财务答疑：建筑公司施工分包如何缴纳营业税
问：2012年，A建筑公司承包建设某市体育馆工程，标的总额为5.5亿元。取得工程项目后，A公司将体育馆钢构架建设工程分包给B钢构公司，标的额为1.2亿元，双方签订的《专业工程承包合同》中列明劳务部分为2400万元，钢构货物为9600万元。此后，B公司又将组装焊接钢构件的劳务部分分包给C建筑劳务公司，双方签订的《劳务分包合同》中列明的劳务费为1800万元。请问，后两个承包合同是分包还是转包？B钢构公司取得的1.2亿元收入如何缴纳流转税？A建筑公司和B钢构公司能否适用差额征收营业税政策？
答：我们从以下几方面逐一回答上述问题：
一、工程总包、分包与转包的区别
承包，简单地解释就是打包承接，您所提的问题主要涉及工程承包，或者叫做建设工程承包，简称"承包".
1.工程总包
总包是指建设单位将一项工程全部发包给一个承包人完成，承包人按照合同规定的设计文件包工包料，保证质量，按期完工交付使用。承包人对业主负责并承担承包合同所规定的一切经济、法律责任。该问题中，A建筑公司为工程的总承包人。
2.工程转包
转包指承包人在承包工程后，又将其承包的工程建设任务转让给第三人，转让人退出承包关系，受让人成为承包合同的另一方当事人的行为。由于转包容易使不具有相应资质的承包者从事工程建设，以致造成工程质量低下、建设市场混乱，所以，我国法律、行政法规均作出禁止转包的规定。实践中，常见的转包行为有三种形式：一是承包单位将其承包的全部建设工程转包给别人；二是承包单位将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人，即变相的转包；三是视同转包，即分包工程发包人将工程分包后，未在施工现场设立项目管理机构和派驻相应人员，未对该工程的施工活动进行组织管理。
3.工程分包
分包是指从事工程总承包的单位将所承包的建设工程的一部分依法发包给具有相应资质的承包单位的行为，该总承包人并不退出承包关系，其与第三人就第三人完成的工作成果向发包人承担连带责任。根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（中华人民共和国建设部令第124号）第五条的规定，房屋建筑和市政基础设施工程施工分包分为专业工程分包和劳务作业分包。专业工程分包，是指施工总承包企业将其所承包工程中的专业工程发包给具有相应资质的其他建筑业企业完成的活动；劳务作业分包，是指施工总承包企业或者专业承包企业将其承包工程中的劳务作业发包给劳务分包企业完成的活动。
分包和转包既有区别，又有相似的地方。相同之处在于：二者都是由第三人完成建设工程的部分工作；区别在于：在分包中，承包人与分包人承担连带责任，《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第91号）第二十九条规定：建筑工程总承包单位按照总承包合同的约定对建设单位负责；分包单位按照分包合同的约定对总承包单位负责，总承包单位和分包单位就分包工程对建设单位承担连带责任。在转包中，转包人（即转让人）对转承包人（即受让人）的履约行为不承担连带责任；分包是在分包人同意的情况下为法律所允许，转包则为法律所禁止。对于工程分包需要注意的是：一是禁止总承包单位将工程分包给不具备相应资质条件的单位。分包工程承包人必须具有相应的资质，并在其资质等级许可的范围内承揽业务；二是禁止分包单位将其承包的工程再分包；三是严禁个人承揽分包工程业务。B钢构公司将从A建筑公司取得的分包工程，再发包给C劳务公司是否属于"分包单位将其承包的工程再分包"，是界定问题性质的关键。
二、B公司是否构成违法分包
B公司作为分包人将焊接钢构的劳务发包给C公司，这种行为如果属于工程再分包，就是法律所禁止的；这种行为如果不属于工程再分包，就是法律所允许的。
1、部门规章及规范性文件的规定
《建筑业企业资质管理规定》（中华人民共和国建设部令第159号）明确以下承包关系：一是总承包企业接受建设单位发包，可以对所承接的施工总承包工程内各专业工程全部自行施工，也可以将专业工程或劳务作业依法分包给具有相应资质的专业承包企业或劳务分包企业；二是专业承包企业接受建设单位的发包或者接受总承包企业的发包，如果接受总承包企业的发包，即成为分包商，专业承包企业可以对所承接的专业工程全部自行施工，也可以将劳务作业依法分包给具有相应资质的劳务分包企业；三是劳务分包企业接受总承包企业的发包或者接受专业承包企业的劳务作业发包。《建筑业企业资质管理规定》第五条规定：建筑业企业资质分为施工总承包、专业承包和劳务分包三个序列。劳务作业的发包方不可能是建设单位，所以用"劳务分包"而不是"劳务承包"的概念更能体现应有之义；专业承包的发包方既可能是建设单位也可能是总承包企业，所以用"专业承包"而不是"专业分包"的概念更全面、精准。以上可以概括为八种发包关系，如图示。
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建设部《建筑业企业资质等级标准》（建建[2001]82号），分别规定了施工总承包企业资质等级标准、专业承包企业资质等级标准和建筑业劳务分包企业资质标准。其中，施工总承包包括：房屋建筑工程、公路工程、铁路工程、港口与航道工程等12种方式的施工总承包；专业分包包括：地基与基础工程、土石方工程、建筑装修装饰工程、消防设施工程、建筑防水工程、送变电工程等60种方式的专业承包；劳务作业分包包括木工作业、砌筑作业、抹灰作业、焊接作业等13种方式的劳务作业分包
2.司法解释的规定
