所得税会计文章
新所得税会计准则的应用分析
【摘要】新 企业 会计 准则中，所得税的会计核算变化较大，增加了递延所得税资产和递延所得税负债两个科目。本文通过对新旧准则差异的分析，并列举具体数据进行运算，以利于对新所得税准则的理解和正确运用。
2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第18号——所得税》。新所得税准则与以《企业所得税会计处理的暂行规定》为代表的旧制度相比，无论在制定准则所依据的基础观念，还是所得税会计差异的分类、所得税会计方法、财务报表列报与披露等方面都存在着重大差异。 中国论文联盟http://www.lwlm.com
一、新所得税准则与旧制度之间的差异分析
（一）制度准则所依据的基础观念不同
在会计准则制定过程中，存在着两种不同的理念（或称准则建立的基石）——资产负债观和收入费用观。
资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，因此只有当资产的价值增加或是负债的价值减少时才会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。
与收入费用观相比，资产负债观更为注重交易和事项的实质，我国新颁布的所得税会计准则，秉承资产负债观，以暂时性差异取代时间性差异，采用资产负债表债务法，首先确认递延所得税资产和负债，进而由其变动来确定当期所得税费用，认为只要资产和负债的会计核算符合真实、公允原则，所得税费用会计信息 自然 真实可靠。
（二）确认暂时性差异和时间性差异的区别
修正的新会计准则中最大的一个变动即是用“暂时性差异”取代“时间性差异”。时间性差异指因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的。暂时性差异指：一项资产或一项负债的税基和资产负债表中资产的账面价值高于其计税基础或负债的账面价值低于其计税基础时，就是递延所得税负债；反之，就是递延所得税资产。
在认识和确认暂时性差异时，要首先理解税基这一概念。资产负债表债务法要确认递延所得税负债或递延所得税资产，其企业在取得资产、负债时，应确定其计税基础，所以新准则引用“计税基础”的概念。
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中， 计算 应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额。（即未来不需要缴税的资产价值）
例如：一项存货的原值为100元，已经计提跌价准备40元，账面价值为60元，在未来销售过程中可以抵扣应税 经济 利益的成本是100元，存货的计税基础是100元，产生暂时性差异40元。
（三）亏损弥补的所得税会计处理不同
企业如果发生经营亏损，一般情况下国家为了鼓励其 发展 ，会给予一定的税收优惠。我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年。旧制度关于所得税处理规定中对可结转到以后期限的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。
新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以很可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即以后转抵
减所得税的利益在亏损当年确认。
产生这一差异的原因是由于新准则采用的是资产负债表债务法，在该方法下，除有限的特例外，要求企业确认所有符合条件的递延所得税资产和递延所得税负债。
（四）在减值确认与计量上的不同
旧制度没有对递延税款借项计提减值准备。新准则规定，企业应该在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期限很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
产生这一差异的原因是由于新准则采用的是资产负债观。因此当递延所得税资产将来为企业带来经济利益的能力下降时，为其计提减值准备就是必须的。
（五）财务报表列报与报露不同
旧制度只要求企业在负债类科目中设置“递延税款”科目，以反映企业尚未转销的递延税款的余额，并应在利润表中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，以反映企业本期所得税费用。
新准则规定企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产；在负债科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。所得税费用应当在损益表中单独列示。
二、资产负债表债务法的步骤
第一，确定一项资产或负债的税基；
第二，分析、计算暂时性差异；
第三，确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债或资产；
第四，将递延所得税负债或资产及相应的所得税费用或收益在报表中予以列示。 简单来说，即先按应纳税所得额计算“应交税金”；再将暂时性差异确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”；最后以“所得税”轧平。计算时要理解时间性差异和暂时性差异。
所有时间性差异都是暂时性差异，但有些暂时性差异则不是时间性差异。如资产的重估价，只产生暂时性差异而不产生时间性差异；企业合并时，被并企业的资产或负债在会计上按公允市价入账，税法规定报税时按原账面值价值计算，致使暂时性差异的产生，而此时亦无时间性差异。能形成暂时性差异的情况有：时间性差异、企业合并、亏损、资产重估及其公允价值变动、资产减值、无形资产开发费用资本化、初始确认时固定资产处置费用、根据或有事项计提的预计负债。
三、资产负债表债务法的会计实务
原则：资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。资产的账面价值小于其计税基础或是负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。 例1：预计负债核算
某企业将应计产品保修费用100万元确认为一项负债，该费用在实际支付时才能在计税
时抵扣，税率33%。则该负债税基为零，可抵扣暂时性差异为100万元。若该企业能够在未来期间赚得足够的应税利润，那么应确认一项递延所得税资产33万元，设当年应税利润为1000万元，则会计处理如下：（单位：万元）
借：所得税 297
递延所得税资产 33
贷：应交税金330
例2：资产减值的核算
A公司2001年12月购52万元（含增值税）设备一台，预计使用年限5年，净残值2万元，采用平均年限法计提折旧。该公司2002~2006年每年扣除折旧和所得税前利润为110万元，所得税率为33%，该项政策与税法要求相符。2004年12月31日，公司在进行检查时发现该设备发生减值，可收回金额为10万元。见表1。
2002、2003年不存在暂时性差异，2004年有暂时性差异12万元，会计分录为：（单位：万元）
借：所得税 33-3.96= 29.04
递延所得税资产12×33%=3.96
贷：应交税金 (110-10)×33%=33
2005年，该设备的账面价值为6万元，税基为12万元，暂时性差异为6万元。因为账面价值为6万元，小于税基12万元，所以应确认为递延所得税资产6×33%=1.98万元。由于递延所得税资产的期初余额为3.96万元,因而本期应调整为1.98(贷方)，即递延所得税资产开始转回。
会计 分录为：
（1）借：所得税100×33%=33万元
贷：应交税金100×33%=33万元
（2）借：所得税1.98万元
贷：递延所得税资产 1.98万元
递延所得税资产
20043.96 ｜ 2005 1.98
2005末1.98｜
2006年，该设备的账面价值为2万元，税基为2万元，暂时性差异为0万元。应确认为递延所得税资产为0万元。由于递延所得税资产的期初余额为1.98万元,因而本期应调整为1.98(贷方)万元。 中国论文联盟http://www.lwlm.com
会计分录为：
（1）借：所得税100×33%=33万元
贷：应交税金 100×33%=33万元
（2）借：所得税1.98万元
贷：递延所得税资产 1.98万元
递延所得税资产
2005末 1.98 ｜ 2006 1.98
2006末 0 ｜
例3：所得税税率变动的核算
在资产负债表债务法下，当所得税税率发生变动时，应纳税所得额及其暂时性差异乘以新税率，用所得税轧平。
A 企业 2007年一设备账面值为20万元，税基为25万元。原所得税税率为33%，现因股份制改组，所得税税率为15%。原未发生暂时性差异。由于账面值20万元小于税基25万元，因而要确认递延所得税资产，且原未发生暂时性差异，递延所得税资产初始余额为零。
若当期利润为1000万元，会计分录为：
