售后租回交易形成融资租赁的会计与税务处理

售后租回交易形成融资租赁的

会计与税务处理

牵峰辉

【提要】近几年，国家从紧的货币政策，无疑对

中小企业以及处于成长期的非上市公司的快速发

该标的物的账面价值及售价：出售时，该设备原值１９０００万元，累计折旧２５００万元，未计提减值准备，账面价值１６５００万元；根据从合同（Ａ公司与Ｂ公司签订的设备出售合同）约定，依据双方共同委托的中介机构评估结果确定出售价格为１亿元；

合同利率：７．５６％（年利率），折算季利率为１．８９％；手续费：合同约定Ａ公司需向Ｂ公司支付３６０万元手续费。

资产使用年限：预计使用８年，出售时已使用１年，残值率５％；折旧方法为平均年限法；

到期处理：租赁期满Ａ公司向Ｂ公司支付１００元取得所有权；

２．从合同：租赁物件买卖合同，根据评估结果，Ａ公司以１亿元向Ｂ公司出售轧机设备。

展形成制约；此时，集融资、融物于一身的融资租赁业务作为企业筹资的一种有效手段，被越来越多地重视和使用，也被一些企业视为一种正常的融资方式而广泛运用；同时，在其他筹资渠道及方式受限的情况下，其在快速融资方面发挥了无与伦比的作用。鉴于目前融资租赁业务频繁出现于银、企之间的交易舞台上，倍受双方关注；而在众多租赁交易中又以售后租回交易形成融资租赁时的技术处理最为复杂。因此，本文以案例对售后租回交易形成融资租赁业务时承租人的会计与税务

处理进行探讨，并根括对企业会计准则及税法的

理解发表个人见解，起到抛砖引玉的作用。一、案例

二、Ａ公司（承租人）的会计处理

Ａ公司（承租人）为了在确保正常生产经营的同时达到融资目的，拟与Ｂ金融租赁公司办理售后租回业务，此业务

的主要内容如下：

在售后租回交易形成融资租赁时，Ａ公司（承租人）作为卖主而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未发生实质性转移，并且租金与资产售价也往往以一揽子方式签订合同，属于一项交易。同时，售价与租金存在着同向变动的内在关系，因此，出售资产的损益一般不应立即确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延并按资产折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

根据《企业会计准则第２ｌ号一租赁》，承租人对售后租回

１．主合同：Ａ公司与Ｂ公司签订融资租赁合同；标的：Ａ公司目前使用的一套轧钢设备；起租日：２００８年１月１日；

租赁期：２００８年１月１日一２０１１年１月１日，共３６个月；租金支付：按季支付

表１

租期租金支付日期

ｌ

租金１，９３２，０００．００

１

其中：本金

Ｏ

１６，６６６，６６７。００

Ｏ

１６，６６６，６６７．００

０

１６，６６６，６６７．００

０

１６，６６６，６６７．００

０

１６，６６６，６６７．００

Ｏ

１６．６６６，６６５．００

利息

ｌ，９３２，０００．００１，９３２，０００．００１，５９２。５００．００１，５７５，０００．００１．２８８，０００．００１，２８８，０００．００９５５，５００．００９４５，０００．００６４４，０００．００６，：１４．０００．００３１８．５００．００３１５．０００．００

１３，４２９，５００．００

交易中产生的出售资产损益应通过。递延收益一未实现售后租回损益”科目进行核算，分摊时，按资产折旧进度减少未实现的售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。

依实例，Ａ公司出售设备时，应做以下会计处理：借：固定资产清理１６５００万元累计折旧

２５００万元

２００８—４一ｌ２００８—７－１２００８一ｌＯ—Ｉ２００９一ｌ—ｌ２００９－４一ｌ２００９—７一ｌ２００９一ｌＯ—ｌ２０ｌＯ一１一ｌ２０１０—４一Ｉ２０ｌＯ一７一ｌ２０ｌＯ—ｌＯ—Ｊ

２０ｌｌ—ｌ—ｌ

２３

４

８。５９８。６６７。００１，５９２，５００．００

１８，２４ｌ。６６７．００１，２８８，０００．００１７，９５４，６６７．００９５５．５００．００１７，６１１，６６７．００６４４，０００．００１７．３１０．６６７．００３１８．５００．００１６，９８１，６６５．００

１１

５６

７

８９１０

】】

贷：固定资产１９０００万元同时，在收到出售价款时：借：银行存款

递延收益一未实现售后租回损益

１００００万元６５００万元

１２

合计３，４２９，５００．００１００．０００．０００．００

ｌｌ芬分财争２００８｜事

１１期

贷：固定资产清理

１６５００万元（三）计算各期应分摊的未确认融资费用

根据实际利率１．９１８７８４％，我们可以计算取得各期分摊的融资费用及摊余成本情况，计算过程如表３。

表３

租金支付ｎ期

２００Ｓ一１—１

２００８—４一ｌ

ｌ，９３２，０００００

依据租赁合同约定及融资租赁业务确认标准第一条“在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人”判断，能够认定此项业务属于融资租赁业务。因此，我们需做如下工作：

（一）确定融资租人固定资产的入账价值

根据会计准则规定，在租赁期开始日，承租入应将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的入账价值。

１．Ａ公司售后租回资产的公允价值为售价１亿元。２．根据合同约定的每期支付租金以及到期支付购买价款情况，我们可以计算取得：最低租赁付款额为１１３，４２９，５００＋１００＝１１３４２９６００元；按合同约定的季利率１．８９％对每笔租赁付款额折现后，现值为１００１８４３２０．８２元。计算过程如表２。

