内外所得也应当履行全面纳税义务，但对居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经
个人所得税的计算上，劳务报酬所得每次收入不超过4 000元的，减除费用800元；4 000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额（劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次）。但为了防止国与国之间重复纳税，规定：对外籍个人从中国境外取得的所得，依照该所得来源国家或者地区的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的税额允许在规定的扣除限额内依法扣除。而在扣除限额的计算上，外籍个人从中国境外取得的所得区别不同国家或者地区和不同所得项目，依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算应纳税额；同一国家或者地区内不同所得项目的应纳税额之和，为该国家或者地区的扣除限额。外籍个人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额，低于按规定计算出的该国家或者地区扣除限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过该国家或者地区扣除限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。另外，对劳务报酬所得一次收入畸高的，应加成征收：对应纳税所得额超过2万元至5万元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过5万元的部分，
（作者单位：湖北省十堰市地税局）
责任编辑 刘 莹
2010 10·财务与会计·理财版
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《个人所得税法》
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对在我国境内设立机构、场所的或在我国境内未设立机构、场所的非居民企业或外籍个人，其在境外提供的属于营业税征税范围的劳务（以下简称劳务）是否应当按照我国税法的规定征税？对该类企业和个人应当征收哪些具体税种以及如何计算缴纳？下面笔者结合我国现行税收政策进行分析。国家的非居民企业和外籍个人。）
一、营业税
《营业税暂行条例实施细则》第四条的规定，对提供劳务的单位或者个人在境内或者在境外提供劳务但接受劳务的单位和个人在境内的，都属于在中华人民共和国境内提供劳务，应当按照规定征收营业税。新营业税法较原营业税法的一个重大变化在于：营业税的征收范围由原来的仅限于在境内提供劳务延伸到非居民企业或非居民个人在境外为境内企业提供劳务。但非居民企业在境外为境内企业提供的所有属于营业税征税范围的应税劳务，是否都应当征收营业税呢？《财政部 国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）规定：“境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财
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财务与会计·理财版·2010 10政部、国家税务总局规定。根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。”从该规定中不难看出：对于境外提供的劳务是否征收营业税，关键还是要看劳务的发生地，如果劳务完全是在境外完成，即使接受劳务的单位和个人是在境内，也同样不征收营业税，这与《营业税暂行条例实施细则》的立法初衷相比发生了质的变化。因为《营业税暂行条例实施细则》第四条中并未强调劳务发生地，而是规定只要接受劳务方在境内，不论劳务发生地是否在境外，对其均应按在我国境内提供劳务征收营业税。而财税[2009]111号文的规定，实质上又将营业税的纳税回归到劳务发生地。在具体实践中，当很难判定劳务发生地是否完全在境外时，根据财税[2009]111号文，只要未纳入财政部、国家税务总局的列举范围，不论非居民企业或非居民个人提供的劳务是否是在境外完成，也不论其在境外提供的劳务占境内提供劳务的比例是多少，均应以其从境内企业或个人收取的全部价款和价外费用作为营业税计税依据缴纳营业税。
二、企业所得税
《企业所得税法》第三条规定：“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来
源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得缴纳企业所得税；非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。”所谓实际联系，是指非居民企业在中国境内设立的机构、场所拥有据以取得所得的股权、债权，以及拥有、管理、控制据以取得所得的财产等。
《非居民企业所得税核定征收管理办法》第七条规定：在中国境内设立机构、场所的非居民企业为中国境内企业或个人提供劳务取得的收入，凡其提供的服务全部发生在中国境内的，应全额在中国境内申报缴纳企业所得税。凡其提供的服务同时发生在中国境内外的，应以劳务发生地为原则划分其境内外收入，并就其在中国境内取得的劳务收入申报缴纳企业所得税。税务机关对其境内外收入划分的合理性和真实性有疑义的，可以要求非居民企业提供真实有效的证明，并根据工作量、工作时间、成本费用等因素合理划分其境内外收入；如非居民企业不能提供真实有效的证明，税务机关可视同其提供的服务全部发生在中国境内，确定其劳务收入并据以征收企业所得税。在企业所得税的计算上，根据该办法第三条规定“非居民企业应当按照《税收征管法》及有关法律法规设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，并应按
（本文不包括与我国签定了税收协定的
纳税&筹划
Finance & Accounting
照其实际履行的功能与承担的风险相匹配的原则，准确计算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。”其法定税率为25%。但对非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权依法核税款，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照企业所得税规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，抵免限额应当分国主管税务机关批准后可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税。第三种情况是在中国境内既无住所又不居住的外籍个人，其在境外为中国境内企业或个人提供劳务，由于其劳务发生地不在境内，所以也不缴纳个人所得税。
在外籍个人取得的劳务报酬所得定。税务机关核定的方法通常有三种：（地区）不分项计算，计算公式为：抵
第一种方法是按收入总额核定应纳税所得额。该方法主要适用于能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业。计算公式为：应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率。第二种方式是按成本费用核定应纳税所得额，该方法主要适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业。计算公式为：应纳税所得额=成本费用总额（/1－经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率。第三种方式是按经费支出换算收入核定应纳税所得额。该方法主要适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业。计算公式为：应纳税所得额=经费支出总额（/1－经税务机关核定的利润率－营业税税率）×经税务机关核定的利润率。其利润率为：从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%～30%；从事管理服务的，利润率为30%～50%；从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额。
需要注意的是：《中华人民共和国企业所得税法》第二十三条规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，对其依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的
免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法和本条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。
三、个人所得税
《个人所得税法》规定：在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满一年的个人，从中国境内和境外取得的所得，依法缴纳个人所得税。但对在中国境内无住所，但是居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过五年的个人，从第六年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。在中国境内有住所的个人，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住的个人。对外籍个人因任职、受雇、履约等而在中国境内提供劳务取得的所得，不论支付地点是否在中国境内，均为来源于中国境内的所得。所以，对外籍个人在境外提供劳务是否缴纳个人所得税应当区分以下三种情况：第一种情况是外籍个人在中国境内有住所，则其在境外取得的劳务报酬，不论是境内企业或个人支付还是非境内企业或个人支付，均应在我国履行全面纳税义务。第二种情况是对没有住所但在境内居住满一年的个人，对其境内外所得也应当履行全面纳税义务，但对居住一年以上五年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经
个人所得税的计算上，劳务报酬所得每次收入不超过4 000元的，减除费用800元；4 000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额（劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次）。但为了防止国与国之间重复纳税，规定：对外籍个人从中国境外取得的所得，依照该所得来源国家或者地区的法律应当缴纳并且实际已经缴纳的税额允许在规定的扣除限额内依法扣除。而在扣除限额的计算上，外籍个人从中国境外取得的所得区别不同国家或者地区和不同所得项目，依照税法规定的费用减除标准和适用税率计算应纳税额；同一国家或者地区内不同所得项目的应纳税额之和，为该国家或者地区的扣除限额。外籍个人在中国境外一个国家或者地区实际已经缴纳的个人所得税税额，低于按规定计算出的该国家或者地区扣除限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过该国家或者地区扣除限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中扣除，但可以在以后纳税年度的该国家或者地区扣除限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。另外，对劳务报酬所得一次收入畸高的，应加成征收：对应纳税所得额超过2万元至5万元的部分，依照税法规定计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成；超过5万元的部分，
（作者单位：湖北省十堰市地税局）
责任编辑 刘 莹
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