【摘要】在新会计准则下，为减少经营成本，提高利润，相关企业应对经营租赁激励措施进行有效的会计及税务处理。本文对后付租金、免租期、售后租回交易、出租人为承租人承担某些费用等四种较常见的经营租赁激励措施的会计及税务处理方法进行了系统探讨。
【关键词】新会计准则 经营租赁 激励 会计处理 税务处理
在进行经营租赁谈判时，为了达成租赁协议，出租人往往会提出一些激励措施。常见措施包括：后付租金；在租赁初期免租或减租；由出租人补偿或承担承租人重新安置费用、租赁物改良费用等。此外，租赁合同与实际交付租赁物补充合同经常存在差异，之前确认的收入必须不断调整和冲销。
2007年，国家财政部颁布了《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号文件）。该文件第三条对“出租人对经营租赁提供激励措施”的会计处理原则进行了规定，主要包括出租人提供免租期及承担承租人某些费用两种情况。
在新会计准则下，相关企业如何对经营租赁激励措施进行有效的会计和税务处理，成为理论界和业界都十分关注的一个热点问题。本文对此问题进行了一些探讨，并提出四点具体的建议。
一、后付租金的会计及税务处理
目前，支付经营租赁租金的方式分为即付、预付和后付三种。从减少资金占用，提高资金周转率的角度来考虑，多数承租人愿意采用后付租金（即租赁期满再支付租金）的支付方式。为了促进租赁协议的达成，在经营租赁业务谈判时，出租人有时也会同意采取此种方式。
从出租人角度看，对于后付租金方式下收取的租金应通过“应收账款”科目进行会计核算。此外，由于租赁物的产权没有发生变动，因此，日常维修费用原则上应由出租人支付。对于这些维修费，出租人应通过预提或直接计入当期损益的途径进行处理，并在租期内相应调整租赁成本。如果是大修，则应对固定资产的账面价值、折旧年限及折旧率进行相应的调整。
承租人对于后付租金的情况可通过“应付账款”科目进行核算，以在租期内平均分摊所支付的租金。
关于后付租金的税务处理问题，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号文件）规定，根据《企业所得税法实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。由于合同约定租赁期间届满时支付租金，这种“租赁期间届满时支付租金”的付款时间约定条款就是《营业税暂行条例实施细则》中规定的索取款项的法律凭据。出租人既没有收讫营业款项，又没有取得索取营业款项的凭据的条件下，根据《营业税暂行条例》的规定，出租人不确认营业税纳税义务。
举例说明：2010年，A公司将其拥有的固定资产租赁给B公司使用，双方签订合同约定租赁期3年，租金50万元/年，共计150万元。合同约定租赁期间届满时B公司一次性支付全部租金，A公司于2012年12月一次性收取了3年的租金150万元。在此情况下，A公司2010年和2011年通过年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第5行调减应纳税所得额50万元，2012年则调增应纳税所得额100万元，并一次性确认150万元租金收入的营业税纳税义务。
二、免租期的会计及税务处理
关于免租期的会计处理，《企业会计准则解释第1号》有明确的规定：对于租金收入，出租人应在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益，如果使用其他方法更为系统合理的，也可采用其他方法。在免租期内，应确认租金费用，同时出租人每年按应确认的租金收入借记“应收账款”科目，贷记“租赁收入”或“其他业务收入”科目。具体计算公式为：每年确认的租金收入=应收租金总额/租赁年数。（取消分段）这部分应收款项如果涉及金额较大，则还应在附注中对于“尚未到期”作出说明，并披露合同约定的到期收款日。同时，这类应收款项的信用风险不大，不能与一般长账龄应收款项采用相同的坏账准备计提比例。
从承租人角度来说，则应将租金总额在租赁期内按直线法或其他合理的方法进行分摊。即承租人应将所得租金分摊在整个租赁期内，而不是在非免租期内进行分摊。在免租期内，每年确认的租金费用借记“管理费用”或“制造费用”科目，贷记“应付账款”科目。具体计算公式如下：租赁期内每年确认的租金费用=应支付租金总额/租赁年数。
