国家税务总局2011年第34号公告《关于企业所得税若干问题的公告》（以下简称“34号公告”）第四条规定：“企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。”上述规定出台后，引起业界对企业房屋、建筑物在未足额提取折旧前，进行改扩建会计和税务处理等问题的热议，笔者为此对相关问题从四个方面分析如下。
一、推倒重置的会计税务差异
根据《企业会计准则》应用指南附录“会计科目和主要账务处理”的规定，“营业外支出”科目“核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失等??”，由此可见，按照会计准则的规定，企业对房屋、建筑物推倒重置的，其净损失应计入营业外支出。实际上，在日常会计核算中，企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建，需对房屋、建筑物推倒重置的，企业往往都是按照“推到的报废清理、重置的新建入账”两个步骤分别进行处理，即一方面需将推倒房屋、建筑物的处置收入扣除其账面净值及相关税费后的净损失直接计入当期损益，即需进行固定资产报废清理的账务处理；另一方面需将重新建造的房屋、建筑物作为新建固定资产，即按照新建固定资产进行账务处理。很明显，此方法与34号公告将拆除固定资产的净值并入重置后固定资产，再通过折旧得到税前扣除的方法不一致。
但笔者需说明的两点是：一是尽管绝大多数企业对“推到重置”采取的是“推到的报废清理、重置的新建入账”，而且此方法也确实更能客观反映企业对相关资产处置的过程和计价结果；二是根据《企业会计准则》应用指南对企业处置非流动资产损失的规定，对房屋、建筑物推倒重置的，其净损失应计入营业外支出，这同时也是会计核算稳健性原则的重要体现。但是，由于该方法与34号公告对推倒重置房屋、建筑物账面净值的处理不一致，采取这种方法，势必形成会计税务的暂时性差异。所以，如果企业已将拆除房屋、建筑物的净值直接计入当期损益，则应在计入损益的所属年度所得税汇算清缴时，一次性将计入的净损失调增计入损益当年度的计税所得额，同时企业还要将这部分净值并入重置后的固定资产计税成本。企业可通过“递延所得税资产”科目核算该差异，并按照重置固定资产的折旧期限分期转回，由此使得企业以后每年的所得税汇算清缴都需对该事项进行转回的纳税调整，直至延续到相关固定资产报废或折旧结束。所以，企业今后要及时做好对上述相关事项纳税调整的各类会计和税务处理。
必须强调的是，由于34号公告并未对“改扩建”及“推倒重置”给出明确的定义，实务中究竟哪些情形属于“改扩建”和“推倒重置”？我们必须有清醒的认识。笔者认为，“改扩建”只能是在不改变原房屋、建筑物功能和用途的基础上，对原房屋、建筑物实施的“改造”、“重建”或“扩建”，而“推倒重置”也仅应是将原房屋、建筑物拆除，在原地重建一个大体相同或面积扩大的新房屋或新建筑物。事实上，由于相当多的企业将房屋、建筑物推到后再建并非简单意义上的“改造”、“重建”或“扩建”，即并非简单意义上的“原拆原砌”或“扩大面积”，不仅会在占地的具体位置、建造面积及房屋结构上都有很大变化，而且在功能和用途上也往往与老房屋、建筑物相去甚远，常常使得前后两项固定资产从本质上毫不相关。如一些企业往往会出于调整产品结构的需要，或为了新产品上马，或因生产规模扩大重新调整厂区布局等，需要先拆除老的再重建新的房屋、建筑物，这些情形就不应属于简单意义上的“改扩建”和“推倒重置”，而应先对拆除的各自独立的老的房屋、建筑物进行报废清理，净值计入当期损益（但必须注意的是，原计入房屋、建筑物未摊销完毕的土地使用权价值应转入后建的房屋、建筑物，或单独作为无形资产核算），然后再单独核算新建房屋、建筑物的建造成本。此情况就不应该属于34号公告所规定的“推倒重置”及“改扩建”的范畴。所以，在很多情况下，我们不能将对房屋、建筑物推倒再建简单理解为“推倒重置”和“改扩建”，一定要辩明情况，不能一概而论。
但还必须注意的是，会计准则对固定资产更新改造中被替换的部分明确规定了“应扣除其账面价值”，即应对被替换的部分作固定资产清理的会计处理，其净损失将计入当期损益。但是，由于34号公告未提及“被替换的部分”这一情形，更未明确对此类情况的税务处理，因此，笔者认为，企业对“被替换的部分”不仅可按照34号公告理解为部分“推到重置”，而且对计入当期损益的净损失应比照本文前述方法进行纳税调整的相关处理。
综上所述，只要企业的房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建，不管是全部“推到重置”还是部分“推到重置”，其未足额提取折旧前的净损失虽可计入处理损失当期的会计损益，但税法不允许一次性全额列入税前扣除，企业必须将这部分净损失并入重置后固定资产的计税成本，并按照税法规定的重置后固定资产的折旧年限（或尚可使用年限）计提折旧。
二、提升功能、增加面积的会计和税务处理