表２租金支付Ｅｔ期

２００８—４一ｌ２００８—７—１２００８一ｌＯ一１２００９一ｌ—ｌ２００９—４一ｌ２００９—７—１２００９一１０－１２０１０＿ｌ—ｌ２０１口＿４一ｌ２０１０—７—１２０ｌＯ一１０－ｌ２０１１－１－１２０ｌｌ—ｌ—ｌ

租金确认的融资费用应付奉盒减少额应付本盒余额

１０００咖啪０００

１９１８７８３．７７１９１８５３０１７９

１５９８４７４．４２１

１３．２１６．２３

９９９８６７８３．７７８３３０６６４６９５８３３１２６２１．３７６６６６９５４３

４３

２００８—一一ｌ

２００８－１０一Ｉ

１８．５９８，６６７．００１－５９２．５００．００１８，２４１，６６７．００１，２８８，０００００１７．９５４．６６７００９５５．５００．００１７，６１１．６６７．００６４４，０００．００１７．３１０，６６７．００

３１８，５００．００

１６。６印．１３６．Ｂ２

—５．９７４４２１６，６４３，０７７．９４

８．７５５．６２１６，６７５，５９０．６２

２００９—１—１１５９８５８９．０５７１２７９２４４．３７９１”９０７６．３７７９努１０７．８５０９９５９１７７．０７７７

２００９—４—１

２００９—７—１

６６６６０７８７．８１

４９９８５】９７１８

２００９一ｌＯ—ｌ２０ｌＯ—ｌ—Ｉ

－３．簖．８５

１６．６５２＇４８９．９２

４．．ａ４８．２０１６．６７１．０９８．６３

一Ｉ．】８６０４

４９９８８８０５．Ｄ３

３３３３６３１５

１１

２０ｌ啡１

２０ＩＯ一７—１

２０１０一１０—Ｉ

６撕５１．舳３Ｂ

６３９５６８．３７１４

３１９６８６．０３６６

３３３３１９６６．９２

１６６６０８６８．２９

租金

１，９３２，０００．００ｉ８，５９８，６６７．００１，５９２，５００．００１８．２４ｌ，６６７．００１，２８８，０００．００１７，９５４，６６７．００９５５。５００．００１７．６１１．６６７．００６４４，０００．００１７，３１０，６６７．００

３１８．５００．００１６，９８１，６６５．００

１００．００

Ｉ

折现率

１／１．０１８９１／Ｉ．０３８１５７２１１／１．０５７７７８３８１／１．０７７７７０３９１／１．０９８１４０３１１１．１１８８９５ｌ１／１．１４００４２２１／１．１６１５８９１／１．１８３５４３１／１．２０５９１２１／１．２２８７０３７１／１．２５１９２６３１／１．２５１９２６３

１

现值

１８９６１６２．５３１７９１５０７７．６２

１６６６２０５４．３２

１００．００

０００

２０ｌｌ—ｌ一１

１６，９８１。６６５００３１９７１０．６７４１１６，６６Ｉ，９５４．３２

２０ｌｌ一１－１台计

ｌ∞．００

１１３Ａ２９，６００．００

１００．∞

１３，４２９，６００．００

１００，０００，０００．００

１５０５５１３．８５１６９２５３７４．０６１１７２８９２．０２６ｌＤ４６７８３．１２８３８１２６．８７１５１６１７０２．６３５４４１２８．９４１４３５４８３４．３５２５９２１６．２８１３５６４４２８，６７

７９．８８

１００１８４３２０．８２

（四）根据上述计算结果，进行会计处理２００８年４月１日支付第一期租金时借：长期应付款贷：银行存款同时，分摊融资费用：借：财务费用贷：未确认融资费用

１９１８７８３．７７元

１９１８７８３．７７元１９３２０００元１９３２０００元

以后支付的十一期租金和分摊的融资费用会计处理同

上；

合计１３，４２９，５００．００

租赁期届满时，Ａ公司支付１００元取得资产所有权借：长期应付款贷：银行存款

１００元

１００元

１０３６０００００元

通过以上计算，我们可以确定租入固定资产应按ｌ亿元加上手续费３６０万元入账；

借：固定资产一融资租入固定资产未确认融资费用

贷：长期应付款一应付融资租赁款银行存款

（二）计算未确认融资费用的分摊率

根据会计准则规定，在分摊未确认的融资费用时，承租人应采用实际利率法。同时，租赁准则规定，以租赁资产公允价值为人账价值的，应重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。因此，各期支付的租金及到期支付的购买价款金额折现时，其现值等于资产公允价值ｌ亿元的折现率，就是本例中所需的分摊率。我们可以用ＥＸＣＥＬ函数计算取得Ｉｌｔｌｔ＝１．９１８７８４％。

元；

１０３６０００００元１３４２９６１）０元１１３４２９６００元３６０００００元

同时，借：固定资产一自有固定资产

贷：固定资产一融资租入固定资产１０３６０００００元

另外，会计准则规定能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权的，应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折ＩＥｔ期Ｉ．＇－］。依据本例，Ａ公司应以剩余的使用年限７年作为折ｌｅｔ年限计提折旧并按折ＩＥｌ进度对计人“递延收益”的未实现售后租回损益进行分摊，调整折旧费用。