《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2004]14号）第七条规定：具有劳务作业法定资质的承包人与总承包人、分包人签订的劳务分包合同，当事人以转包建设工程违反法律规定为由请求确认无效的，不予支持。实践中，常常会出现总承包人或者分包人将承包工程的劳务作业部分分包给具有相应资质的企业或者其他单位。在这种情况下，不能认为是总承包人或者分包人将建设工程转包或者二次分包，当事人以此为由主张劳务作业分包合同无效的，不应支持。劳务作业分包将简单劳动从复杂劳动剥离出来单独进行承包施工，获得劳务分包资质的企业，可以承接施工总承包企业或者专业承包企业分包的劳务作业。
3.B公司分包劳务的行为合法
房屋建筑和市政基础设施工程施工分包分为专业工程分包和劳务作业分包。B公司作为钢结构工程专业承包单位，并未将工程连工带料分包给其他单位，只是将其中焊接作业分包给C公司，该分包行为并不违法，仍然属于B公司自行完成所承包的工程。C公司按照劳务分包合同的约定对劳务分包作业向劳务分包的发包人B公司负责；B公司和C公司对工程的劳务作业部分向总承包人A公司及建设单位承相连带责任。
三、税法相关规定
修订前的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第136号，以下简称旧条例）第五条第三项规定："建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额".修订后的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540 号，以下简称新条例）第五条第三项规定："纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额".新旧政策的变化体现在以下几方面：
1.适用主体由"建筑业的总承包人"调整为"纳税人"
旧条例只对总承包人可以扣除分包或者转包价款，并未规定分包人可以差额征税。重复征税情况比较普遍，新条例解决了建筑业重复征税问题，给予每一道分包人差额征税待遇。
2.适用范围由"工程分包或者转包"调整为"建筑工程分包"
《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第91号）和《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（中华人民共和国建设部令第124号）均禁止将承包的工程进行转包，因此，新条例在对扣除范围上做了限制，对转包业务不允许扣除。
3.发包对象由"他人"调整为"其他单位"
《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》第八条规定：分包工程承包人必须具有相应的资质，并在资质等级许可的范围内承揽业务，严禁个人承揽分包工程业务。因此，新条例对发包对象做了限制，对分包给个人所支付的分包款不得扣除。
4.只能扣除分包建筑工程款
不得扣除支付给他人的运输、保险、设计等费用。建筑业，是指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或支柱、操作平台的安装或装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业在内。
5.可扣除分包款包括"提供建筑业劳务的同时销售自产货物"的情形
建筑分包单位行为，如果符合新营业税暂行条例实施细则第七条第（一）项所称"提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为"，该混合销售行为应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，开具建筑业发票；自产货物的销售额缴纳增值税，开具货物销售发票。总承包人可以凭分包单位开具的自产货物销售发票、分包单位所在地主管国税机关出具的自产货物销售证明，以及建筑业发票，在计算营业额时扣除货物销售发票和建筑业发票注明的金额。
综上，A公司与B公司之间、B公司与C公司之间均构成施工分包关系，不是转包关系，A公司和B公司在符合条件的情况下可以适用差额征税政策。A建筑公司作为总承包企业，将标的额5.5亿元工程的一部分即1.2亿元工程分包给B钢构公司：2400万元应税劳务和9600万元销售货物款项都可以扣除，A公司应缴纳的营业税为1290万元[（55000－12000）×3%]；B钢构公司销售自产货物的同时提供建筑劳务，能够分别核算，并提供主管国税机关出具的自产货物销售证明，其货物销售额9600万元缴纳增值税，开具货物销售发票，其建筑劳务2400万元开具建筑业发票，缴纳营业税。因其将标的额为1800万元的钢构电焊劳务作业分包给了C建筑劳务公司，B公司应缴纳营业税18万元[（2400－1800）×3%]；C公司应缴纳营业税54万元（1800×3%）。
财务答疑：建筑公司施工分包如何缴纳营业税
问：2012年，A建筑公司承包建设某市体育馆工程，标的总额为5.5亿元。取得工程项目后，A公司将体育馆钢构架建设工程分包给B钢构公司，标的额为1.2亿元，双方签订的《专业工程承包合同》中列明劳务部分为2400万元，钢构货物为9600万元。此后，B公司又将组装焊接钢构件的劳务部分分包给C建筑劳务公司，双方签订的《劳务分包合同》中列明的劳务费为1800万元。请问，后两个承包合同是分包还是转包？B钢构公司取得的1.2亿元收入如何缴纳流转税？A建筑公司和B钢构公司能否适用差额征收营业税政策？
答：我们从以下几方面逐一回答上述问题：
一、工程总包、分包与转包的区别
承包，简单地解释就是打包承接，您所提的问题主要涉及工程承包，或者叫做建设工程承包，简称"承包".
