葛长银
中国农业大学经济管理学院副教授，中工国际上市公司独立董事，实战派财税专家，主张“用大禹治水的方式治税”，引导合法的节税筹划方向；撰写多部财税畅销书籍，在多家会计(税务)师事务所开办“葛教授财税工作室”。
建筑设计企业是指那些既提供图纸设计又承揽建筑工程的公司，即这些企业的经营业务主要有二：一是提供设计服务，也就是画图，按所设计工程造价的一定比例收费――低有百分之零点几的，高有百分之二、三的――这些收入按“服务业”征税，税率为5‰二是提供建筑服务，也就是承接建筑工程，工程收入按“建筑业”纳税，税率为3％。“服务业”和“建筑业”都属于营业税的征税项目(营业税也是建筑设计企业的主干税种)，其中的税负之差是40％。
不同业务裹在一起，就属于混合销售行为。依据营业税暂行条例实施细则第7条对混合销售的特例规定，企业的混合销售行为，如果没有分别核算，就由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。若是税务机关来认真核定营业额，一般来说是“就高不就低”，国家吃不了亏。
其实，目前我国的建筑设计企业大都存在“剪不断理还乱”的“混合销售”问题，表现如下：
(1)画图的收入和工2程的收入(尤其是小工程)区分不开。因为是对着同一客户，会计人员又不参与具体业务，来了一笔钱，弄不清是画图款还是工程款，账就可能人错了。要是会计把工程款入到画图款，企业的收入就要按5％的高税率纳税，那就哑巴吃黄连了――这种税款一般是退不回来的，也不允许用以后的收入替换；要是会计把画图款人到工程收入里，企业就按低税率纳税，但这属于偷逃税款，查到了，除了补交应纳税款和滞纳金外，还要罚款1～5倍。总之，会计只要入错账，企业就比较麻烦。
(2)免费送图纸。比较而言，画图收入是小头――比如30万元，工程收入是大头――比如1500万元(按画图收入为工程造价2％举例)，而且工程项目的利润也比较“肥”。既然画图的活都接到了，那就再把工程项目抢过来吧。所以，一些建筑设计企业就把工作重点放在了承揽工程项目上，图纸就免费送了，这就形成了圈内“接工程送图纸”的普遍现象。问题是，你送的图纸视同销售，“接工程送图纸”属于混合销售，那图纸也要按市场价格和5％的税率纳税。但这些企业很少纳这笔税。这也属于偷逃税款的行为。
(3)捎带脚卖材料和设备。工程需要大量的材料或设备，其中的利润也比较丰厚，在此诱惑下，一些建筑设计企业又“伸出一条腿”，成立采购部门或销售部门，“倒卖”工程所需的材料和设备，从中获利。这种混合销售，把增值税也扯进来了，更为复杂，也让一些企业陷入两难之境：按高税率纳税，自己吃亏；按低税率纳税，就要承担偷逃税款的风险。
针对建筑设计企业目前存在的问题，我们来谈谈其合法的节税思路和方法。
1 解决上述三个混合销售问题的具体建议
(1)分别核算各种不同的收入。因为不同的收入，税率不一样，企业的纳税成本就不一样。若是混在一起，企业就会陷入两难之境，若是分别核算，就可以分别纳税，承担应该承担的税负。
营业税暂行条例第三条明确规定：纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用税率。
尤其是“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”，必须分开核算，不要让税务人员上门来给你确定营业额。为此建议企业：在提高会计人员素质的同时，让他(她)们参与经营过程――至少是关注，与业务人员多加沟通，建立健全回款入账制度，准确核算各种不同税种的收入并分别记在不同的账上。
(2)低价卖图纸。图纸不能免费送，送了就可能要按市场价计算收入并纳税，那就高了去了。但正如每个建筑物都不同一样，每份图纸的定价也没有可比性，所以图纸可以低价卖此如按工程造价3％收费的图纸，我们按0.3％收费，那按5％纳税的图纸收入就大大地降低了。以10000万元的工程项目来计算，按3％收取设计费是300万元(10000x3％)，纳税15万元(300×5％)；若按0.3％收费则为30万元，纳税L5万元，之间差了13.5万元的税款。这就是图纸由“免费送”转为“低价卖”的节税效应
(3)成立销售公司。建筑设计企业如果还想再赚材料和设备的差价款，那就要单独成立负责供应材料和设备的销售公司，让这个公司去赚这个差价款。
营业税暂行条例实施细则第16条规定：建筑劳务(不含装饰劳务)的营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
也就是说，如果工程项目需要设备，销售公司要把设备直接卖给建设方，而不是承建的关联单位――建筑设计企业，建筑设计企业就能避免重复纳税，也就相当于节约了税款。