Ａ公司每年应计提折旧额：１０３６０００００ｘ（１．５％）／７＝１４０６

万元；

每年应分摊未实现售后租回损益：６５００００００／７＝９２８．５７万

租赁期开始Ｅｔ后，计提２００８年的折旧费用及分摊未实

冶金财争２００８年第”期ＩＩ

现的售后租回损益时：

借：制造费用贷：累计折旧

递延收益一未实现售后租回损益

２３３４．５７万元１４０６．００万元９２８．５７万元

２００８年应纳税暂时性差异＝（６５００—９２８．５７）ｘ２５％＝

１３９２．８６万元。

借：所得税费用一递延所得税费用贷：递延所得税负债

１３９２．８６万元１３９２．８６万元

以后各年度提取折旧及分摊未实现售后租回损益的会计处理同上。

三、Ａ公司处理此业务时，对涉及税务问题的考虑１．该业务涉及的增值税问题

按照国税函发（１９９５）２８８号第十一条规定“销售自己使用过的固定资产，同时具备以下几个条件：（一）属于企业固定资产目录所列货物；（二）企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；（三）销售价格不超过其原值的货物。暂免征收增值税”。而本例中Ａ公司出售的轧钢设备已使用一年，属于旧固定资产，并且出售价款低于原值，因此笔者认为此项业务可以免征增值税。

２．该业务涉及的企业所得税问题

根据新《企业所得税法实施条例》（国务院令２００７年第５１２号）中有关固定资产计税基础及处置的规定，笔者认为售后租回交易形成融资租赁业务的，承租人在处理所得税问题时，应将该业务分解为出售固定资产和融资租入固定资产两项业务分别考虑。

首先，《企业所得税法实施条例》规定“企业在出售、转让固定资产时，处置收入扣除计税成本和相关税费后所产生的所得，应并人应纳税所得征收企业所得税；所产生的损失，可冲减应纳税所得”。因此，依据税法规定，在本例中Ａ公司出售轧钢设备损失６５００万元可在税前扣除；但会计准则规定，售后租回业务中出售资产损益应计人“递延收益”科目并按折旧进度进行分摊。很明显，此处体现出了会计准则与税法存在的差异，税法允许６５００万元损失在出售年度一次扣除，而会计准则分７年平均计入成本费用。

根据《企业会计准则第１８号一所得税》，资产账面价值大于计税基础时，应确认递延所得税负债；Ａ公司应在２００８年确认应纳税暂时性差异１３９２．８６万元。

２００９年随着递延收益当年分摊减少９２８．５７万元，应纳税暂时性差异也相应转回，年末余额为１１６０．７２万元。

２００９年转回应纳税暂时性差异－－－９２８５７ｘ２５％＝２３２１４万元。借：递延所得税负债

贷：所得税费用一递延所得税费用

２３２．１４万元２３２．１４万元

２０１０年一２０１４年递延收益逐年递减，同时应纳税暂时性差异也逐年转回，会计处理与上述相同，２０１４年末递延所得税负债余额为０。

其次，《企业所得税法实施条例》规定“融资租入固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础”，即以最低租赁付款额为基础确认资产入账价值；按照会计准则规定以公允价值与最低租赁付款额现值为基础确定入账价值，此处又可能出现会计准则与税法的差异之处。

依本案例，我们进行计算分析可以看出：税法规定的计税基础是１１７０２．９６万元（１１３４２．９６＋３６０）；而会计准则确认的固定资产入账价值为１０３６０万元，同时将最低租赁付款额与人账价值的差额１３４２．９６万元计入“未确认融资费用”借方，在３年的租赁期内按实际利率分摊计入各期损益。因此，我们不难得出，在初始计量时，税法与会计准则确认的有关资产计税基础与账面价值总额相等，都是１１７０２．９６万元，可以认为不存在差异，不必进行纳税调整。

再次，《企业所得税法实施条例》中对固定资产计提折旧的最低年限规定为“飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为１０年”。对于本案例中的轧钢设备，在出售前已使用１年，因此按税法规定其折旧年限应为９年（１０－１）；而Ａ公司依据会计准则要求确定的该设备预计使用年限为８年，售后租回后其折旧年限应为７年（８—１ｏ同时，我们根据上述分析可以看出，会计准则要求将固定资产入账价值与最低租赁付款额之差１３４２．９６万元作为未确认融资费用在３年租赁期内按实际利率进行分摊。这样，税法与会计准则在资产使用及摊销年限上的差异直接造成应纳税所得额与会计利润的差异，应进行纳税调整。

Ａ公司采用直线法计提固定资产折旧，如果忽略固定资产净残值对计算折旧额的影响时，我们可以计算取得各年度该轧钢设备税法允许的和会计准则要求的折旧额以及期末资产账面价值，同时能够得出该设备各年度应确认的所得税

暂时性差异额。计算过程见表４。

Ｅ１冶全财争２００８年－Ｉ１１期

表４

税法

时间

会计・含未确认融资费）・

双方差异

当期确认暂时性差异额暂时性差异余额

计税基础

１０４０２．６３９１０２．３０７８０１．９７６５０１．６４５２０１．３２３９００．９９２６００．６６１３００．３３

０．００

原值

２００８薤２００９焦２０１０薤２０１１焦２０１２正２０１３正２０１４燕２０１５拒２０１６正

１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６

累计折旧

１３００．３３２６００．６６３９００．９９５２０１。３２６５０１．６４７８０１．９７９１０２．３０ｌＯ牝１２．６３１１７０２．９６

原值

１１７０２．９６

１

累计折旧

２１８３．４４４１１１．１０５７８２．９６７２６２９６８７４２．９６１０２２２．９６１１７０２．９６

账面价值

９５１９．５２７５９１．８６５９２０．ｏｏ４４４０．００２９６０．００１４８０．ｏｏ

０．０００．ｏｏ０．００

－８８３．１１—１５ｌＯ．４４—１８８１．９７

－２２０．７８一１５６．８３－９２．８８√蟮。９２√“．９２

—４４．９２

－２２０．７８－３７７．６ｌ—４７０．４９—５１５．４１—５６０．３３

１７０２．９６

１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６

—２０６１．６４

一２２４１．３２—Ｚ４２０．９９—２６００．６６—１３００．３３

０．００

一印５．２５

—６５０．１６－３２５．０８

Ｏ．００

—饵．９２３２５．０８３２５．０８０．００

合计

’会计确认的资产原值中包含最低租赁付款额与固定资产人账价值的差额１３４２．９６万元；累计折旧中包含未确认融资费用的分摊额，其中：２００８年为７０３．４－４万元；２００９年为１１５１．１万元；２０１０年为１３４．２．９６万元。