1.工程总包
总包是指建设单位将一项工程全部发包给一个承包人完成，承包人按照合同规定的设计文件包工包料，保证质量，按期完工交付使用。承包人对业主负责并承担承包合同所规定的一切经济、法律责任。该问题中，A建筑公司为工程的总承包人。
2.工程转包
转包指承包人在承包工程后，又将其承包的工程建设任务转让给第三人，转让人退出承包关系，受让人成为承包合同的另一方当事人的行为。由于转包容易使不具有相应资质的承包者从事工程建设，以致造成工程质量低下、建设市场混乱，所以，我国法律、行政法规均作出禁止转包的规定。实践中，常见的转包行为有三种形式：一是承包单位将其承包的全部建设工程转包给别人；二是承包单位将其承包的全部建设工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人，即变相的转包；三是视同转包，即分包工程发包人将工程分包后，未在施工现场设立项目管理机构和派驻相应人员，未对该工程的施工活动进行组织管理。
3.工程分包
分包是指从事工程总承包的单位将所承包的建设工程的一部分依法发包给具有相应资质的承包单位的行为，该总承包人并不退出承包关系，其与第三人就第三人完成的工作成果向发包人承担连带责任。根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（中华人民共和国建设部令第124号）第五条的规定，房屋建筑和市政基础设施工程施工分包分为专业工程分包和劳务作业分包。专业工程分包，是指施工总承包企业将其所承包工程中的专业工程发包给具有相应资质的其他建筑业企业完成的活动；劳务作业分包，是指施工总承包企业或者专业承包企业将其承包工程中的劳务作业发包给劳务分包企业完成的活动。
分包和转包既有区别，又有相似的地方。相同之处在于：二者都是由第三人完成建设工程的部分工作；区别在于：在分包中，承包人与分包人承担连带责任，《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第91号）第二十九条规定：建筑工程总承包单位按照总承包合同的约定对建设单位负责；分包单位按照分包合同的约定对总承包单位负责，总承包单位和分包单位就分包工程对建设单位承担连带责任。在转包中，转包人（即转让人）对转承包人（即受让人）的履约行为不承担连带责任；分包是在分包人同意的情况下为法律所允许，转包则为法律所禁止。对于工程分包需要注意的是：一是禁止总承包单位将工程分包给不具备相应资质条件的单位。分包工程承包人必须具有相应的资质，并在其资质等级许可的范围内承揽业务；二是禁止分包单位将其承包的工程再分包；三是严禁个人承揽分包工程业务。B钢构公司将从A建筑公司取得的分包工程，再发包给C劳务公司是否属于"分包单位将其承包的工程再分包"，是界定问题性质的关键。
二、B公司是否构成违法分包
B公司作为分包人将焊接钢构的劳务发包给C公司，这种行为如果属于工程再分包，就是法律所禁止的；这种行为如果不属于工程再分包，就是法律所允许的。
1、部门规章及规范性文件的规定
《建筑业企业资质管理规定》（中华人民共和国建设部令第159号）明确以下承包关系：一是总承包企业接受建设单位发包，可以对所承接的施工总承包工程内各专业工程全部自行施工，也可以将专业工程或劳务作业依法分包给具有相应资质的专业承包企业或劳务分包企业；二是专业承包企业接受建设单位的发包或者接受总承包企业的发包，如果接受总承包企业的发包，即成为分包商，专业承包企业可以对所承接的专业工程全部自行施工，也可以将劳务作业依法分包给具有相应资质的劳务分包企业；三是劳务分包企业接受总承包企业的发包或者接受专业承包企业的劳务作业发包。《建筑业企业资质管理规定》第五条规定：建筑业企业资质分为施工总承包、专业承包和劳务分包三个序列。劳务作业的发包方不可能是建设单位，所以用"劳务分包"而不是"劳务承包"的概念更能体现应有之义；专业承包的发包方既可能是建设单位也可能是总承包企业，所以用"专业承包"而不是"专业分包"的概念更全面、精准。以上可以概括为八种发包关系，如图示。
?