（1）借：所得税1000×15%=150万元
贷：应交税金150万元
（2）借：递延所得税资产（25-20）×15%=0.75万元
贷：所得税0.75万元
如递延所得税资产有期初余额，则应将期初余额调整为期末余额。
例4：时间性差异的核算
A公司于2001年1月购入一台设备，成本120000元，预计使用年限为5年，预计期末残值30000元，采用直线法计提折旧。预计使用期末该设备可以30000元出售，税法允许加速折旧，所得税税率为33%，该公司购进该设备5年内扣除折旧费用前利润均为93000元。具体数据如表2：
2001年末会计分录为：（单位：万元）
借：所得税24750（3960+20790）
贷：递延所得税负债3960（12000×33%）
应交税金 20790（63000×33%）
2002年末会计分录为： 借：所得税24750（1485+23265） 贷：递延所得税负债 1485（16500×33%-3960） 应交税金23265（70500×33%）
2003年末会计分录为：
借：所得税 24750（25121-371）
递延所得税负债371（15375×33%-5445）
贷：应交税金25121（76125×33%）
2004年末会计分录为：
借：所得税 24750（26514-1764）
递延所得税负债1764（10031×33%-5074）
贷：应交税金 26514（80344×33%）
2005年末会计分录为：
借：所得税 24750（28060-3310）
递延所得税负债3310
贷：应交税金 28060（85031×33%）
递延所得税负债
2003年 ｜ 3712001年3960
2004年 ｜ 17642002年1485
2005年 ｜ 3310
｜
发生额 5445 ｜ 发生额5445
｜ 2005年末 0
递延所得税负债在2003年开始转回，于2005年末结平。
结论：新准则采用资产负债表债务法可将复杂的调整过程简单化,尤其是当减值转回或是税率变动的情况下,如采用递延法或损益表债务法都会造成大量的调整工作。而采用资产负债表债务法，无论在哪种情况下,只需比较账面价值与税基, 计算 暂时性差异,决定递延税款资产或是递延税款负债,以所得税为轧平账编制会计分录就可以了。
我国所得税会计处理中债务法的选择（上）
所得税会计是研究如何处理按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法计算的应税所得之间差异的方法。
从20世纪50年代初起，企业所得税会计处理就已经成为引起最大争议的课题。美国著名税务会计专家史蒂文。F.吉特曼博士认为，所得税会计本质是处理两类问题：一是某项目是否应确定为收入与费用；二是该项目何时被确认为收入与费用。所得税会计主要涉及讨论时间选择问题。所得税会计处理方法有四种：应付税款法、递延法、损益表债务法、资产负债表债务法。本文着重论述如何在损益表债务法和资产负债表债务法中进行选择。
一、所得税会计处理的客观基础
会计所得亦称会计利润（Accounting Income），是指一个时期内，在扣除所得税支出或加上所得税减免之前，损益表上所报告的包括非常项目的总收益。因此，会计收益体现在损益表上就是利润总额，表现为会计主体在某一期间从事生产经营活动所引起的产权（净资产）的变动。其确认、计量和报告的依据是企业会计准则。而应税所得亦称应税利润，是指按照税法基本要求的应税收入超过税法准予扣除的费用及可以减免税额的差额。应税所得中的应税收入与可抵减的费用的确认、计量
和报告的依据是企业或公司所得税法，在处理过程中借助企业财务会计资料。由于会计利润与应税利润的确认、计量、报告的依据不同，即两者的收入与费用确认和计量标准、所遵循的原则、规范的对象等不完全相同，而两者又是相对独立的，因此，会计利润与应税利润必然存在某种程度的差异。按照差异对会计报告的影响期间划分，可以分为永久性差异与暂时性差异。
（一）永久性差异
所谓“永久性差异”是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损益时的口径不同，所产生的会计利润与应税利润之间的差异。这种差异不影响其他会计报告期，也不会在其他期间得到弥补。永久性差异有三种类型：（1）可免税收入。有些项目的收入，财务会计确认为收益，但税法则不作为纳税所得额。
（2）税法作为应税收益的非会计收益。有些项目，在财务会计上并非收入，但税法则作为收入征税。（3）不可扣除的费用或损失。有些支出，财务会计上作为费用或损益，但税法不予认定，因而使应税利润高于会计利润。计算应税利润时，应将这些项目金额加到利润总额中一并计税。永久性差异不会在将来产生应税金额或可扣除金额，不存在跨期分摊问题。也就是说，永久性差异只影响当期的应税收益，但
不会影响以后各期的收益，因而，永久性差异不必作财务调整处理，采用的方法是应付税款法。
（二）暂时性差异
又名暂忆性差异。这是美国财务会计准则委员会率先提出的概念。1996年拟订的《国际会计准则-所得税》规定：暂时性差异是指在资产负债表中一项资产或负债的账面金额与税基之间的差额。一项资产或负债的税基是指按照税法计税时应归属该资产或负债的金额，即资产与负债的实际价值。它与资产、负债列示在财务报表上的账面价值之间的差异，在以后年度当财务报表上列示的资产收回时或者列示的负债偿还时，会产生应课税金额或扣除金额。暂时性差异可能是这两种之一：（1）应税暂时性差异是在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润（纳税亏损）时，产生应税金额的暂时性差异。即指在资产负债表日存在，并在将来纳税申报时，作为净应付税款额。也就是递延所得税负债。（2）可抵扣暂时性差异是在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润（纳税亏损）时，产生可抵扣金额的暂时性差异。即指在资产负债表日存在，并在将来纳税申报时，作为应付税款的净抵扣额。也就是递延所得税资产。
暂时性差异可分为时间性差异和其他暂时性差异两类。时间性差异是因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的，而其他暂时性差异是因其他原因而使计税基础与账面价值不同而产生的差异。
时间性差异按其对会计收益及应税收益的影响，可分为两种情况：
1、未来会产生应课税金额
会计收益大于应税收益的时间差异，在以后年度会产生应课税金额。其产生主要有以下两个原因：（1）收入或盈利在会计上已于本期确认，而税法规定可于以后期间确认。例如股票投资采用权益法处理时，会计上被投资企业有盈利时，投资公司应按持股比例确认投资收益，但报税时则等实际收到股利时予以确认，因而在以后会增加应税收益。（2）费用或损失按税法规定已在本期申报纳税时扣除，而在会计上可于以后期间确认。例如，固定资产的折旧，在报税时采用加速折旧法，而在会计上则采用直接法，在固定资产使用的前半期，报税时折旧费用要大于会计上确认的折旧费用，因此会产生应课税金额。
2、未来会产生可扣除金额
应税收益大于会计收益的时间性差异，在以后年度会产生可扣除金额。其产生主要有以下两个原因：（1）收入或盈利根据税法规定在本期申报纳税，而会计上则于以后期间确认。（2）费用或损失在会计上已在本期确认，而税法规定在以后期间申报纳税时扣除。例如，预提产品质量担保费用，会计上应在销货时预提并列为费用，而税法上则等实际发生时才作为费用扣除，因而产生可扣除金额。
除了上述时间性差异以外，还有其他因税法规定而使资产或负债的计税基础与账面价值不同而产生暂时性差异。根据修订后IAS12引言的说明，暂时性差异可以
在如下情况下产生：
（1）子公司、联运企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者。
（2）资产被重估但计税时不作对应调整。（3）企业购并的成本按购入时可区分资产和负债的公允价值予以分摊，但计税时不作对应调整。
此外，还存在另外一些不是时间性差异的暂时性差异：（1）构成报告企业营业的组成部分的国外营业的非货币性资产和负债按历史汇率折算。（2）非货币性资产和负债按《国际会计准则29-恶性通货膨胀经济中的财务报告》的要求予以重述。
（3）初始确认时，一项资产或负债的账面余额不同其初始税基。
暂时性差异和时间性差异都是指差异的时间性，也就是说随着时间推移，该项差异会消失。这是与永久性差异根本不同之处。但时间性差异是在一个时期内形成，可在随后的一个或一个以上的期间内转回。它侧重于从收入或费用角度分析会计利润和纳税利润之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的此类差异以及某个时期内存在的此类差异。暂时性差异侧重于从资产和负债的角度分析会计收益和纳税所得之间的差异，揭示的是某个时点上存在的此类差异。
我国所得税会计处理中债务法的选择（下）
二、对资产负债表债务法与损益表债务法的剖析