根据《企业会计准则第１８号一所得税》，资产账面价值小于计税基础时，应确认递延所得税资产；Ａ公司应在２００８年确认可抵扣暂时性差异２２０．７８万元。

借：递延所得税资产

贷：所得税费用一递延所得税费用

２２０．７８万元

２２０．７８万元

产的出售和租回实质上属于同一笔融资业务。而且，会计准则规定将出售资产的损益分期摊销，作为折旧费用或租金的诃整，而不确认为出售当期的损益，未对利润产生任何影响，能够起到正确地反映企业经营业绩、避免企业利用售后租回业务操纵利润的积极作用。

鉴于上述观点，笔者对税法涉及此类业务的处理规定进行如下探讨：

１．对于资产出售损益，会计准则并未要求计人当期损益，因而对应纳税所得额未造成任何影响。因此，建议税法对售后租回交易中资产的出售损益在出售当期不予确认，而对其按照会计准则分期摊销的调整金额准予税前扣除或增加应税所得。

２．售后租回交易形成融资租赁时，就业务本身而言其属于社会普遍认可的一种融资方式，实质上与抵押银行借款等负债筹资相同都是融资业务。会计准则规定对实际属于租金

２００９年一２０１４年，根据资产计税基础与账面价值的差额，逐年确认递延所得税资产，会计处理同上述一致；截至２０１４年末，可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产余额为

６５０．１６万元。

由于税法规定的资产折旧年限长于会计准则，２０１５年末，按照会计准则的要求资产已提足折旧，当年未发生折旧费用；而税法规定的资产仍需计提折旧１３００．３３万元。因此，原已确认的可抵扣暂时性差异应予以转回，２０１５年需转回的可抵扣暂时性差异３２５．０８万元。

借：所得税费用一递延所得税费用贷：递延所得税资产

３２５．０８万元３２５．０８万元

利息的金额计入“未确认融资费用”并按实际利率摊入“财务费用”，充分体现了“实质重于形式”的原则。因此，建议税法承认会计准则的核算方法，将其作为财务费用并准予税前扣除；而不应将其并入租人资产价值，作为融资租入固定资产入账价值的组成部分而分期计提折旧。

如果税法对售后租回融资租赁业务按上述规则进行处理，不仅简化了会计人员对递延所得税资产（负债）繁琐的核算问题，而且会使会计利润与应纳税所得额得到进一步的趋同，提高所得税纳税调整和申报的及时性、准确性。

宣化钢铁集团有限公司计财处会计科科长）

２０１６年末，税法规定的资产使用年限也已到期，当期计提的折旧１３００．３３万元也与会计准则存在差异，需进行纳税调整。２０１６年需转回的可抵扣暂时性差异３２５．０８万元，会计处理同上。截止２０１６年末，可抵扣暂时性差异已全部转回，余额为Ｏ。

‘

四、针对税法与会计准则存在上述差异进行改进的探讨

由于在售后租回交易中资产的售价和租金是密切关联的，是以一揽子方式谈判确定的，而且是～并计算的，因此资

（作者

冶金财争２００８＊第１１期ｌＩ

售后租回交易形成融资租赁的会计与税务处理

作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：

李峰辉

宣化钢铁集团有限公司计财处会计科冶金财会

METALLURGICAL FINANCIAL ACCOUNTING2008(11)

本文读者也读过(10条)

1. 郑秀英. 韩明君 售后租回交易形成融资租赁账务处理例解[期刊论文]-现代商贸工业2008,20(3)2. 韩明君. 赵兴艳 承租人售后租回交易形成融资租赁的会计处理[期刊论文]-商场现代化2007(16)3. 刘世荣 售后租回交易形成经营租赁的会计处理[期刊论文]-中国校外教育（理论）2009(9)4. 邢敏. 闫存岩 售后租回融资租赁的会计核算分析[期刊论文]-经济师2007(12)

5. 韩黎明 对融资租赁[待确认融资费用]账务处理的一点看法[期刊论文]-中国农业会计2006(9)6. 黄路全 谈融资租赁下未确定融资损益分摊的速算法[期刊论文]-财会月刊(A会计)2004(6)7. 曹昭 试析实际利率法下未确认融资费用计算存在的问题[期刊论文]-财会月刊（理论版）2007(8)8. 陈婉怡 融资性售后回租业务问题的探讨[期刊论文]-商业经济2011(14)

9. 郑洁. ZHENG Jie 售后租回交易中递延收益的分摊方式质疑[期刊论文]-内蒙古煤炭经济2005(6)10. 辛爱云 对售后租回交易中递延收益分摊方式的异议[期刊论文]-商场现代化2006(30)