2 其他方面的节税建议
(1)签订多方合同解决建筑工程“转手”过程中重复纳税问题。营业税暂行条例第五条规定：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。针对建筑业又明确“纳税人籽建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”。同时将扣除适用范围由“工程分包或者转包”调整为“建筑工程分包”，对转包业务不再允许扣除(对分包给个人的也不得扣除分包价款)。但在建筑业实务中，很多工程属于转包而不是分包。对于需要转包的工程(符合相关规定的转包)，可以签订三方或多方合同，联合承揽工程，甲方依据合同约定金额分别向各个承包单位打款，即可消除工程合法转包过程中的重复纳税问题，减轻建筑设计企业的税负。
鉴于建筑设计企业很多签合同的业务人员缺乏相关的财税知识，建议对他们进行财税知识培训，让其了解合同与财务尤其是节税之间的关系传授他们一些签订合同的节税技巧――比如在签订收款合同时，尽量遵循“1号原则”，即1号收款，这样既对当期收入的资金进行了充分的利用又可以把上期期末的收入递延到下期，产生延缓纳税的节税效果；在签订支出合同时'则要遵循“末号原则”；即在期末的最后一天支付费用这样既充分利用了资金'又可以将费用记人当期成本，在税前扣除。
(2)充分利用分期收款减轻税负。建筑设计企业的“设计”和“建筑”两种业务的收款时点正好是“相反”的，设计画图业务大都采取预收方式――合同一签订，先收30％；而建筑工程则有尾款，工程结束后甚至几年，都可能拿不到。对于预收款项，存在收入的确认问题，现实中的基本做法是“开票纳税”――收多少钱开多少票纳多少税，这不规范，其实合同签订并收到第一笔款项后，依据
税法精神，该设计业务的全部价款都要确定为收入并缴纳税款。为此我们建议：设计业务要充分利用分期收款合同来确认收入的实现，以便合法地递延税款。但应注意：分期收款销售必须订有协议，协议中必须列明分期收款项目的每次收款日期和金额；分期收款销售方式能够给企业带来延缓纳税的利益，也存在被客户较长时间占用资金的损失。所以采用这种方式应该事先测算并比较一下“损失的资金成本”和“延缓纳税所得利益”的大小。
企业所得税法实施条例第二十三条明确“从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过十二个月的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现”。但不论是“完工进度法”还是“工作量法”，都很难确定准确的收入。在此建筑设计企业有递延税款的筹划空间，比如在合法的范围内少报工作量等；有些企业采取“收多少款确认多少收入”的做法，存在一定的涉税风险。
在收入方面，建筑设计企业还要注意营业税暂行条例实施细则第15条的规定：“纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。”为此，那些另开红字发票冲减销售收入的做法是行不通的，也是违法的。
(3)充分享受免税收入的优惠政策。建筑设计企业若涉及减、免税的业务，一定要把相关优惠政策了解清楚。比如“四技”收入(技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务四项收入)，经过合同认定的，营业税可以享受免税政策；比如承包国防工程和军队系统的建筑安装工程，取得的收入免征营业税(财政部，国家税务总局[94]财税字第011号《关于军队、军工系统所属单位征收流转税、资源税问题的通知》有关营业税部分第二条规定中的“国防工程和军队系统工程”是指由解放军总后勤部统一下达计划的国防工程和军队系统工程。为了方便征管，单位或个人承包国防工程、军队系统工程，在办理有关免税事宜时，必须向主管税务机关提供军一级军事机关出具的国防工程、军队系统工程的证明，否则不予免税照顾。)
在账务处理时，要注意营业税暂行条例第九条的规定：纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的营业额；未分别核算营业额的，不得免税、减税。要是企业有减免税项目，但因“没有分开核算”而失去优惠，就比较郁闷了。
(4)分拆企业最大限度地追求节税效益。对于混合业务，分拆企业是最彻底的解决方式，但分拆企业的节税效益远不至此，比如把含有创新材料的部分分拆出去，成立一个高科技企业，就可以享受高科技企业的相关税收优惠；在低税区设立子公司，也同样可以获得税收优惠――即采取合法方式，把业务交给子公司去做，将收入转移到低税率的子公司，就可获得节税效应，在总体上减轻企业的税负。