对于永久性差异的处理，我们选用的是应付税款法，对暂时性差异的处理有多种选择方法，下面我们对资产负债表债务法与损益表债务法的处理进行一番探讨。
损益表债务法把本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异对所得税的影响金额，在所得税率变更时，需要调整递延税款账面余额的一种会计处理方法。资产负债表债务法是指按预计转回年度的所得税率计算其纳税影响数，作为递延所得税负债或递延所得税资产的一种方法。损益表债务法将时间性差异对未来所得税的影响看作对本期所得税费用，而资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响。
这两种方法的主要特点在于：（1）本期的时间性差异预计对未来的所得税的影响金额在资产负债表上递延税款的账面余额需要相应的调整。（2）在采用债务法时，本期发生或转回的时间性差异对所得税的影响金额，以及递延税款的账面余额的调整数，均是按先行所得税税率计算确定的。
（一）资产负债表债务法与损益表债务法的共同点
1、二者理论基础相同，都是业主权益论
该理论认为企业收入即为企业业主（所有者）权益的增加，费用则认为是业主权益的减少，收入大于费用而形成的净收益，直接归企业业主所有。按此观点，对企业收益的计量是对企业业主权益的计量，而所得税的收益属于国家，并不属于业主。因此，两种方法均认为所得税的属性是费用而非收益分配。 作为将来应付税款的债务，或者作为预付未来所得税税款的资产，因此，在所得税税率变动或征所得税时，
2、二者均符合权责发生制原则
债务法在所得税税率发生变动时，要求调整递延税款余额（调整为按变动后的税率计算的金额），因此，债务法是将时间性差异对原来所得税的影响金额在会计报表中作为将来应付的一项债务或代表未来的一项资产，能真实地反映其对实际纳税的影响。所以，债务法对暂时性差异的处理更科学合理，符合权责发生制原则。重要的是债务法下递延税款余额能反映企业与纳税有关的实际情况，借方余额能够反映企业按现行税率已计提支付的应由将来分摊的所得税资产，贷方余额能够反映企业按现行税率已负担而应由将来支付的所得税债务，其余额与企业当前和未来纳税有关的现金流量有关，更符合资产、负债的定义。
（二）资产负债表债务法与损益表债务法的区别
1、二者核算递延税款的出发点不同
资产负债表债务法从暂时性差异出发核算递延税款，表现为一种直接性。其核算原则是：资产负债表中一项资产或负债的确认，即该企业预期收回或清偿资产或负债的账面金额，如果能使未来税款支付额大于或小于这种收回或清偿从会计角度应纳税结果金额，除有限的特例外，则要求企业确认为一项递延所得税资产或负债。产生的原因在于资产或负债的账面价值与该资产或负债的税基不一致。这里的特例是指某些在初始确认时，其账面价值不同于其初始税基的资产或负债所产生的递延所得税资产或负债。作为资产负债表项目的递延所得税资产（负债）可直接由资产负债表项目比较中得出，并能反映出其产生的根源。而在损益表债务法下，它是由损益表项目间接得来的。
2、二者对收益的理解不同
损益表债务法用“收入／费用”观点定义收益，强调收益是收入和费用的配比，从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异，这是典型的会计利润观。资产负债表债务法根据“资产／负债”观定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表，采取这种方法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量作出恰当地评价和预测其价值，这是典型的经济利润观。
3、二者确定财务报表项目的顺序相反
由于损益表债务法侧重于时间性差异，以损益表为基础，因此该方法是首先计算当期所得税费用，其计算公式如下：当期所得税费用＝会计利润×使用所得税率＋税率变动对以前递延税款的调整数，然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产（负债）。该法处理所得税顺序是从损益表中项目推出资产负债表中项目。由于资产负债表债务法侧重于暂时性差异，以资产负债表为基础，因此，该方法是首先计算资产负债表期末递延所得税资产（负债），然后倒挤出损益表当期所得税费用，其计算公式为：当期所得税费用＝当期应纳税款（期末递延所得税负债－期初递延所得税费用）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。该法处理所得税顺序从资产负债表中项目倒推损益表中项目。由此可见二者的分析方法也不同。
4、二者在财务报表上披露信息不同
损益表债务法采用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，但在资产负债表上作为一个独立项目反映。这就混淆了资产与负债的内涵。资产与负债数值上是可以直接抵消后反映，但从会计意义上讲抵消后反映不恰当，因为抵消后递延税款无法完全真实反映企业的财务状况，不利于企业对资产负债表的财务状况的评价。而资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概
念，将“递延税款”的含义大大扩展，并且更具现实意义。在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债合并列表，并且递延所得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区别开来。这种处理方法就可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。
三、损益表债务法与资产负债表债务法在我国的现实选择
财政部于1994年6月29日发布了《企业所得税会计处理的暂行规定》。该规定从业主权益理论出发，将所得税费用化，使我国所得税会计开始与国际会计惯例接轨。允许选用应付税款法和纳税影响法。选用纳税影响会计法时，建议采用递延法，有条件的企业也可以采用债务法（损益表债务法）。该规定未谈到资产负债表债务法。目前有许多学者认为我国应采用损益表债务法，其理由是：首先，目前我国大多数企业还是采用应付税款法，过渡到损益表债务法已经存在着某些不适应，如果再采用资产负债表债务法，实际执行时将会产生较大的困难；其次，损益表债务法和资产负债表债务法只是分析方法不同，在通常情况下，两种方法计算的结果相同，只有在特殊情况下才会产生差异；第三，损益表债务法已逐渐被广大财会人员所接受。 但笔者认为不能简单地拘泥于我国目前的所谓“实际”，因为这些所谓的“实际”本来就不合理。就目前我国所得税会计发展情况来看，由于暂时性差异带来的影响越来越大，使应付税款法受到严重的挑战，应付税款法被淘汰将成为必然趋势。采用纳税影响法的企业对递延法和损益表债务法均有使用，使许多企业的报表在一些项目上缺乏可比性。因而，选择一种统一规范、操作性强的所得税会计处理方法是我们无法逃避的现实。
笔者认为统一用资产负债表债务法将成为下一步所得税会计处理方法改革的目标。其理由首先是我国当前及今后相当一段时间内致力于国有企业改革，大力发展资本市场，企业间合并、重组将成为重要的一种调整资本结构的方式。企业间重组、合并势必会给所得税带来重大的影响，以及现行股权投资收益涉及“地区间所得税适用税率存在差异”等税收政策。这些往往会出现许多非时间性差异的暂时性差异。这是我国采用资产负债表债务法的客观现实基础。其次是资产负债表债务法比损益表债务法能够提供更多的对决策有用的会计信息。因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异，其内容本身比时间性差异广泛得多。而且，资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类处理与披露，使其提供的会计信息更加详实、更加明确，易于理解与分析企业的财务状况。第三，采用资产负债表债务法有利于进一步与国际惯例接轨。由于资产负债表债务法较为科学，使用性强，已被越来越多的国家所采用。另外，国际间经济贸易往来的日益密切，跨国经营日趋普遍，客观上要求不同国家和地区财务报告具有更强的可比性。我国也应当与国际惯例进一步接轨，其中包括所得税会计处理方法接轨。
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新所得税会计准则的比较解析
［摘 要］在新的《企业会计准则第18号——所得税》颁布前我国没有所得税会计准则，
只有《企业所得税会计处理的暂行规定》（1994）、《企业会计准则——所得税会计（征求意见稿）》（1995），企业在会计实践中主要是按照2001年颁布的《企业会计制度》有关规定执行。本文通过对相关概念、所得税计算方法、账户设置、会计确认及计量等方面的对比，对所得税会计准则进行了比较全面的解析并对有关规定提出了自己的看法。
［关键词］企业会计准则；所得税；暂时性差异；资产负债表债务法