本文链接：http://d.wanfangdata.com.cn/Periodical_yejck200811002.aspx

售后租回交易形成融资租赁的

会计与税务处理

牵峰辉

【提要】近几年，国家从紧的货币政策，无疑对

中小企业以及处于成长期的非上市公司的快速发

该标的物的账面价值及售价：出售时，该设备原值１９０００万元，累计折旧２５００万元，未计提减值准备，账面价值１６５００万元；根据从合同（Ａ公司与Ｂ公司签订的设备出售合同）约定，依据双方共同委托的中介机构评估结果确定出售价格为１亿元；

合同利率：７．５６％（年利率），折算季利率为１．８９％；手续费：合同约定Ａ公司需向Ｂ公司支付３６０万元手续费。

资产使用年限：预计使用８年，出售时已使用１年，残值率５％；折旧方法为平均年限法；

到期处理：租赁期满Ａ公司向Ｂ公司支付１００元取得所有权；

２．从合同：租赁物件买卖合同，根据评估结果，Ａ公司以１亿元向Ｂ公司出售轧机设备。

展形成制约；此时，集融资、融物于一身的融资租赁业务作为企业筹资的一种有效手段，被越来越多地重视和使用，也被一些企业视为一种正常的融资方式而广泛运用；同时，在其他筹资渠道及方式受限的情况下，其在快速融资方面发挥了无与伦比的作用。鉴于目前融资租赁业务频繁出现于银、企之间的交易舞台上，倍受双方关注；而在众多租赁交易中又以售后租回交易形成融资租赁时的技术处理最为复杂。因此，本文以案例对售后租回交易形成融资租赁业务时承租人的会计与税务

处理进行探讨，并根括对企业会计准则及税法的

理解发表个人见解，起到抛砖引玉的作用。一、案例

二、Ａ公司（承租人）的会计处理

Ａ公司（承租人）为了在确保正常生产经营的同时达到融资目的，拟与Ｂ金融租赁公司办理售后租回业务，此业务

的主要内容如下：

在售后租回交易形成融资租赁时，Ａ公司（承租人）作为卖主而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未发生实质性转移，并且租金与资产售价也往往以一揽子方式签订合同，属于一项交易。同时，售价与租金存在着同向变动的内在关系，因此，出售资产的损益一般不应立即确认为当期损益，而应将其作为融资费用递延并按资产折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

根据《企业会计准则第２ｌ号一租赁》，承租人对售后租回

１．主合同：Ａ公司与Ｂ公司签订融资租赁合同；标的：Ａ公司目前使用的一套轧钢设备；起租日：２００８年１月１日；

租赁期：２００８年１月１日一２０１１年１月１日，共３６个月；租金支付：按季支付

表１

租期租金支付日期

ｌ

租金１，９３２，０００．００

１

其中：本金

Ｏ

１６，６６６，６６７。００

Ｏ

１６，６６６，６６７．００

０

１６，６６６，６６７．００

０

１６，６６６，６６７．００

０

１６，６６６，６６７．００

Ｏ

１６．６６６，６６５．００

利息

ｌ，９３２，０００．００１，９３２，０００．００１，５９２。５００．００１，５７５，０００．００１．２８８，０００．００１，２８８，０００．００９５５，５００．００９４５，０００．００６４４，０００．００６，：１４．０００．００３１８．５００．００３１５．０００．００

１３，４２９，５００．００

交易中产生的出售资产损益应通过。递延收益一未实现售后租回损益”科目进行核算，分摊时，按资产折旧进度减少未实现的售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。

依实例，Ａ公司出售设备时，应做以下会计处理：借：固定资产清理１６５００万元累计折旧

２５００万元

２００８—４一ｌ２００８—７－１２００８一ｌＯ—Ｉ２００９一ｌ—ｌ２００９－４一ｌ２００９—７一ｌ２００９一ｌＯ—ｌ２０ｌＯ一１一ｌ２０１０—４一Ｉ２０ｌＯ一７一ｌ２０ｌＯ—ｌＯ—Ｊ

２０ｌｌ—ｌ—ｌ

２３

４

８。５９８。６６７。００１，５９２，５００．００

１８，２４ｌ。６６７．００１，２８８，０００．００１７，９５４，６６７．００９５５．５００．００１７，６１１，６６７．００６４４，０００．００１７．３１０．６６７．００３１８．５００．００１６，９８１，６６５．００

１１

５６

７

８９１０

】】

贷：固定资产１９０００万元同时，在收到出售价款时：借：银行存款

递延收益一未实现售后租回损益

１００００万元６５００万元

１２

合计３，４２９，５００．００１００．０００．０００．００

ｌｌ芬分财争２００８｜事

１１期

贷：固定资产清理

１６５００万元（三）计算各期应分摊的未确认融资费用

根据实际利率１．９１８７８４％，我们可以计算取得各期分摊的融资费用及摊余成本情况，计算过程如表３。

表３

租金支付ｎ期

２００Ｓ一１—１

２００８—４一ｌ

ｌ，９３２，０００００

依据租赁合同约定及融资租赁业务确认标准第一条“在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人”判断，能够认定此项业务属于融资租赁业务。因此，我们需做如下工作：

（一）确定融资租人固定资产的入账价值

根据会计准则规定，在租赁期开始日，承租入应将租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租人资产的入账价值。

１．Ａ公司售后租回资产的公允价值为售价１亿元。２．根据合同约定的每期支付租金以及到期支付购买价款情况，我们可以计算取得：最低租赁付款额为１１３，４２９，５００＋１００＝１１３４２９６００元；按合同约定的季利率１．８９％对每笔租赁付款额折现后，现值为１００１８４３２０．８２元。计算过程如表２。