关于免租期的税务处理，从出租人角度来说，根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，其金额应按照合同约定的金额全额确定。免租期内，出租人确认了租金收入但没有实际收到租金，也没有开具租金发票，因此应按当年确认的租金收入调减应纳税所得额。在收到租金之后，则按当年确认的租金收入与实收租金的差额来调整应纳税所得额。从承租人角度来说，由于实际并没有支付租金但已确认租金费用，因此，根据《企业所得税法》第十一条和第十三条第二款、《企业所得税法实施条例》第四十七条和第六十八条的相关规定，计税时应按确认的租金费用金额调增应纳税所得额。当免租期结束之后，按确认的租金费用与实际支付租金的差额调整应纳税所得额。
三、售后租回交易的会计及税收处理
售后租回交易，也称回租，是指卖方（承租人）将一项资产出售后，又将该项资产从买方（出租人）那里租回。在此交易方式下，资产的原所有者（承租人）在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资产转化为货币资本，在出售时可取得全部价款的现金，而租金又是分期支付的，从而获得了宝贵的流动资金，而资产的新所有者（出租人）也因此获得了一个风险小、回报有保障的投资机会。
由于在售后租回交易中资产的售价和租金相互关联，一般是以一揽子方式谈判和一并计算的，因此，该资产的出售与租回实际上是同一笔业务。出售资产的损益应分期摊销，而不应确认为出售当期的损益。售后租回交易被认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊。 关于售后租回交易的税务处理，《企业所得税法》及其《实施条例》中没有专门的规定。按照国家税务总局《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]第148号文件）中“有关企业所得税纳税申报口径”的规定：“企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂安企业财务、会计规定计算。”因此，对于此项业务，企业计算所得税时应不作纳税调整。一般来说，采用售后租回方式销售商品的，收到款项应确认为负债；售价与资产原计税基础的差额，应当采用合理方式分摊，调整折旧或租金费用。有确凿证明认定属于经营租赁的售后租回交易是按公允价值达成的，销售的商品应按售价确认收入。
四、出租人为承租人承担某些费用的会计及税务处理
由出租人补偿或承担承租人重新安置费用、租赁物改良费用等，是十分常见的经营租赁激励措施。在此方式下，出租人应将该费用从租金收入的总额中加以扣除，再按照扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。出租人发生的初始直接费用应计入当期损益。所谓初始直接费用，是指在经营租赁谈判和签订合同期间所发生的手续费、咨询费、法律费和广告费等，应计入当期损益；如果金额较大，还应资本化，在租赁期内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。具体计算公式如下：出租人每年确认的租金收入=（合同约定的租金总额—出租人为承租人承担的费用）/租赁年数；承租人每年确认的租金费用=（应支付租金总额—出租人为承租人承担的费用）/租赁年数。
在税务处理方面，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配，并计算应纳税所得额。从承租人方面来说，按照国家税务总局《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]第148号文件）的规定，此项业务计算所得税时也不作纳税调整。
参考文献
[1]企业会计准则编审委员会.企业会计准则案例讲解（2012年版）[M].上海：立信会计出版社，2012.
[2]罗素清.租赁会计研究[M].上海：上海三联书店，2005.
[3]万宇.经营租赁预收租金的会计及税务处理[N].财会信报，2009：3-2（B01）.
[4]赵航.新准则下出租人对经营租赁提供激励措施税收及会计处理[J].中国乡镇企业会计，2010，（1）.
[5]刘宏.经营租赁条件下出租人和承租人的会计处理探究[J].会计师，2010，（4）.
[6]张际萍.浅析经营租赁会计变化及其对承租方财务的影响[J].现代商业，2010，（5）.
[7]羊雪冬.经营租赁应收账款会计处理与合同管理的探讨[J].新会计，2010，（6）.
[8]刘德芝.浅谈企业固定资产的经营租赁[J].铁路采购与物流，2012，（5）.