2006年2月15日财政部颁布了39条企业会计准则并自2007年1月1日起在上市公司施行。新企业会计准则的发布和实施标志着中国企业会计准则和国际财务报告准则的趋同。新《企业会计准则第18号——所得税》对比《企业所得税会计处理的暂行规定》（1994）、《企业会计准则——所得税会计（征求意见稿）》（1995）及《企业会计制度》（2001）（以下简称旧制度）的规定，最大的不同就在于引入“暂时性差异”的概念取代“时间性差异”，同时采用资产负债表债务法对暂时性差异进行处理，并对计量、列报做出了新的规定。充分借鉴了《国际财务报告准则第12号——所得税会计》（IFRS 12），体现了与国际会计惯例的接轨。
一、 关于会计术语的比较
在旧制度下采用纳税影响会计法计算所得税费用时，需区分永久性差异与时间性差异的概念，在新准则中以暂时性差异的概念取代了时间性差异的概念。
暂时性差异包括两类情况：一是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。如B企业固定资产账面余额50万评估增值5万，尚可折旧年限为5年，则会计当期计提的折旧为11万，但按照税法认定可计提的当期折旧只能是10万，也即其账面价值为55万，但计税基础只有50万，从而产生可抵扣暂时性差异；二是指未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额。比如，自行开发并依法申请取得的无形资产，会计上将确认前的研发费用直接进入当期损益，但按税法的规定无形资产要按开发过程中的实际支出计价，将来再逐期摊销，即税务部门允许在未来期间作为抵扣项目的金额，与零账面金额间的差额形成可抵扣暂时性差异。暂时性差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或负债清偿时，会产生应纳税金额或可扣税金额。从上述时间性差异和暂时性差异的定义中可以清晰看到，时间性差异的概念是按照收入费用观定义的，反映的是一个会计期间产生的差异；暂时性差异则是基于资产负债观定义的，反映的是到某一时点止的累计差异金额。
暂时性差异包括时间性差异。由于时间性差异是从损益表出发考虑确认由于收入或费用项目在税法和会计上归属期间不同而产生的差异，而所有影响损益的会计事项都会在资产负债表中反映出来。所以基于资产负债表确认的暂时性差异就包括了时间性差异的情况。在会计实务中存在大量不属于时间性差异的暂时性差异的例子：（1）某些资产或负债的账面余额不同于其初始确认的计税基础；（2）资产评估产生的资产增值或减值，会计予以确认，但计税不做调整；（3）企业合并时按购入的可辨认资产、负债的公允价值入账，而税法按其账面价值计税；（4）报告货币是功能货币，国外业务产生的纳税影响汇兑损益，造成国外计税基础与账面价值间的差异。
二、 关于所得税费用核算方法的比较
在进行有关所得税的会计处理时，旧制度允许企业在应付税款法与纳税影响会计法（包括递延法和损益表债务法）之间进行选择。应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额，在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。递延法和损益表债务法的核算基本相同，仅在出现税率变动或开征新税时，采用损益表债务法需按新税率对原已确认的时间性差异的所得税影响金额调整，而递延法下则无需调整。而在新准则里只规定了资产负债表债务法，应付税款法、递延法、损益
表债务法将不再适用。资产负债表债务法与损益表债务法均建立在业主权益理论的基础上，但前者基于资产负债表进行核算，而后者是基于损益表进行的，两者存在明显的差别。两种核算方法下应纳税所得额的核算是一样的，均是根据税法的规定计算得出，不同之处在于损益表债务法下递延税款账户是从收益、费用和损失核算的角度，包括了税法与会计制度在确认上述项目时的全部时间性差异，而资产负债表债务法下递延所得税资产和递延所得税负债是根据资产和负债的账面价值与其计税基础的差额来确定的。
在损益表债务法下，本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债-本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。
在资产负债表债务法下则是先按税法规定对税前会计利润调整计算出应纳税所得额，再根据资产负债表中显示的递延所得税资产和递延所得税费用的期初期末余额倒算出所得税费用。具体公式为：当期所得税费用=当期应纳税所得额×税率＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。
三、关于会计科目设置及确认的比较
在损益表债务法下只设有“递延税款”一个科目来核算递延所得税资产和递延所得税负债的内容。贷方记发生的应纳税时间性差异和转回的可抵减时间性差异，借方记发生的可抵减时间性差异和转回的应纳税时间性差异，该科目的余额是贷方与借方相抵后的净额，并不是真正意义上的资产和负债，也无法反映出非时间性暂时差异的纳税影响。
在资产负债表债务法下，当资产的账面价值小于课税基础或负债的账面价值大于课税基础时产生可抵扣暂时性差异，以此来确认递延所得税资产，其具体核算内容包括：发生的可抵减性暂时性差异的所得税影响金额－已转回的可抵减暂时性差异的所得税影响金额±调整额。当资产的账面价值大于课税基础或负债的账面价值小于课税基础时产生应纳税暂时性差异并以此来确认递延所得税负债，其具体核算内容包括：发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额－已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额±调整额。这两个科目核算的性质、内容很清楚，分别代表实际预交的所得税资产和应交的所得税负债。
新准则中规定只要用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额“很可能取得”，就可以确认递延所得税资产。旧制度中对于递延税款借方金额的确认规定得更为谨慎：“采用纳税影响会计法时，在时间性差异所产生的递延税款借方金额的情况下，为了慎重起见，如在以后转回时间性差异的时期内（一般为3年），有足够的应纳税所得额予以转回的，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款的借方反映，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。”
四、关于计量的比较
（一） 适用税率
在旧制度下，当适用税率发生变化或开征新税的情况下，将由此引起的递延所得税资产和递延所得税负债的影响全部计入所得税费用。但在新准则里要区分递延所得税资产和递延所得税负债是在收益表上还是在权益中确认的。对直接在权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税事项也直接在权益中确认，因此，由税率变化带来的纳税影响计入权益，不能计入变化当期的所得税费用。
另外，在旧制度中没有对递延所得税资产和负债的计量税率做规定，但在新准则中规定按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，这里的“适用税率”不是即期的而是
将来期间的，也即意味着与将来期间纳税有关的现金流量产生的纳税影响也反映在了此科目中。但新准则没有对预期税率的确认做详细的规定，笔者认为谨慎起见，如果预期收回资产清偿负债年度的税率尚未正式公布，则应采用已公布的税率计量。
（二） 递延税款折现
在旧制度中没对递延税款项是否可以折现的问题做出规定，新准则中明确规定：“企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现”。
（三） 减值准备
旧制度没能涉及对递延税款项计提减值准备的问题。新准则中提到：“如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。”但新准则中也没有对所谓的“很可能”做进一步的解释，缺乏可操作性。目前对该项会计处理也尚未明确，笔者认为可设置“备抵递延所得税资产”账户，并将其产生的影响记入所得税费用。
五、关于列报与披露的比较
旧制度中仅对递延税款和所得税在资产负债表与损益表中的列报项目有明确规定，未要求对所得税费用及相关内容在会计报表附注中进行披露。新准则明确了递延所得税资产和负债应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，也提出了对所得税费用及暂时性差异在会计报表附注中的披露要求。
采用资产负债表债务法更有利于会计信息的使用者理解企业所得税的经济价值，即可以反映出资产或负债带来的预期现金流量的税后净现金流量。这种方法还可以提供更多的企业会计信息，比如从纳税筹划的角度看，延期纳税实际上相当于获得政府的无息贷款，所以如果一家公司的递延所得税负债账户有较大的余额，则反映了其税收筹划的成功。