表２租金支付Ｅｔ期

２００８—４一ｌ２００８—７—１２００８一ｌＯ一１２００９一ｌ—ｌ２００９—４一ｌ２００９—７—１２００９一１０－１２０１０＿ｌ—ｌ２０１口＿４一ｌ２０１０—７—１２０ｌＯ一１０－ｌ２０１１－１－１２０ｌｌ—ｌ—ｌ

租金确认的融资费用应付奉盒减少额应付本盒余额

１０００咖啪０００

１９１８７８３．７７１９１８５３０１７９

１５９８４７４．４２１

１３．２１６．２３

９９９８６７８３．７７８３３０６６４６９５８３３１２６２１．３７６６６６９５４３

４３

２００８—一一ｌ

２００８－１０一Ｉ

１８．５９８，６６７．００１－５９２．５００．００１８，２４１，６６７．００１，２８８，０００００１７．９５４．６６７００９５５．５００．００１７，６１１．６６７．００６４４，０００．００１７．３１０，６６７．００

３１８，５００．００

１６。６印．１３６．Ｂ２

—５．９７４４２１６，６４３，０７７．９４

８．７５５．６２１６，６７５，５９０．６２

２００９—１—１１５９８５８９．０５７１２７９２４４．３７９１”９０７６．３７７９努１０７．８５０９９５９１７７．０７７７

２００９—４—１

２００９—７—１

６６６６０７８７．８１

４９９８５】９７１８

２００９一ｌＯ—ｌ２０ｌＯ—ｌ—Ｉ

－３．簖．８５

１６．６５２＇４８９．９２

４．．ａ４８．２０１６．６７１．０９８．６３

一Ｉ．】８６０４

４９９８８８０５．Ｄ３

３３３３６３１５

１１

２０ｌ啡１

２０ＩＯ一７—１

２０１０一１０—Ｉ

６撕５１．舳３Ｂ

６３９５６８．３７１４

３１９６８６．０３６６

３３３３１９６６．９２

１６６６０８６８．２９

租金

１，９３２，０００．００ｉ８，５９８，６６７．００１，５９２，５００．００１８．２４ｌ，６６７．００１，２８８，０００．００１７，９５４，６６７．００９５５。５００．００１７．６１１．６６７．００６４４，０００．００１７，３１０，６６７．００

３１８．５００．００１６，９８１，６６５．００

１００．００

Ｉ

折现率

１／１．０１８９１／Ｉ．０３８１５７２１１／１．０５７７７８３８１／１．０７７７７０３９１／１．０９８１４０３１１１．１１８８９５ｌ１／１．１４００４２２１／１．１６１５８９１／１．１８３５４３１／１．２０５９１２１／１．２２８７０３７１／１．２５１９２６３１／１．２５１９２６３

１

现值

１８９６１６２．５３１７９１５０７７．６２

１６６６２０５４．３２

１００．００

０００

２０ｌｌ—ｌ一１

１６，９８１。６６５００３１９７１０．６７４１１６，６６Ｉ，９５４．３２

２０ｌｌ一１－１台计

ｌ∞．００

１１３Ａ２９，６００．００

１００．∞

１３，４２９，６００．００

１００，０００，０００．００

１５０５５１３．８５１６９２５３７４．０６１１７２８９２．０２６ｌＤ４６７８３．１２８３８１２６．８７１５１６１７０２．６３５４４１２８．９４１４３５４８３４．３５２５９２１６．２８１３５６４４２８，６７

７９．８８

１００１８４３２０．８２

（四）根据上述计算结果，进行会计处理２００８年４月１日支付第一期租金时借：长期应付款贷：银行存款同时，分摊融资费用：借：财务费用贷：未确认融资费用

１９１８７８３．７７元

１９１８７８３．７７元１９３２０００元１９３２０００元

以后支付的十一期租金和分摊的融资费用会计处理同

上；

合计１３，４２９，５００．００

租赁期届满时，Ａ公司支付１００元取得资产所有权借：长期应付款贷：银行存款

１００元

１００元

１０３６０００００元

通过以上计算，我们可以确定租入固定资产应按ｌ亿元加上手续费３６０万元入账；

借：固定资产一融资租入固定资产未确认融资费用

贷：长期应付款一应付融资租赁款银行存款

（二）计算未确认融资费用的分摊率

根据会计准则规定，在分摊未确认的融资费用时，承租人应采用实际利率法。同时，租赁准则规定，以租赁资产公允价值为人账价值的，应重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。因此，各期支付的租金及到期支付的购买价款金额折现时，其现值等于资产公允价值ｌ亿元的折现率，就是本例中所需的分摊率。我们可以用ＥＸＣＥＬ函数计算取得Ｉｌｔｌｔ＝１．９１８７８４％。

元；

１０３６０００００元１３４２９６１）０元１１３４２９６００元３６０００００元

同时，借：固定资产一自有固定资产

贷：固定资产一融资租入固定资产１０３６０００００元

另外，会计准则规定能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权的，应以租赁期开始日租赁资产的寿命作为折ＩＥｔ期Ｉ．＇－］。依据本例，Ａ公司应以剩余的使用年限７年作为折ｌｅｔ年限计提折旧并按折ＩＥｌ进度对计人“递延收益”的未实现售后租回损益进行分摊，调整折旧费用。