在日常会计核算中，企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建，如果仅是为了提升功能、增加面积，但并未推倒重置，如对这部分改扩建支出需资本化的，企业一般应先将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，先通过“在建工程”科目核算，工程完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。笔者认为，尽管该情况下的会计处理方法与34号公告没有差异，但如果企业选择按照“按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧”，则延长了原固定资产改扩建前尚未得到税前扣除计税成本的扣除时间，对企业很不利。所以，笔者需提醒企业注意的是，尽管34号公告要求企业“重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧”，但34号公告同时又赋予了企业的自主选择权，即“如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。”笔者认为，由于对改扩建后固定资产“尚可使用的年限”的判断权完全在企业，所以，企业应该慎重考虑选择是按照“税法规定的该固定资产折旧年限”，还是按照“尚可使用的年限”来确定折旧年限，笔者认为，当企业有盈利需要降低计税所得额，同时相关固定资产尚可使用年限低于税法规定的最低年限时，可以考虑选择“尚可使用的年限”，这样对企业更有利。
三、装修费用的会计和税务处理
《企业会计准则第4号—固定资产》应用指南第二条规定：“不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。”如果装修费用不能满足确认固定资产的条件，这说明企业装修的规模不大，且其主要目的确实是为了对固定资产原功能的恢复和保持。但是，由于税法认可企业的装修费计入当期损益或分期摊销，因此界定为装修对企业更为有利。但必须注意的是，由于装修本身往往就兼具了提升固定资产功能的作用，更何况装修时适当提升功能也司空见惯，所以，笔者认为，只要装修并未对固定资产“推倒重置”，也未以“提升功能、增加面积”为主要目的，即使企业利用装修在恢复和保持原功能的同时适当提升了固定资产功能，此情况仍不应改变装修的本质，对企业发生的房屋、建筑物的相关费用仍应从其本质上定性为装修性质，不应属于34号公告的改扩建所规范的范畴，即不应适用34号公告的相关规定，否则绝大多数装修都将会被定性为改扩建。而反过来，如果确实是改扩建过程中发生的装修，或以装修为名行改扩建之实，则相关费用应并入改扩建支出予以资本化并以折旧方式列入税前扣除。
所以，企业对一些主要目的是为了装修，同时兼具少量提升功能的改扩建项目，但改扩建的程度不大，发生费用也不多的，应尽可能考虑并设计为装修工程，但同时最好能主动向主管税务机关说明情况，取得税务机关的认可，防止不必要的纳税风险。
四、关于土地增值税开发成本的扣除问题
根据34号公告的规定，企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置，应将该资产原值减除提取折旧后的净值并入重置后的固定资产计税成本。但是，如果该房屋、建筑物在建成后作为开发产品对外出售时，有人提出了这样的问题，即这部分并入重置后房屋、建筑物的净值是否可以作为相关房产土地增值税的开发成本予以扣除。笔者认为：
一方面，由于34号公告第四条对拆除房屋、建筑物净值的处理仅应限于对企业所得税的计缴，即仅是对企业所得税相关行为的规范，所以，不可以直接以此来推定作为土地增值税开发成本的扣除依据；
另一方面，这部分净值既然应作为重置后房屋、建筑物企业所得税的计税成本予以税前扣除，从情理上也应作为土地增值税的扣除成本，因为正是这部分未足额提取折旧房屋、建筑物的提前拆除，才使得重置房屋、建筑物能够提前建造。而且，如果拆除的是外单位未足额提取折旧的房屋、建筑物，则企业必然会增加给对方单位的征地补偿，这部分增加额自然就成为土地增值税的扣除成本，而现在拆除的是本单位未足额提取折旧的房屋、建筑物，这部分净值同理也应作为对自身征地的补偿，并同时作为土地增值税的扣除成本。事实上，企业拆除的这部分房屋、建筑物的净值从性质上就是为建造开发产品而发生的土地成本，而土地成本理所当然是企业缴纳土地增值税时允许扣除的开发成本的重要组成部分。所以，笔者认为，税法应该尽快考虑并明确将这部分净值作为土地增值税的开发成本予以扣除，但是否允许还应等待国家税务总局是否出台相关规定。
作者单位:
南京富士通南大软件技术有限公司
江苏省南通市注册会计师协会