我国制定的新所得税准则主要参考依据是《国际会计准则第12号——所得税》，整个准则的设计更多地体现了对企业未来现金流的关注。在我国的会计实践中，大部分企业采用的是应付税款法，仅有少数企业选用纳税影响会计法，不同所得税会计方法的选用使得企业会计信息缺乏可比性，而且通过所得税费用能够获取的会计信息也非常有限。新所得税准则只规定了资产负债表债务法一种方式，这将有利于对企业税务会计处理方法的规范，从而提高会计信息的质量。
所得税会计文章
新所得税会计准则的应用分析
【摘要】新 企业 会计 准则中，所得税的会计核算变化较大，增加了递延所得税资产和递延所得税负债两个科目。本文通过对新旧准则差异的分析，并列举具体数据进行运算，以利于对新所得税准则的理解和正确运用。
2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则第18号——所得税》。新所得税准则与以《企业所得税会计处理的暂行规定》为代表的旧制度相比，无论在制定准则所依据的基础观念，还是所得税会计差异的分类、所得税会计方法、财务报表列报与披露等方面都存在着重大差异。 中国论文联盟http://www.lwlm.com
一、新所得税准则与旧制度之间的差异分析
（一）制度准则所依据的基础观念不同
在会计准则制定过程中，存在着两种不同的理念（或称准则建立的基石）——资产负债观和收入费用观。
资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，因此只有当资产的价值增加或是负债的价值减少时才会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。
与收入费用观相比，资产负债观更为注重交易和事项的实质，我国新颁布的所得税会计准则，秉承资产负债观，以暂时性差异取代时间性差异，采用资产负债表债务法，首先确认递延所得税资产和负债，进而由其变动来确定当期所得税费用，认为只要资产和负债的会计核算符合真实、公允原则，所得税费用会计信息 自然 真实可靠。
（二）确认暂时性差异和时间性差异的区别
修正的新会计准则中最大的一个变动即是用“暂时性差异”取代“时间性差异”。时间性差异指因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的。暂时性差异指：一项资产或一项负债的税基和资产负债表中资产的账面价值高于其计税基础或负债的账面价值低于其计税基础时，就是递延所得税负债；反之，就是递延所得税资产。
在认识和确认暂时性差异时，要首先理解税基这一概念。资产负债表债务法要确认递延所得税负债或递延所得税资产，其企业在取得资产、负债时，应确定其计税基础，所以新准则引用“计税基础”的概念。
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中， 计算 应纳税所得额时按照税法规定可以抵扣的金额。（即未来不需要缴税的资产价值）
例如：一项存货的原值为100元，已经计提跌价准备40元，账面价值为60元，在未来销售过程中可以抵扣应税 经济 利益的成本是100元，存货的计税基础是100元，产生暂时性差异40元。
（三）亏损弥补的所得税会计处理不同
企业如果发生经营亏损，一般情况下国家为了鼓励其 发展 ，会给予一定的税收优惠。我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年。旧制度关于所得税处理规定中对可结转到以后期限的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。
新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以很可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。一般称之为当期确认法，即以后转抵
减所得税的利益在亏损当年确认。
产生这一差异的原因是由于新准则采用的是资产负债表债务法，在该方法下，除有限的特例外，要求企业确认所有符合条件的递延所得税资产和递延所得税负债。
（四）在减值确认与计量上的不同
旧制度没有对递延税款借项计提减值准备。新准则规定，企业应该在资产负债表日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期限很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
产生这一差异的原因是由于新准则采用的是资产负债观。因此当递延所得税资产将来为企业带来经济利益的能力下降时，为其计提减值准备就是必须的。
（五）财务报表列报与报露不同
旧制度只要求企业在负债类科目中设置“递延税款”科目，以反映企业尚未转销的递延税款的余额，并应在利润表中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，以反映企业本期所得税费用。
新准则规定企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产；在负债科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。所得税费用应当在损益表中单独列示。
二、资产负债表债务法的步骤
第一，确定一项资产或负债的税基；
第二，分析、计算暂时性差异；
第三，确认由于暂时性差异造成的递延所得税负债或资产；
第四，将递延所得税负债或资产及相应的所得税费用或收益在报表中予以列示。 简单来说，即先按应纳税所得额计算“应交税金”；再将暂时性差异确认为“递延所得税资产”或“递延所得税负债”；最后以“所得税”轧平。计算时要理解时间性差异和暂时性差异。
所有时间性差异都是暂时性差异，但有些暂时性差异则不是时间性差异。如资产的重估价，只产生暂时性差异而不产生时间性差异；企业合并时，被并企业的资产或负债在会计上按公允市价入账，税法规定报税时按原账面值价值计算，致使暂时性差异的产生，而此时亦无时间性差异。能形成暂时性差异的情况有：时间性差异、企业合并、亏损、资产重估及其公允价值变动、资产减值、无形资产开发费用资本化、初始确认时固定资产处置费用、根据或有事项计提的预计负债。
三、资产负债表债务法的会计实务
原则：资产的账面价值大于其计税基础或是负债的账面价值小于其计税基础时，会产生应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。资产的账面价值小于其计税基础或是负债的账面价值大于其计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。 例1：预计负债核算
某企业将应计产品保修费用100万元确认为一项负债，该费用在实际支付时才能在计税
时抵扣，税率33%。则该负债税基为零，可抵扣暂时性差异为100万元。若该企业能够在未来期间赚得足够的应税利润，那么应确认一项递延所得税资产33万元，设当年应税利润为1000万元，则会计处理如下：（单位：万元）
借：所得税 297
递延所得税资产 33
贷：应交税金330
例2：资产减值的核算
A公司2001年12月购52万元（含增值税）设备一台，预计使用年限5年，净残值2万元，采用平均年限法计提折旧。该公司2002~2006年每年扣除折旧和所得税前利润为110万元，所得税率为33%，该项政策与税法要求相符。2004年12月31日，公司在进行检查时发现该设备发生减值，可收回金额为10万元。见表1。
2002、2003年不存在暂时性差异，2004年有暂时性差异12万元，会计分录为：（单位：万元）
借：所得税 33-3.96= 29.04
递延所得税资产12×33%=3.96
贷：应交税金 (110-10)×33%=33
2005年，该设备的账面价值为6万元，税基为12万元，暂时性差异为6万元。因为账面价值为6万元，小于税基12万元，所以应确认为递延所得税资产6×33%=1.98万元。由于递延所得税资产的期初余额为3.96万元,因而本期应调整为1.98(贷方)，即递延所得税资产开始转回。
会计 分录为：
（1）借：所得税100×33%=33万元
贷：应交税金100×33%=33万元
（2）借：所得税1.98万元
贷：递延所得税资产 1.98万元
递延所得税资产
20043.96 ｜ 2005 1.98
2005末1.98｜
2006年，该设备的账面价值为2万元，税基为2万元，暂时性差异为0万元。应确认为递延所得税资产为0万元。由于递延所得税资产的期初余额为1.98万元,因而本期应调整为1.98(贷方)万元。 中国论文联盟http://www.lwlm.com
会计分录为：
（1）借：所得税100×33%=33万元
贷：应交税金 100×33%=33万元
（2）借：所得税1.98万元
贷：递延所得税资产 1.98万元
递延所得税资产
2005末 1.98 ｜ 2006 1.98
2006末 0 ｜
例3：所得税税率变动的核算
在资产负债表债务法下，当所得税税率发生变动时，应纳税所得额及其暂时性差异乘以新税率，用所得税轧平。