Ａ公司每年应计提折旧额：１０３６０００００ｘ（１．５％）／７＝１４０６

万元；

每年应分摊未实现售后租回损益：６５００００００／７＝９２８．５７万

租赁期开始Ｅｔ后，计提２００８年的折旧费用及分摊未实

冶金财争２００８年第”期ＩＩ

现的售后租回损益时：

借：制造费用贷：累计折旧

递延收益一未实现售后租回损益

２３３４．５７万元１４０６．００万元９２８．５７万元

２００８年应纳税暂时性差异＝（６５００—９２８．５７）ｘ２５％＝

１３９２．８６万元。

借：所得税费用一递延所得税费用贷：递延所得税负债

１３９２．８６万元１３９２．８６万元

以后各年度提取折旧及分摊未实现售后租回损益的会计处理同上。

三、Ａ公司处理此业务时，对涉及税务问题的考虑１．该业务涉及的增值税问题

按照国税函发（１９９５）２８８号第十一条规定“销售自己使用过的固定资产，同时具备以下几个条件：（一）属于企业固定资产目录所列货物；（二）企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；（三）销售价格不超过其原值的货物。暂免征收增值税”。而本例中Ａ公司出售的轧钢设备已使用一年，属于旧固定资产，并且出售价款低于原值，因此笔者认为此项业务可以免征增值税。

２．该业务涉及的企业所得税问题

根据新《企业所得税法实施条例》（国务院令２００７年第５１２号）中有关固定资产计税基础及处置的规定，笔者认为售后租回交易形成融资租赁业务的，承租人在处理所得税问题时，应将该业务分解为出售固定资产和融资租入固定资产两项业务分别考虑。

首先，《企业所得税法实施条例》规定“企业在出售、转让固定资产时，处置收入扣除计税成本和相关税费后所产生的所得，应并人应纳税所得征收企业所得税；所产生的损失，可冲减应纳税所得”。因此，依据税法规定，在本例中Ａ公司出售轧钢设备损失６５００万元可在税前扣除；但会计准则规定，售后租回业务中出售资产损益应计人“递延收益”科目并按折旧进度进行分摊。很明显，此处体现出了会计准则与税法存在的差异，税法允许６５００万元损失在出售年度一次扣除，而会计准则分７年平均计入成本费用。

根据《企业会计准则第１８号一所得税》，资产账面价值大于计税基础时，应确认递延所得税负债；Ａ公司应在２００８年确认应纳税暂时性差异１３９２．８６万元。

２００９年随着递延收益当年分摊减少９２８．５７万元，应纳税暂时性差异也相应转回，年末余额为１１６０．７２万元。

２００９年转回应纳税暂时性差异－－－９２８５７ｘ２５％＝２３２１４万元。借：递延所得税负债

贷：所得税费用一递延所得税费用

２３２．１４万元２３２．１４万元

２０１０年一２０１４年递延收益逐年递减，同时应纳税暂时性差异也逐年转回，会计处理与上述相同，２０１４年末递延所得税负债余额为０。

其次，《企业所得税法实施条例》规定“融资租入固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础”，即以最低租赁付款额为基础确认资产入账价值；按照会计准则规定以公允价值与最低租赁付款额现值为基础确定入账价值，此处又可能出现会计准则与税法的差异之处。

依本案例，我们进行计算分析可以看出：税法规定的计税基础是１１７０２．９６万元（１１３４２．９６＋３６０）；而会计准则确认的固定资产入账价值为１０３６０万元，同时将最低租赁付款额与人账价值的差额１３４２．９６万元计入“未确认融资费用”借方，在３年的租赁期内按实际利率分摊计入各期损益。因此，我们不难得出，在初始计量时，税法与会计准则确认的有关资产计税基础与账面价值总额相等，都是１１７０２．９６万元，可以认为不存在差异，不必进行纳税调整。

再次，《企业所得税法实施条例》中对固定资产计提折旧的最低年限规定为“飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为１０年”。对于本案例中的轧钢设备，在出售前已使用１年，因此按税法规定其折旧年限应为９年（１０－１）；而Ａ公司依据会计准则要求确定的该设备预计使用年限为８年，售后租回后其折旧年限应为７年（８—１ｏ同时，我们根据上述分析可以看出，会计准则要求将固定资产入账价值与最低租赁付款额之差１３４２．９６万元作为未确认融资费用在３年租赁期内按实际利率进行分摊。这样，税法与会计准则在资产使用及摊销年限上的差异直接造成应纳税所得额与会计利润的差异，应进行纳税调整。

Ａ公司采用直线法计提固定资产折旧，如果忽略固定资产净残值对计算折旧额的影响时，我们可以计算取得各年度该轧钢设备税法允许的和会计准则要求的折旧额以及期末资产账面价值，同时能够得出该设备各年度应确认的所得税