国家税务总局2011年第34号公告《关于企业所得税若干问题的公告》（以下简称“34号公告”）第四条规定：“企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本，并在该固定资产投入使用后的次月起，按照税法规定的折旧年限，一并计提折旧；如属于提升功能、增加面积的，该固定资产的改扩建支出，并入该固定资产计税基础，并从改扩建完工投入使用后的次月起，重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧，如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。”上述规定出台后，引起业界对企业房屋、建筑物在未足额提取折旧前，进行改扩建会计和税务处理等问题的热议，笔者为此对相关问题从四个方面分析如下。
一、推倒重置的会计税务差异
根据《企业会计准则》应用指南附录“会计科目和主要账务处理”的规定，“营业外支出”科目“核算企业发生的各项营业外支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失等??”，由此可见，按照会计准则的规定，企业对房屋、建筑物推倒重置的，其净损失应计入营业外支出。实际上，在日常会计核算中，企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建，需对房屋、建筑物推倒重置的，企业往往都是按照“推到的报废清理、重置的新建入账”两个步骤分别进行处理，即一方面需将推倒房屋、建筑物的处置收入扣除其账面净值及相关税费后的净损失直接计入当期损益，即需进行固定资产报废清理的账务处理；另一方面需将重新建造的房屋、建筑物作为新建固定资产，即按照新建固定资产进行账务处理。很明显，此方法与34号公告将拆除固定资产的净值并入重置后固定资产，再通过折旧得到税前扣除的方法不一致。
但笔者需说明的两点是：一是尽管绝大多数企业对“推到重置”采取的是“推到的报废清理、重置的新建入账”，而且此方法也确实更能客观反映企业对相关资产处置的过程和计价结果；二是根据《企业会计准则》应用指南对企业处置非流动资产损失的规定，对房屋、建筑物推倒重置的，其净损失应计入营业外支出，这同时也是会计核算稳健性原则的重要体现。但是，由于该方法与34号公告对推倒重置房屋、建筑物账面净值的处理不一致，采取这种方法，势必形成会计税务的暂时性差异。所以，如果企业已将拆除房屋、建筑物的净值直接计入当期损益，则应在计入损益的所属年度所得税汇算清缴时，一次性将计入的净损失调增计入损益当年度的计税所得额，同时企业还要将这部分净值并入重置后的固定资产计税成本。企业可通过“递延所得税资产”科目核算该差异，并按照重置固定资产的折旧期限分期转回，由此使得企业以后每年的所得税汇算清缴都需对该事项进行转回的纳税调整，直至延续到相关固定资产报废或折旧结束。所以，企业今后要及时做好对上述相关事项纳税调整的各类会计和税务处理。
必须强调的是，由于34号公告并未对“改扩建”及“推倒重置”给出明确的定义，实务中究竟哪些情形属于“改扩建”和“推倒重置”？我们必须有清醒的认识。笔者认为，“改扩建”只能是在不改变原房屋、建筑物功能和用途的基础上，对原房屋、建筑物实施的“改造”、“重建”或“扩建”，而“推倒重置”也仅应是将原房屋、建筑物拆除，在原地重建一个大体相同或面积扩大的新房屋或新建筑物。事实上，由于相当多的企业将房屋、建筑物推到后再建并非简单意义上的“改造”、“重建”或“扩建”，即并非简单意义上的“原拆原砌”或“扩大面积”，不仅会在占地的具体位置、建造面积及房屋结构上都有很大变化，而且在功能和用途上也往往与老房屋、建筑物相去甚远，常常使得前后两项固定资产从本质上毫不相关。如一些企业往往会出于调整产品结构的需要，或为了新产品上马，或因生产规模扩大重新调整厂区布局等，需要先拆除老的再重建新的房屋、建筑物，这些情形就不应属于简单意义上的“改扩建”和“推倒重置”，而应先对拆除的各自独立的老的房屋、建筑物进行报废清理，净值计入当期损益（但必须注意的是，原计入房屋、建筑物未摊销完毕的土地使用权价值应转入后建的房屋、建筑物，或单独作为无形资产核算），然后再单独核算新建房屋、建筑物的建造成本。此情况就不应该属于34号公告所规定的“推倒重置”及“改扩建”的范畴。所以，在很多情况下，我们不能将对房屋、建筑物推倒再建简单理解为“推倒重置”和“改扩建”，一定要辩明情况，不能一概而论。
但还必须注意的是，会计准则对固定资产更新改造中被替换的部分明确规定了“应扣除其账面价值”，即应对被替换的部分作固定资产清理的会计处理，其净损失将计入当期损益。但是，由于34号公告未提及“被替换的部分”这一情形，更未明确对此类情况的税务处理，因此，笔者认为，企业对“被替换的部分”不仅可按照34号公告理解为部分“推到重置”，而且对计入当期损益的净损失应比照本文前述方法进行纳税调整的相关处理。
综上所述，只要企业的房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建，不管是全部“推到重置”还是部分“推到重置”，其未足额提取折旧前的净损失虽可计入处理损失当期的会计损益，但税法不允许一次性全额列入税前扣除，企业必须将这部分净损失并入重置后固定资产的计税成本，并按照税法规定的重置后固定资产的折旧年限（或尚可使用年限）计提折旧。