A 企业 2007年一设备账面值为20万元，税基为25万元。原所得税税率为33%，现因股份制改组，所得税税率为15%。原未发生暂时性差异。由于账面值20万元小于税基25万元，因而要确认递延所得税资产，且原未发生暂时性差异，递延所得税资产初始余额为零。
若当期利润为1000万元，会计分录为：
（1）借：所得税1000×15%=150万元
贷：应交税金150万元
（2）借：递延所得税资产（25-20）×15%=0.75万元
贷：所得税0.75万元
如递延所得税资产有期初余额，则应将期初余额调整为期末余额。
例4：时间性差异的核算
A公司于2001年1月购入一台设备，成本120000元，预计使用年限为5年，预计期末残值30000元，采用直线法计提折旧。预计使用期末该设备可以30000元出售，税法允许加速折旧，所得税税率为33%，该公司购进该设备5年内扣除折旧费用前利润均为93000元。具体数据如表2：
2001年末会计分录为：（单位：万元）
借：所得税24750（3960+20790）
贷：递延所得税负债3960（12000×33%）
应交税金 20790（63000×33%）
2002年末会计分录为： 借：所得税24750（1485+23265） 贷：递延所得税负债 1485（16500×33%-3960） 应交税金23265（70500×33%）
2003年末会计分录为：
借：所得税 24750（25121-371）
递延所得税负债371（15375×33%-5445）
贷：应交税金25121（76125×33%）
2004年末会计分录为：
借：所得税 24750（26514-1764）
递延所得税负债1764（10031×33%-5074）
贷：应交税金 26514（80344×33%）
2005年末会计分录为：
借：所得税 24750（28060-3310）
递延所得税负债3310
贷：应交税金 28060（85031×33%）
递延所得税负债
2003年 ｜ 3712001年3960
2004年 ｜ 17642002年1485
2005年 ｜ 3310
｜
发生额 5445 ｜ 发生额5445
｜ 2005年末 0
递延所得税负债在2003年开始转回，于2005年末结平。
结论：新准则采用资产负债表债务法可将复杂的调整过程简单化,尤其是当减值转回或是税率变动的情况下,如采用递延法或损益表债务法都会造成大量的调整工作。而采用资产负债表债务法，无论在哪种情况下,只需比较账面价值与税基, 计算 暂时性差异,决定递延税款资产或是递延税款负债,以所得税为轧平账编制会计分录就可以了。
我国所得税会计处理中债务法的选择（上）
所得税会计是研究如何处理按照会计准则计算的税前会计利润与按照税法计算的应税所得之间差异的方法。
从20世纪50年代初起，企业所得税会计处理就已经成为引起最大争议的课题。美国著名税务会计专家史蒂文。F.吉特曼博士认为，所得税会计本质是处理两类问题：一是某项目是否应确定为收入与费用；二是该项目何时被确认为收入与费用。所得税会计主要涉及讨论时间选择问题。所得税会计处理方法有四种：应付税款法、递延法、损益表债务法、资产负债表债务法。本文着重论述如何在损益表债务法和资产负债表债务法中进行选择。
一、所得税会计处理的客观基础
会计所得亦称会计利润（Accounting Income），是指一个时期内，在扣除所得税支出或加上所得税减免之前，损益表上所报告的包括非常项目的总收益。因此，会计收益体现在损益表上就是利润总额，表现为会计主体在某一期间从事生产经营活动所引起的产权（净资产）的变动。其确认、计量和报告的依据是企业会计准则。而应税所得亦称应税利润，是指按照税法基本要求的应税收入超过税法准予扣除的费用及可以减免税额的差额。应税所得中的应税收入与可抵减的费用的确认、计量
和报告的依据是企业或公司所得税法，在处理过程中借助企业财务会计资料。由于会计利润与应税利润的确认、计量、报告的依据不同，即两者的收入与费用确认和计量标准、所遵循的原则、规范的对象等不完全相同，而两者又是相对独立的，因此，会计利润与应税利润必然存在某种程度的差异。按照差异对会计报告的影响期间划分，可以分为永久性差异与暂时性差异。
（一）永久性差异
所谓“永久性差异”是指某一会计期间，由于会计准则和税法在计算收益、费用或损益时的口径不同，所产生的会计利润与应税利润之间的差异。这种差异不影响其他会计报告期，也不会在其他期间得到弥补。永久性差异有三种类型：（1）可免税收入。有些项目的收入，财务会计确认为收益，但税法则不作为纳税所得额。
（2）税法作为应税收益的非会计收益。有些项目，在财务会计上并非收入，但税法则作为收入征税。（3）不可扣除的费用或损失。有些支出，财务会计上作为费用或损益，但税法不予认定，因而使应税利润高于会计利润。计算应税利润时，应将这些项目金额加到利润总额中一并计税。永久性差异不会在将来产生应税金额或可扣除金额，不存在跨期分摊问题。也就是说，永久性差异只影响当期的应税收益，但
不会影响以后各期的收益，因而，永久性差异不必作财务调整处理，采用的方法是应付税款法。
（二）暂时性差异
又名暂忆性差异。这是美国财务会计准则委员会率先提出的概念。1996年拟订的《国际会计准则-所得税》规定：暂时性差异是指在资产负债表中一项资产或负债的账面金额与税基之间的差额。一项资产或负债的税基是指按照税法计税时应归属该资产或负债的金额，即资产与负债的实际价值。它与资产、负债列示在财务报表上的账面价值之间的差异，在以后年度当财务报表上列示的资产收回时或者列示的负债偿还时，会产生应课税金额或扣除金额。暂时性差异可能是这两种之一：（1）应税暂时性差异是在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润（纳税亏损）时，产生应税金额的暂时性差异。即指在资产负债表日存在，并在将来纳税申报时，作为净应付税款额。也就是递延所得税负债。（2）可抵扣暂时性差异是在确定收回或清偿该资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润（纳税亏损）时，产生可抵扣金额的暂时性差异。即指在资产负债表日存在，并在将来纳税申报时，作为应付税款的净抵扣额。也就是递延所得税资产。
暂时性差异可分为时间性差异和其他暂时性差异两类。时间性差异是因收入或费用在会计上确认的期间与税法规定申报的期间不同而产生的，而其他暂时性差异是因其他原因而使计税基础与账面价值不同而产生的差异。
时间性差异按其对会计收益及应税收益的影响，可分为两种情况：
1、未来会产生应课税金额
会计收益大于应税收益的时间差异，在以后年度会产生应课税金额。其产生主要有以下两个原因：（1）收入或盈利在会计上已于本期确认，而税法规定可于以后期间确认。例如股票投资采用权益法处理时，会计上被投资企业有盈利时，投资公司应按持股比例确认投资收益，但报税时则等实际收到股利时予以确认，因而在以后会增加应税收益。（2）费用或损失按税法规定已在本期申报纳税时扣除，而在会计上可于以后期间确认。例如，固定资产的折旧，在报税时采用加速折旧法，而在会计上则采用直接法，在固定资产使用的前半期，报税时折旧费用要大于会计上确认的折旧费用，因此会产生应课税金额。
2、未来会产生可扣除金额
应税收益大于会计收益的时间性差异，在以后年度会产生可扣除金额。其产生主要有以下两个原因：（1）收入或盈利根据税法规定在本期申报纳税，而会计上则于以后期间确认。（2）费用或损失在会计上已在本期确认，而税法规定在以后期间申报纳税时扣除。例如，预提产品质量担保费用，会计上应在销货时预提并列为费用，而税法上则等实际发生时才作为费用扣除，因而产生可扣除金额。
除了上述时间性差异以外，还有其他因税法规定而使资产或负债的计税基础与账面价值不同而产生暂时性差异。根据修订后IAS12引言的说明，暂时性差异可以
在如下情况下产生：
（1）子公司、联运企业或合营企业尚未将其全部利润分配给母公司或投资者。
（2）资产被重估但计税时不作对应调整。（3）企业购并的成本按购入时可区分资产和负债的公允价值予以分摊，但计税时不作对应调整。
此外，还存在另外一些不是时间性差异的暂时性差异：（1）构成报告企业营业的组成部分的国外营业的非货币性资产和负债按历史汇率折算。（2）非货币性资产和负债按《国际会计准则29-恶性通货膨胀经济中的财务报告》的要求予以重述。
（3）初始确认时，一项资产或负债的账面余额不同其初始税基。
暂时性差异和时间性差异都是指差异的时间性，也就是说随着时间推移，该项差异会消失。这是与永久性差异根本不同之处。但时间性差异是在一个时期内形成，可在随后的一个或一个以上的期间内转回。它侧重于从收入或费用角度分析会计利润和纳税利润之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的此类差异以及某个时期内存在的此类差异。暂时性差异侧重于从资产和负债的角度分析会计收益和纳税所得之间的差异，揭示的是某个时点上存在的此类差异。
我国所得税会计处理中债务法的选择（下）
二、对资产负债表债务法与损益表债务法的剖析