暂时性差异额。计算过程见表４。

Ｅ１冶全财争２００８年－Ｉ１１期

表４

税法

时间

会计・含未确认融资费）・

双方差异

当期确认暂时性差异额暂时性差异余额

计税基础

１０４０２．６３９１０２．３０７８０１．９７６５０１．６４５２０１．３２３９００．９９２６００．６６１３００．３３

０．００

原值

２００８薤２００９焦２０１０薤２０１１焦２０１２正２０１３正２０１４燕２０１５拒２０１６正

１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６

累计折旧

１３００．３３２６００．６６３９００．９９５２０１。３２６５０１．６４７８０１．９７９１０２．３０ｌＯ牝１２．６３１１７０２．９６

原值

１１７０２．９６

１

累计折旧

２１８３．４４４１１１．１０５７８２．９６７２６２９６８７４２．９６１０２２２．９６１１７０２．９６

账面价值

９５１９．５２７５９１．８６５９２０．ｏｏ４４４０．００２９６０．００１４８０．ｏｏ

０．０００．ｏｏ０．００

－８８３．１１—１５ｌＯ．４４—１８８１．９７

－２２０．７８一１５６．８３－９２．８８√蟮。９２√“．９２

—４４．９２

－２２０．７８－３７７．６ｌ—４７０．４９—５１５．４１—５６０．３３

１７０２．９６

１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６１１７０２．９６

—２０６１．６４

一２２４１．３２—Ｚ４２０．９９—２６００．６６—１３００．３３

０．００

一印５．２５

—６５０．１６－３２５．０８

Ｏ．００

—饵．９２３２５．０８３２５．０８０．００

合计

’会计确认的资产原值中包含最低租赁付款额与固定资产人账价值的差额１３４２．９６万元；累计折旧中包含未确认融资费用的分摊额，其中：２００８年为７０３．４－４万元；２００９年为１１５１．１万元；２０１０年为１３４．２．９６万元。

根据《企业会计准则第１８号一所得税》，资产账面价值小于计税基础时，应确认递延所得税资产；Ａ公司应在２００８年确认可抵扣暂时性差异２２０．７８万元。

借：递延所得税资产

贷：所得税费用一递延所得税费用

２２０．７８万元

２２０．７８万元

产的出售和租回实质上属于同一笔融资业务。而且，会计准则规定将出售资产的损益分期摊销，作为折旧费用或租金的诃整，而不确认为出售当期的损益，未对利润产生任何影响，能够起到正确地反映企业经营业绩、避免企业利用售后租回业务操纵利润的积极作用。

鉴于上述观点，笔者对税法涉及此类业务的处理规定进行如下探讨：

１．对于资产出售损益，会计准则并未要求计人当期损益，因而对应纳税所得额未造成任何影响。因此，建议税法对售后租回交易中资产的出售损益在出售当期不予确认，而对其按照会计准则分期摊销的调整金额准予税前扣除或增加应税所得。

２．售后租回交易形成融资租赁时，就业务本身而言其属于社会普遍认可的一种融资方式，实质上与抵押银行借款等负债筹资相同都是融资业务。会计准则规定对实际属于租金

２００９年一２０１４年，根据资产计税基础与账面价值的差额，逐年确认递延所得税资产，会计处理同上述一致；截至２０１４年末，可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产余额为

６５０．１６万元。

由于税法规定的资产折旧年限长于会计准则，２０１５年末，按照会计准则的要求资产已提足折旧，当年未发生折旧费用；而税法规定的资产仍需计提折旧１３００．３３万元。因此，原已确认的可抵扣暂时性差异应予以转回，２０１５年需转回的可抵扣暂时性差异３２５．０８万元。

借：所得税费用一递延所得税费用贷：递延所得税资产

３２５．０８万元３２５．０８万元

利息的金额计入“未确认融资费用”并按实际利率摊入“财务费用”，充分体现了“实质重于形式”的原则。因此，建议税法承认会计准则的核算方法，将其作为财务费用并准予税前扣除；而不应将其并入租人资产价值，作为融资租入固定资产入账价值的组成部分而分期计提折旧。

如果税法对售后租回融资租赁业务按上述规则进行处理，不仅简化了会计人员对递延所得税资产（负债）繁琐的核算问题，而且会使会计利润与应纳税所得额得到进一步的趋同，提高所得税纳税调整和申报的及时性、准确性。

宣化钢铁集团有限公司计财处会计科科长）

２０１６年末，税法规定的资产使用年限也已到期，当期计提的折旧１３００．３３万元也与会计准则存在差异，需进行纳税调整。２０１６年需转回的可抵扣暂时性差异３２５．０８万元，会计处理同上。截止２０１６年末，可抵扣暂时性差异已全部转回，余额为Ｏ。

‘

四、针对税法与会计准则存在上述差异进行改进的探讨

由于在售后租回交易中资产的售价和租金是密切关联的，是以一揽子方式谈判确定的，而且是～并计算的，因此资

（作者

冶金财争２００８＊第１１期ｌＩ

售后租回交易形成融资租赁的会计与税务处理

作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：

李峰辉

宣化钢铁集团有限公司计财处会计科冶金财会

METALLURGICAL FINANCIAL ACCOUNTING2008(11)

本文读者也读过(10条)

1. 郑秀英. 韩明君 售后租回交易形成融资租赁账务处理例解[期刊论文]-现代商贸工业2008,20(3)2. 韩明君. 赵兴艳 承租人售后租回交易形成融资租赁的会计处理[期刊论文]-商场现代化2007(16)3. 刘世荣 售后租回交易形成经营租赁的会计处理[期刊论文]-中国校外教育（理论）2009(9)4. 邢敏. 闫存岩 售后租回融资租赁的会计核算分析[期刊论文]-经济师2007(12)

5. 韩黎明 对融资租赁[待确认融资费用]账务处理的一点看法[期刊论文]-中国农业会计2006(9)6. 黄路全 谈融资租赁下未确定融资损益分摊的速算法[期刊论文]-财会月刊(A会计)2004(6)7. 曹昭 试析实际利率法下未确认融资费用计算存在的问题[期刊论文]-财会月刊（理论版）2007(8)8. 陈婉怡 融资性售后回租业务问题的探讨[期刊论文]-商业经济2011(14)

9. 郑洁. ZHENG Jie 售后租回交易中递延收益的分摊方式质疑[期刊论文]-内蒙古煤炭经济2005(6)10. 辛爱云 对售后租回交易中递延收益分摊方式的异议[期刊论文]-商场现代化2006(30)

本文链接：http://d.wanfangdata.com.cn/Periodical_yejck200811002.aspx