【摘要】在新会计准则下，为减少经营成本，提高利润，相关企业应对经营租赁激励措施进行有效的会计及税务处理。本文对后付租金、免租期、售后租回交易、出租人为承租人承担某些费用等四种较常见的经营租赁激励措施的会计及税务处理方法进行了系统探讨。
【关键词】新会计准则 经营租赁 激励 会计处理 税务处理
在进行经营租赁谈判时，为了达成租赁协议，出租人往往会提出一些激励措施。常见措施包括：后付租金；在租赁初期免租或减租；由出租人补偿或承担承租人重新安置费用、租赁物改良费用等。此外，租赁合同与实际交付租赁物补充合同经常存在差异，之前确认的收入必须不断调整和冲销。
2007年，国家财政部颁布了《企业会计准则解释第1号》（财会[2007]14号文件）。该文件第三条对“出租人对经营租赁提供激励措施”的会计处理原则进行了规定，主要包括出租人提供免租期及承担承租人某些费用两种情况。
在新会计准则下，相关企业如何对经营租赁激励措施进行有效的会计和税务处理，成为理论界和业界都十分关注的一个热点问题。本文对此问题进行了一些探讨，并提出四点具体的建议。
一、后付租金的会计及税务处理
目前，支付经营租赁租金的方式分为即付、预付和后付三种。从减少资金占用，提高资金周转率的角度来考虑，多数承租人愿意采用后付租金（即租赁期满再支付租金）的支付方式。为了促进租赁协议的达成，在经营租赁业务谈判时，出租人有时也会同意采取此种方式。
从出租人角度看，对于后付租金方式下收取的租金应通过“应收账款”科目进行会计核算。此外，由于租赁物的产权没有发生变动，因此，日常维修费用原则上应由出租人支付。对于这些维修费，出租人应通过预提或直接计入当期损益的途径进行处理，并在租期内相应调整租赁成本。如果是大修，则应对固定资产的账面价值、折旧年限及折旧率进行相应的调整。
承租人对于后付租金的情况可通过“应付账款”科目进行核算，以在租期内平均分摊所支付的租金。
关于后付租金的税务处理问题，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号文件）规定，根据《企业所得税法实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则。由于合同约定租赁期间届满时支付租金，这种“租赁期间届满时支付租金”的付款时间约定条款就是《营业税暂行条例实施细则》中规定的索取款项的法律凭据。出租人既没有收讫营业款项，又没有取得索取营业款项的凭据的条件下，根据《营业税暂行条例》的规定，出租人不确认营业税纳税义务。
举例说明：2010年，A公司将其拥有的固定资产租赁给B公司使用，双方签订合同约定租赁期3年，租金50万元/年，共计150万元。合同约定租赁期间届满时B公司一次性支付全部租金，A公司于2012年12月一次性收取了3年的租金150万元。在此情况下，A公司2010年和2011年通过年度纳税申报表附表三《纳税调整项目明细表》第5行调减应纳税所得额50万元，2012年则调增应纳税所得额100万元，并一次性确认150万元租金收入的营业税纳税义务。
二、免租期的会计及税务处理
关于免租期的会计处理，《企业会计准则解释第1号》有明确的规定：对于租金收入，出租人应在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益，如果使用其他方法更为系统合理的，也可采用其他方法。在免租期内，应确认租金费用，同时出租人每年按应确认的租金收入借记“应收账款”科目，贷记“租赁收入”或“其他业务收入”科目。具体计算公式为：每年确认的租金收入=应收租金总额/租赁年数。（取消分段）这部分应收款项如果涉及金额较大，则还应在附注中对于“尚未到期”作出说明，并披露合同约定的到期收款日。同时，这类应收款项的信用风险不大，不能与一般长账龄应收款项采用相同的坏账准备计提比例。
从承租人角度来说，则应将租金总额在租赁期内按直线法或其他合理的方法进行分摊。即承租人应将所得租金分摊在整个租赁期内，而不是在非免租期内进行分摊。在免租期内，每年确认的租金费用借记“管理费用”或“制造费用”科目，贷记“应付账款”科目。具体计算公式如下：租赁期内每年确认的租金费用=应支付租金总额/租赁年数。