对于永久性差异的处理，我们选用的是应付税款法，对暂时性差异的处理有多种选择方法，下面我们对资产负债表债务法与损益表债务法的处理进行一番探讨。
损益表债务法把本期由于时间性差异产生的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期，并同时转回已确认的时间性差异对所得税的影响金额，在所得税率变更时，需要调整递延税款账面余额的一种会计处理方法。资产负债表债务法是指按预计转回年度的所得税率计算其纳税影响数，作为递延所得税负债或递延所得税资产的一种方法。损益表债务法将时间性差异对未来所得税的影响看作对本期所得税费用，而资产负债表债务法是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响。
这两种方法的主要特点在于：（1）本期的时间性差异预计对未来的所得税的影响金额在资产负债表上递延税款的账面余额需要相应的调整。（2）在采用债务法时，本期发生或转回的时间性差异对所得税的影响金额，以及递延税款的账面余额的调整数，均是按先行所得税税率计算确定的。
（一）资产负债表债务法与损益表债务法的共同点
1、二者理论基础相同，都是业主权益论
该理论认为企业收入即为企业业主（所有者）权益的增加，费用则认为是业主权益的减少，收入大于费用而形成的净收益，直接归企业业主所有。按此观点，对企业收益的计量是对企业业主权益的计量，而所得税的收益属于国家，并不属于业主。因此，两种方法均认为所得税的属性是费用而非收益分配。 作为将来应付税款的债务，或者作为预付未来所得税税款的资产，因此，在所得税税率变动或征所得税时，
2、二者均符合权责发生制原则
债务法在所得税税率发生变动时，要求调整递延税款余额（调整为按变动后的税率计算的金额），因此，债务法是将时间性差异对原来所得税的影响金额在会计报表中作为将来应付的一项债务或代表未来的一项资产，能真实地反映其对实际纳税的影响。所以，债务法对暂时性差异的处理更科学合理，符合权责发生制原则。重要的是债务法下递延税款余额能反映企业与纳税有关的实际情况，借方余额能够反映企业按现行税率已计提支付的应由将来分摊的所得税资产，贷方余额能够反映企业按现行税率已负担而应由将来支付的所得税债务，其余额与企业当前和未来纳税有关的现金流量有关，更符合资产、负债的定义。
（二）资产负债表债务法与损益表债务法的区别
1、二者核算递延税款的出发点不同
资产负债表债务法从暂时性差异出发核算递延税款，表现为一种直接性。其核算原则是：资产负债表中一项资产或负债的确认，即该企业预期收回或清偿资产或负债的账面金额，如果能使未来税款支付额大于或小于这种收回或清偿从会计角度应纳税结果金额，除有限的特例外，则要求企业确认为一项递延所得税资产或负债。产生的原因在于资产或负债的账面价值与该资产或负债的税基不一致。这里的特例是指某些在初始确认时，其账面价值不同于其初始税基的资产或负债所产生的递延所得税资产或负债。作为资产负债表项目的递延所得税资产（负债）可直接由资产负债表项目比较中得出，并能反映出其产生的根源。而在损益表债务法下，它是由损益表项目间接得来的。
2、二者对收益的理解不同
损益表债务法用“收入／费用”观点定义收益，强调收益是收入和费用的配比，从而注重的是收入与费用在会计与税法中确认的差异，这是典型的会计利润观。资产负债表债务法根据“资产／负债”观定义收益，认为资产负债表是最重要的财务报表，采取这种方法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量作出恰当地评价和预测其价值，这是典型的经济利润观。
3、二者确定财务报表项目的顺序相反
由于损益表债务法侧重于时间性差异，以损益表为基础，因此该方法是首先计算当期所得税费用，其计算公式如下：当期所得税费用＝会计利润×使用所得税率＋税率变动对以前递延税款的调整数，然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额，倒挤出本期发生的递延所得税资产（负债）。该法处理所得税顺序是从损益表中项目推出资产负债表中项目。由于资产负债表债务法侧重于暂时性差异，以资产负债表为基础，因此，该方法是首先计算资产负债表期末递延所得税资产（负债），然后倒挤出损益表当期所得税费用，其计算公式为：当期所得税费用＝当期应纳税款（期末递延所得税负债－期初递延所得税费用）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。该法处理所得税顺序从资产负债表中项目倒推损益表中项目。由此可见二者的分析方法也不同。
4、二者在财务报表上披露信息不同
损益表债务法采用“递延税款”概念，其借方余额和贷方余额分别代表预付税款和应付税款，但在资产负债表上作为一个独立项目反映。这就混淆了资产与负债的内涵。资产与负债数值上是可以直接抵消后反映，但从会计意义上讲抵消后反映不恰当，因为抵消后递延税款无法完全真实反映企业的财务状况，不利于企业对资产负债表的财务状况的评价。而资产负债表债务法则采用“递延所得税资产”和“递延所得税负债”概
念，将“递延税款”的含义大大扩展，并且更具现实意义。在资产负债表中，所得税资产和所得税负债应与其他资产和负债合并列表，并且递延所得税资产和负债也应与当期所得税资产和负债区别开来。这种处理方法就可以清晰反映企业的财务状况，更有利于企业的正确决策。
三、损益表债务法与资产负债表债务法在我国的现实选择
财政部于1994年6月29日发布了《企业所得税会计处理的暂行规定》。该规定从业主权益理论出发，将所得税费用化，使我国所得税会计开始与国际会计惯例接轨。允许选用应付税款法和纳税影响法。选用纳税影响会计法时，建议采用递延法，有条件的企业也可以采用债务法（损益表债务法）。该规定未谈到资产负债表债务法。目前有许多学者认为我国应采用损益表债务法，其理由是：首先，目前我国大多数企业还是采用应付税款法，过渡到损益表债务法已经存在着某些不适应，如果再采用资产负债表债务法，实际执行时将会产生较大的困难；其次，损益表债务法和资产负债表债务法只是分析方法不同，在通常情况下，两种方法计算的结果相同，只有在特殊情况下才会产生差异；第三，损益表债务法已逐渐被广大财会人员所接受。 但笔者认为不能简单地拘泥于我国目前的所谓“实际”，因为这些所谓的“实际”本来就不合理。就目前我国所得税会计发展情况来看，由于暂时性差异带来的影响越来越大，使应付税款法受到严重的挑战，应付税款法被淘汰将成为必然趋势。采用纳税影响法的企业对递延法和损益表债务法均有使用，使许多企业的报表在一些项目上缺乏可比性。因而，选择一种统一规范、操作性强的所得税会计处理方法是我们无法逃避的现实。
笔者认为统一用资产负债表债务法将成为下一步所得税会计处理方法改革的目标。其理由首先是我国当前及今后相当一段时间内致力于国有企业改革，大力发展资本市场，企业间合并、重组将成为重要的一种调整资本结构的方式。企业间重组、合并势必会给所得税带来重大的影响，以及现行股权投资收益涉及“地区间所得税适用税率存在差异”等税收政策。这些往往会出现许多非时间性差异的暂时性差异。这是我国采用资产负债表债务法的客观现实基础。其次是资产负债表债务法比损益表债务法能够提供更多的对决策有用的会计信息。因为资产负债表债务法侧重于暂时性差异，其内容本身比时间性差异广泛得多。而且，资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类处理与披露，使其提供的会计信息更加详实、更加明确，易于理解与分析企业的财务状况。第三，采用资产负债表债务法有利于进一步与国际惯例接轨。由于资产负债表债务法较为科学，使用性强，已被越来越多的国家所采用。另外，国际间经济贸易往来的日益密切，跨国经营日趋普遍，客观上要求不同国家和地区财务报告具有更强的可比性。我国也应当与国际惯例进一步接轨，其中包括所得税会计处理方法接轨。
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新所得税会计准则的比较解析
［摘 要］在新的《企业会计准则第18号——所得税》颁布前我国没有所得税会计准则，
只有《企业所得税会计处理的暂行规定》（1994）、《企业会计准则——所得税会计（征求意见稿）》（1995），企业在会计实践中主要是按照2001年颁布的《企业会计制度》有关规定执行。本文通过对相关概念、所得税计算方法、账户设置、会计确认及计量等方面的对比，对所得税会计准则进行了比较全面的解析并对有关规定提出了自己的看法。
［关键词］企业会计准则；所得税；暂时性差异；资产负债表债务法
2006年2月15日财政部颁布了39条企业会计准则并自2007年1月1日起在上市公司施行。新企业会计准则的发布和实施标志着中国企业会计准则和国际财务报告准则的趋同。新《企业会计准则第18号——所得税》对比《企业所得税会计处理的暂行规定》（1994）、《企业会计准则——所得税会计（征求意见稿）》（1995）及《企业会计制度》（2001）（以下简称旧制度）的规定，最大的不同就在于引入“暂时性差异”的概念取代“时间性差异”，同时采用资产负债表债务法对暂时性差异进行处理，并对计量、列报做出了新的规定。充分借鉴了《国际财务报告准则第12号——所得税会计》（IFRS 12），体现了与国际会计惯例的接轨。