建设部《建筑业企业资质等级标准》（建建[2001]82号），分别规定了施工总承包企业资质等级标准、专业承包企业资质等级标准和建筑业劳务分包企业资质标准。其中，施工总承包包括：房屋建筑工程、公路工程、铁路工程、港口与航道工程等12种方式的施工总承包；专业分包包括：地基与基础工程、土石方工程、建筑装修装饰工程、消防设施工程、建筑防水工程、送变电工程等60种方式的专业承包；劳务作业分包包括木工作业、砌筑作业、抹灰作业、焊接作业等13种方式的劳务作业分包
2.司法解释的规定
《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2004]14号）第七条规定：具有劳务作业法定资质的承包人与总承包人、分包人签订的劳务分包合同，当事人以转包建设工程违反法律规定为由请求确认无效的，不予支持。实践中，常常会出现总承包人或者分包人将承包工程的劳务作业部分分包给具有相应资质的企业或者其他单位。在这种情况下，不能认为是总承包人或者分包人将建设工程转包或者二次分包，当事人以此为由主张劳务作业分包合同无效的，不应支持。劳务作业分包将简单劳动从复杂劳动剥离出来单独进行承包施工，获得劳务分包资质的企业，可以承接施工总承包企业或者专业承包企业分包的劳务作业。
3.B公司分包劳务的行为合法
房屋建筑和市政基础设施工程施工分包分为专业工程分包和劳务作业分包。B公司作为钢结构工程专业承包单位，并未将工程连工带料分包给其他单位，只是将其中焊接作业分包给C公司，该分包行为并不违法，仍然属于B公司自行完成所承包的工程。C公司按照劳务分包合同的约定对劳务分包作业向劳务分包的发包人B公司负责；B公司和C公司对工程的劳务作业部分向总承包人A公司及建设单位承相连带责任。
三、税法相关规定
修订前的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第136号，以下简称旧条例）第五条第三项规定："建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额".修订后的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540 号，以下简称新条例）第五条第三项规定："纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额".新旧政策的变化体现在以下几方面：
1.适用主体由"建筑业的总承包人"调整为"纳税人"
旧条例只对总承包人可以扣除分包或者转包价款，并未规定分包人可以差额征税。重复征税情况比较普遍，新条例解决了建筑业重复征税问题，给予每一道分包人差额征税待遇。
2.适用范围由"工程分包或者转包"调整为"建筑工程分包"
《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第91号）和《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（中华人民共和国建设部令第124号）均禁止将承包的工程进行转包，因此，新条例在对扣除范围上做了限制，对转包业务不允许扣除。
3.发包对象由"他人"调整为"其他单位"
《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》第八条规定：分包工程承包人必须具有相应的资质，并在资质等级许可的范围内承揽业务，严禁个人承揽分包工程业务。因此，新条例对发包对象做了限制，对分包给个人所支付的分包款不得扣除。
4.只能扣除分包建筑工程款
不得扣除支付给他人的运输、保险、设计等费用。建筑业，是指新建、改建、扩建各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物相连的各种设备或支柱、操作平台的安装或装设工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业在内。
5.可扣除分包款包括"提供建筑业劳务的同时销售自产货物"的情形
建筑分包单位行为，如果符合新营业税暂行条例实施细则第七条第（一）项所称"提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为"，该混合销售行为应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，开具建筑业发票；自产货物的销售额缴纳增值税，开具货物销售发票。总承包人可以凭分包单位开具的自产货物销售发票、分包单位所在地主管国税机关出具的自产货物销售证明，以及建筑业发票，在计算营业额时扣除货物销售发票和建筑业发票注明的金额。
综上，A公司与B公司之间、B公司与C公司之间均构成施工分包关系，不是转包关系，A公司和B公司在符合条件的情况下可以适用差额征税政策。A建筑公司作为总承包企业，将标的额5.5亿元工程的一部分即1.2亿元工程分包给B钢构公司：2400万元应税劳务和9600万元销售货物款项都可以扣除，A公司应缴纳的营业税为1290万元[（55000－12000）×3%]；B钢构公司销售自产货物的同时提供建筑劳务，能够分别核算，并提供主管国税机关出具的自产货物销售证明，其货物销售额9600万元缴纳增值税，开具货物销售发票，其建筑劳务2400万元开具建筑业发票，缴纳营业税。因其将标的额为1800万元的钢构电焊劳务作业分包给了C建筑劳务公司，B公司应缴纳营业税18万元[（2400－1800）×3%]；C公司应缴纳营业税54万元（1800×3%）。