关于免租期的税务处理，从出租人角度来说，根据《企业所得税法实施条例》第十九条规定，租金收入应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，其金额应按照合同约定的金额全额确定。免租期内，出租人确认了租金收入但没有实际收到租金，也没有开具租金发票，因此应按当年确认的租金收入调减应纳税所得额。在收到租金之后，则按当年确认的租金收入与实收租金的差额来调整应纳税所得额。从承租人角度来说，由于实际并没有支付租金但已确认租金费用，因此，根据《企业所得税法》第十一条和第十三条第二款、《企业所得税法实施条例》第四十七条和第六十八条的相关规定，计税时应按确认的租金费用金额调增应纳税所得额。当免租期结束之后，按确认的租金费用与实际支付租金的差额调整应纳税所得额。
三、售后租回交易的会计及税收处理
售后租回交易，也称回租，是指卖方（承租人）将一项资产出售后，又将该项资产从买方（出租人）那里租回。在此交易方式下，资产的原所有者（承租人）在保留对资产的占有权、使用权和控制权的前提下，将固定资产转化为货币资本，在出售时可取得全部价款的现金，而租金又是分期支付的，从而获得了宝贵的流动资金，而资产的新所有者（出租人）也因此获得了一个风险小、回报有保障的投资机会。
由于在售后租回交易中资产的售价和租金相互关联，一般是以一揽子方式谈判和一并计算的，因此，该资产的出售与租回实际上是同一笔业务。出售资产的损益应分期摊销，而不应确认为出售当期的损益。售后租回交易被认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊。 关于售后租回交易的税务处理，《企业所得税法》及其《实施条例》中没有专门的规定。按照国家税务总局《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]第148号文件）中“有关企业所得税纳税申报口径”的规定：“企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂安企业财务、会计规定计算。”因此，对于此项业务，企业计算所得税时应不作纳税调整。一般来说，采用售后租回方式销售商品的，收到款项应确认为负债；售价与资产原计税基础的差额，应当采用合理方式分摊，调整折旧或租金费用。有确凿证明认定属于经营租赁的售后租回交易是按公允价值达成的，销售的商品应按售价确认收入。
四、出租人为承租人承担某些费用的会计及税务处理
由出租人补偿或承担承租人重新安置费用、租赁物改良费用等，是十分常见的经营租赁激励措施。在此方式下，出租人应将该费用从租金收入的总额中加以扣除，再按照扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。出租人发生的初始直接费用应计入当期损益。所谓初始直接费用，是指在经营租赁谈判和签订合同期间所发生的手续费、咨询费、法律费和广告费等，应计入当期损益；如果金额较大，还应资本化，在租赁期内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。具体计算公式如下：出租人每年确认的租金收入=（合同约定的租金总额—出租人为承租人承担的费用）/租赁年数；承租人每年确认的租金费用=（应支付租金总额—出租人为承租人承担的费用）/租赁年数。
在税务处理方面，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配，并计算应纳税所得额。从承租人方面来说，按照国家税务总局《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]第148号文件）的规定，此项业务计算所得税时也不作纳税调整。
参考文献
[1]企业会计准则编审委员会.企业会计准则案例讲解（2012年版）[M].上海：立信会计出版社，2012.
[2]罗素清.租赁会计研究[M].上海：上海三联书店，2005.
[3]万宇.经营租赁预收租金的会计及税务处理[N].财会信报，2009：3-2（B01）.
[4]赵航.新准则下出租人对经营租赁提供激励措施税收及会计处理[J].中国乡镇企业会计，2010，（1）.
[5]刘宏.经营租赁条件下出租人和承租人的会计处理探究[J].会计师，2010，（4）.
[6]张际萍.浅析经营租赁会计变化及其对承租方财务的影响[J].现代商业，2010，（5）.
[7]羊雪冬.经营租赁应收账款会计处理与合同管理的探讨[J].新会计，2010，（6）.
[8]刘德芝.浅谈企业固定资产的经营租赁[J].铁路采购与物流，2012，（5）.