一、 关于会计术语的比较
在旧制度下采用纳税影响会计法计算所得税费用时，需区分永久性差异与时间性差异的概念，在新准则中以暂时性差异的概念取代了时间性差异的概念。
暂时性差异包括两类情况：一是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。如B企业固定资产账面余额50万评估增值5万，尚可折旧年限为5年，则会计当期计提的折旧为11万，但按照税法认定可计提的当期折旧只能是10万，也即其账面价值为55万，但计税基础只有50万，从而产生可抵扣暂时性差异；二是指未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额。比如，自行开发并依法申请取得的无形资产，会计上将确认前的研发费用直接进入当期损益，但按税法的规定无形资产要按开发过程中的实际支出计价，将来再逐期摊销，即税务部门允许在未来期间作为抵扣项目的金额，与零账面金额间的差额形成可抵扣暂时性差异。暂时性差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或负债清偿时，会产生应纳税金额或可扣税金额。从上述时间性差异和暂时性差异的定义中可以清晰看到，时间性差异的概念是按照收入费用观定义的，反映的是一个会计期间产生的差异；暂时性差异则是基于资产负债观定义的，反映的是到某一时点止的累计差异金额。
暂时性差异包括时间性差异。由于时间性差异是从损益表出发考虑确认由于收入或费用项目在税法和会计上归属期间不同而产生的差异，而所有影响损益的会计事项都会在资产负债表中反映出来。所以基于资产负债表确认的暂时性差异就包括了时间性差异的情况。在会计实务中存在大量不属于时间性差异的暂时性差异的例子：（1）某些资产或负债的账面余额不同于其初始确认的计税基础；（2）资产评估产生的资产增值或减值，会计予以确认，但计税不做调整；（3）企业合并时按购入的可辨认资产、负债的公允价值入账，而税法按其账面价值计税；（4）报告货币是功能货币，国外业务产生的纳税影响汇兑损益，造成国外计税基础与账面价值间的差异。
二、 关于所得税费用核算方法的比较
在进行有关所得税的会计处理时，旧制度允许企业在应付税款法与纳税影响会计法（包括递延法和损益表债务法）之间进行选择。应付税款法不确认时间性差异对所得税的影响金额，在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。递延法和损益表债务法的核算基本相同，仅在出现税率变动或开征新税时，采用损益表债务法需按新税率对原已确认的时间性差异的所得税影响金额调整，而递延法下则无需调整。而在新准则里只规定了资产负债表债务法，应付税款法、递延法、损益
表债务法将不再适用。资产负债表债务法与损益表债务法均建立在业主权益理论的基础上，但前者基于资产负债表进行核算，而后者是基于损益表进行的，两者存在明显的差别。两种核算方法下应纳税所得额的核算是一样的，均是根据税法的规定计算得出，不同之处在于损益表债务法下递延税款账户是从收益、费用和损失核算的角度，包括了税法与会计制度在确认上述项目时的全部时间性差异，而资产负债表债务法下递延所得税资产和递延所得税负债是根据资产和负债的账面价值与其计税基础的差额来确定的。
在损益表债务法下，本期所得税费用=本期应交所得税+本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债-本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产+本期转回的前期确认的递延所得税资产-本期转回的前期确认的递延所得税负债+本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债-本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。
在资产负债表债务法下则是先按税法规定对税前会计利润调整计算出应纳税所得额，再根据资产负债表中显示的递延所得税资产和递延所得税费用的期初期末余额倒算出所得税费用。具体公式为：当期所得税费用=当期应纳税所得额×税率＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。
三、关于会计科目设置及确认的比较
在损益表债务法下只设有“递延税款”一个科目来核算递延所得税资产和递延所得税负债的内容。贷方记发生的应纳税时间性差异和转回的可抵减时间性差异，借方记发生的可抵减时间性差异和转回的应纳税时间性差异，该科目的余额是贷方与借方相抵后的净额，并不是真正意义上的资产和负债，也无法反映出非时间性暂时差异的纳税影响。
在资产负债表债务法下，当资产的账面价值小于课税基础或负债的账面价值大于课税基础时产生可抵扣暂时性差异，以此来确认递延所得税资产，其具体核算内容包括：发生的可抵减性暂时性差异的所得税影响金额－已转回的可抵减暂时性差异的所得税影响金额±调整额。当资产的账面价值大于课税基础或负债的账面价值小于课税基础时产生应纳税暂时性差异并以此来确认递延所得税负债，其具体核算内容包括：发生的应纳税暂时性差异的所得税影响金额－已转回的应纳税暂时性差异的所得税影响金额±调整额。这两个科目核算的性质、内容很清楚，分别代表实际预交的所得税资产和应交的所得税负债。
新准则中规定只要用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额“很可能取得”，就可以确认递延所得税资产。旧制度中对于递延税款借方金额的确认规定得更为谨慎：“采用纳税影响会计法时，在时间性差异所产生的递延税款借方金额的情况下，为了慎重起见，如在以后转回时间性差异的时期内（一般为3年），有足够的应纳税所得额予以转回的，才能确认时间性差异的所得税影响金额，并作为递延税款的借方反映，否则，应于发生当期视同永久性差异处理。”
四、关于计量的比较
（一） 适用税率
在旧制度下，当适用税率发生变化或开征新税的情况下，将由此引起的递延所得税资产和递延所得税负债的影响全部计入所得税费用。但在新准则里要区分递延所得税资产和递延所得税负债是在收益表上还是在权益中确认的。对直接在权益中确认的交易和其他事项，任何相关的纳税事项也直接在权益中确认，因此，由税率变化带来的纳税影响计入权益，不能计入变化当期的所得税费用。
另外，在旧制度中没有对递延所得税资产和负债的计量税率做规定，但在新准则中规定按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量，这里的“适用税率”不是即期的而是
将来期间的，也即意味着与将来期间纳税有关的现金流量产生的纳税影响也反映在了此科目中。但新准则没有对预期税率的确认做详细的规定，笔者认为谨慎起见，如果预期收回资产清偿负债年度的税率尚未正式公布，则应采用已公布的税率计量。
（二） 递延税款折现
在旧制度中没对递延税款项是否可以折现的问题做出规定，新准则中明确规定：“企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现”。
（三） 减值准备
旧制度没能涉及对递延税款项计提减值准备的问题。新准则中提到：“如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。”但新准则中也没有对所谓的“很可能”做进一步的解释，缺乏可操作性。目前对该项会计处理也尚未明确，笔者认为可设置“备抵递延所得税资产”账户，并将其产生的影响记入所得税费用。
五、关于列报与披露的比较
旧制度中仅对递延税款和所得税在资产负债表与损益表中的列报项目有明确规定，未要求对所得税费用及相关内容在会计报表附注中进行披露。新准则明确了递延所得税资产和负债应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，也提出了对所得税费用及暂时性差异在会计报表附注中的披露要求。
采用资产负债表债务法更有利于会计信息的使用者理解企业所得税的经济价值，即可以反映出资产或负债带来的预期现金流量的税后净现金流量。这种方法还可以提供更多的企业会计信息，比如从纳税筹划的角度看，延期纳税实际上相当于获得政府的无息贷款，所以如果一家公司的递延所得税负债账户有较大的余额，则反映了其税收筹划的成功。
我国制定的新所得税准则主要参考依据是《国际会计准则第12号——所得税》，整个准则的设计更多地体现了对企业未来现金流的关注。在我国的会计实践中，大部分企业采用的是应付税款法，仅有少数企业选用纳税影响会计法，不同所得税会计方法的选用使得企业会计信息缺乏可比性，而且通过所得税费用能够获取的会计信息也非常有限。新所得税准则只规定了资产负债表债务法一种方式，这将有利于对企业税务会计处理方法的规范，从而提高会计信息的质量。