葛长银
中国农业大学经济管理学院副教授，中工国际上市公司独立董事，实战派财税专家，主张“用大禹治水的方式治税”，引导合法的节税筹划方向；撰写多部财税畅销书籍，在多家会计(税务)师事务所开办“葛教授财税工作室”。
建筑设计企业是指那些既提供图纸设计又承揽建筑工程的公司，即这些企业的经营业务主要有二：一是提供设计服务，也就是画图，按所设计工程造价的一定比例收费――低有百分之零点几的，高有百分之二、三的――这些收入按“服务业”征税，税率为5‰二是提供建筑服务，也就是承接建筑工程，工程收入按“建筑业”纳税，税率为3％。“服务业”和“建筑业”都属于营业税的征税项目(营业税也是建筑设计企业的主干税种)，其中的税负之差是40％。
不同业务裹在一起，就属于混合销售行为。依据营业税暂行条例实施细则第7条对混合销售的特例规定，企业的混合销售行为，如果没有分别核算，就由主管税务机关核定其应税劳务的营业额。若是税务机关来认真核定营业额，一般来说是“就高不就低”，国家吃不了亏。
其实，目前我国的建筑设计企业大都存在“剪不断理还乱”的“混合销售”问题，表现如下：
(1)画图的收入和工2程的收入(尤其是小工程)区分不开。因为是对着同一客户，会计人员又不参与具体业务，来了一笔钱，弄不清是画图款还是工程款，账就可能人错了。要是会计把工程款入到画图款，企业的收入就要按5％的高税率纳税，那就哑巴吃黄连了――这种税款一般是退不回来的，也不允许用以后的收入替换；要是会计把画图款人到工程收入里，企业就按低税率纳税，但这属于偷逃税款，查到了，除了补交应纳税款和滞纳金外，还要罚款1～5倍。总之，会计只要入错账，企业就比较麻烦。
(2)免费送图纸。比较而言，画图收入是小头――比如30万元，工程收入是大头――比如1500万元(按画图收入为工程造价2％举例)，而且工程项目的利润也比较“肥”。既然画图的活都接到了，那就再把工程项目抢过来吧。所以，一些建筑设计企业就把工作重点放在了承揽工程项目上，图纸就免费送了，这就形成了圈内“接工程送图纸”的普遍现象。问题是，你送的图纸视同销售，“接工程送图纸”属于混合销售，那图纸也要按市场价格和5％的税率纳税。但这些企业很少纳这笔税。这也属于偷逃税款的行为。
(3)捎带脚卖材料和设备。工程需要大量的材料或设备，其中的利润也比较丰厚，在此诱惑下，一些建筑设计企业又“伸出一条腿”，成立采购部门或销售部门，“倒卖”工程所需的材料和设备，从中获利。这种混合销售，把增值税也扯进来了，更为复杂，也让一些企业陷入两难之境：按高税率纳税，自己吃亏；按低税率纳税，就要承担偷逃税款的风险。
针对建筑设计企业目前存在的问题，我们来谈谈其合法的节税思路和方法。
1 解决上述三个混合销售问题的具体建议
(1)分别核算各种不同的收入。因为不同的收入，税率不一样，企业的纳税成本就不一样。若是混在一起，企业就会陷入两难之境，若是分别核算，就可以分别纳税，承担应该承担的税负。
营业税暂行条例第三条明确规定：纳税人兼有不同税目的应当缴纳营业税的劳务、转让无形资产或者销售不动产，应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分别核算营业额的，从高适用税率。
尤其是“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”，必须分开核算，不要让税务人员上门来给你确定营业额。为此建议企业：在提高会计人员素质的同时，让他(她)们参与经营过程――至少是关注，与业务人员多加沟通，建立健全回款入账制度，准确核算各种不同税种的收入并分别记在不同的账上。
(2)低价卖图纸。图纸不能免费送，送了就可能要按市场价计算收入并纳税，那就高了去了。但正如每个建筑物都不同一样，每份图纸的定价也没有可比性，所以图纸可以低价卖此如按工程造价3％收费的图纸，我们按0.3％收费，那按5％纳税的图纸收入就大大地降低了。以10000万元的工程项目来计算，按3％收取设计费是300万元(10000x3％)，纳税15万元(300×5％)；若按0.3％收费则为30万元，纳税L5万元，之间差了13.5万元的税款。这就是图纸由“免费送”转为“低价卖”的节税效应
(3)成立销售公司。建筑设计企业如果还想再赚材料和设备的差价款，那就要单独成立负责供应材料和设备的销售公司，让这个公司去赚这个差价款。
营业税暂行条例实施细则第16条规定：建筑劳务(不含装饰劳务)的营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
也就是说，如果工程项目需要设备，销售公司要把设备直接卖给建设方，而不是承建的关联单位――建筑设计企业，建筑设计企业就能避免重复纳税，也就相当于节约了税款。