二、提升功能、增加面积的会计和税务处理
在日常会计核算中，企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建，如果仅是为了提升功能、增加面积，但并未推倒重置，如对这部分改扩建支出需资本化的，企业一般应先将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。发生的后续支出，先通过“在建工程”科目核算，工程完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。笔者认为，尽管该情况下的会计处理方法与34号公告没有差异，但如果企业选择按照“按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧”，则延长了原固定资产改扩建前尚未得到税前扣除计税成本的扣除时间，对企业很不利。所以，笔者需提醒企业注意的是，尽管34号公告要求企业“重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧”，但34号公告同时又赋予了企业的自主选择权，即“如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的，可以按尚可使用的年限计提折旧。”笔者认为，由于对改扩建后固定资产“尚可使用的年限”的判断权完全在企业，所以，企业应该慎重考虑选择是按照“税法规定的该固定资产折旧年限”，还是按照“尚可使用的年限”来确定折旧年限，笔者认为，当企业有盈利需要降低计税所得额，同时相关固定资产尚可使用年限低于税法规定的最低年限时，可以考虑选择“尚可使用的年限”，这样对企业更有利。
三、装修费用的会计和税务处理
《企业会计准则第4号—固定资产》应用指南第二条规定：“不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益。”如果装修费用不能满足确认固定资产的条件，这说明企业装修的规模不大，且其主要目的确实是为了对固定资产原功能的恢复和保持。但是，由于税法认可企业的装修费计入当期损益或分期摊销，因此界定为装修对企业更为有利。但必须注意的是，由于装修本身往往就兼具了提升固定资产功能的作用，更何况装修时适当提升功能也司空见惯，所以，笔者认为，只要装修并未对固定资产“推倒重置”，也未以“提升功能、增加面积”为主要目的，即使企业利用装修在恢复和保持原功能的同时适当提升了固定资产功能，此情况仍不应改变装修的本质，对企业发生的房屋、建筑物的相关费用仍应从其本质上定性为装修性质，不应属于34号公告的改扩建所规范的范畴，即不应适用34号公告的相关规定，否则绝大多数装修都将会被定性为改扩建。而反过来，如果确实是改扩建过程中发生的装修，或以装修为名行改扩建之实，则相关费用应并入改扩建支出予以资本化并以折旧方式列入税前扣除。
所以，企业对一些主要目的是为了装修，同时兼具少量提升功能的改扩建项目，但改扩建的程度不大，发生费用也不多的，应尽可能考虑并设计为装修工程，但同时最好能主动向主管税务机关说明情况，取得税务机关的认可，防止不必要的纳税风险。
四、关于土地增值税开发成本的扣除问题
根据34号公告的规定，企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置，应将该资产原值减除提取折旧后的净值并入重置后的固定资产计税成本。但是，如果该房屋、建筑物在建成后作为开发产品对外出售时，有人提出了这样的问题，即这部分并入重置后房屋、建筑物的净值是否可以作为相关房产土地增值税的开发成本予以扣除。笔者认为：
一方面，由于34号公告第四条对拆除房屋、建筑物净值的处理仅应限于对企业所得税的计缴，即仅是对企业所得税相关行为的规范，所以，不可以直接以此来推定作为土地增值税开发成本的扣除依据；
另一方面，这部分净值既然应作为重置后房屋、建筑物企业所得税的计税成本予以税前扣除，从情理上也应作为土地增值税的扣除成本，因为正是这部分未足额提取折旧房屋、建筑物的提前拆除，才使得重置房屋、建筑物能够提前建造。而且，如果拆除的是外单位未足额提取折旧的房屋、建筑物，则企业必然会增加给对方单位的征地补偿，这部分增加额自然就成为土地增值税的扣除成本，而现在拆除的是本单位未足额提取折旧的房屋、建筑物，这部分净值同理也应作为对自身征地的补偿，并同时作为土地增值税的扣除成本。事实上，企业拆除的这部分房屋、建筑物的净值从性质上就是为建造开发产品而发生的土地成本，而土地成本理所当然是企业缴纳土地增值税时允许扣除的开发成本的重要组成部分。所以，笔者认为，税法应该尽快考虑并明确将这部分净值作为土地增值税的开发成本予以扣除，但是否允许还应等待国家税务总局是否出台相关规定。
作者单位:
南京富士通南大软件技术有限公司
江苏省南通市注册会计师协会