2 其他方面的节税建议
(1)签订多方合同解决建筑工程“转手”过程中重复纳税问题。营业税暂行条例第五条规定：纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。针对建筑业又明确“纳税人籽建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额”。同时将扣除适用范围由“工程分包或者转包”调整为“建筑工程分包”，对转包业务不再允许扣除(对分包给个人的也不得扣除分包价款)。但在建筑业实务中，很多工程属于转包而不是分包。对于需要转包的工程(符合相关规定的转包)，可以签订三方或多方合同，联合承揽工程，甲方依据合同约定金额分别向各个承包单位打款，即可消除工程合法转包过程中的重复纳税问题，减轻建筑设计企业的税负。
鉴于建筑设计企业很多签合同的业务人员缺乏相关的财税知识，建议对他们进行财税知识培训，让其了解合同与财务尤其是节税之间的关系传授他们一些签订合同的节税技巧――比如在签订收款合同时，尽量遵循“1号原则”，即1号收款，这样既对当期收入的资金进行了充分的利用又可以把上期期末的收入递延到下期，产生延缓纳税的节税效果；在签订支出合同时'则要遵循“末号原则”；即在期末的最后一天支付费用这样既充分利用了资金'又可以将费用记人当期成本，在税前扣除。
(2)充分利用分期收款减轻税负。建筑设计企业的“设计”和“建筑”两种业务的收款时点正好是“相反”的，设计画图业务大都采取预收方式――合同一签订，先收30％；而建筑工程则有尾款，工程结束后甚至几年，都可能拿不到。对于预收款项，存在收入的确认问题，现实中的基本做法是“开票纳税”――收多少钱开多少票纳多少税，这不规范，其实合同签订并收到第一笔款项后，依据
税法精神，该设计业务的全部价款都要确定为收入并缴纳税款。为此我们建议：设计业务要充分利用分期收款合同来确认收入的实现，以便合法地递延税款。但应注意：分期收款销售必须订有协议，协议中必须列明分期收款项目的每次收款日期和金额；分期收款销售方式能够给企业带来延缓纳税的利益，也存在被客户较长时间占用资金的损失。所以采用这种方式应该事先测算并比较一下“损失的资金成本”和“延缓纳税所得利益”的大小。
企业所得税法实施条例第二十三条明确“从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过十二个月的，应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现”。但不论是“完工进度法”还是“工作量法”，都很难确定准确的收入。在此建筑设计企业有递延税款的筹划空间，比如在合法的范围内少报工作量等；有些企业采取“收多少款确认多少收入”的做法，存在一定的涉税风险。
在收入方面，建筑设计企业还要注意营业税暂行条例实施细则第15条的规定：“纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。”为此，那些另开红字发票冲减销售收入的做法是行不通的，也是违法的。
(3)充分享受免税收入的优惠政策。建筑设计企业若涉及减、免税的业务，一定要把相关优惠政策了解清楚。比如“四技”收入(技术转让、技术开发业务和与之相关的技术咨询、技术服务四项收入)，经过合同认定的，营业税可以享受免税政策；比如承包国防工程和军队系统的建筑安装工程，取得的收入免征营业税(财政部，国家税务总局[94]财税字第011号《关于军队、军工系统所属单位征收流转税、资源税问题的通知》有关营业税部分第二条规定中的“国防工程和军队系统工程”是指由解放军总后勤部统一下达计划的国防工程和军队系统工程。为了方便征管，单位或个人承包国防工程、军队系统工程，在办理有关免税事宜时，必须向主管税务机关提供军一级军事机关出具的国防工程、军队系统工程的证明，否则不予免税照顾。)
在账务处理时，要注意营业税暂行条例第九条的规定：纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的营业额；未分别核算营业额的，不得免税、减税。要是企业有减免税项目，但因“没有分开核算”而失去优惠，就比较郁闷了。
(4)分拆企业最大限度地追求节税效益。对于混合业务，分拆企业是最彻底的解决方式，但分拆企业的节税效益远不至此，比如把含有创新材料的部分分拆出去，成立一个高科技企业，就可以享受高科技企业的相关税收优惠；在低税区设立子公司，也同样可以获得税收优惠――即采取合法方式，把业务交给子公司去做，将收入转移到低税率的子公司，就可获得节税效应，在总体上减轻企业的税负。