2005年第2期
(总第139期)
税务研究税务与经济Taxation and Economy No. 2Mar. 15, 2005(Serial No. 139)
对控制我国税收成本的研究
张秀莲
(南京财经大学财政与税务学院, 江苏南京210046)
[摘 要]当前控制我国税收成本应正确处理两种关系:依法治税与税收成本控制的关系; 征税成本与纳税成本、短期成本与长期成本的关系。控制税收成本应采取以下措施:加强税收法制建设; 完善税制和征管模式; 建立税收成本核算制度; 改革人员考核机制。
[关键词]税收成本; 征税成本; 纳税成本; 超额负担
[中图分类号]F810. 423 [文献标识码]A [文章编号]1004-9339(2005) 02-0013-04
一、税收成本控制的内涵
关于税收成本的内涵, 人们的认识并不一致, 比较常见的观点有狭义的征税成本, 中义的征税成本和纳税成本, 广义的征税成本、纳税成本和经济成本。本文认为, 根据现代税收理论, 税收成本应该包括政府为组织税收收入、纳税人为履行纳税义务以及政府课税对资源配置的负效应、对经济主体行为扭曲度等方面的所有有形和无形的付出。也即由征税成本、纳税成本、税收经济成本(税收超额负担) 三个层次构成。
税收成本控制是指通过对影响税收成本的要素进行改革、完善, 使实际的税收成本无限地迫近理想的税收成本, 最终实现提高税收效率目的的过程。在理解该问题时, 应注意以下几点:
1 控制税收成本一般来说首先意味着降低税收成本, 但降低税收成本并不一定意味着税收成本绝对额, 尤其是总成本绝对额的降低。应该主要是降低单位成本, 因为总成本随税收收入总量的增加必然要增加。
2 控制税收成本的目标是迫近理想的税收成本, 而理想的税收成本未必就是成本最低点。因为支出的多少与收入的多少都与控管程度有关, 最低不是最优。
3 通过完善税制、调整机构设置、改进征收方法、控管手段以及加强税务经费的管理, 达到征纳双方在整个完税过程中支出的费用最小, 使单位税收成本最低, 这只是控制税收成本的一个方面。另一个方面是提高效率多收税, 收入一定时, 支出减少, 则成本降低; 支出一定时, 收入增加, 则成本也降低。在目前偷税、逃税、骗税还比较普遍的情况下, 后者较前者更有现实意义。
二、我国税收成本的现状分析
(一) 我国征税成本的现状
目前国内尚没有权威、完整、系统的征税成本统计资料, 只有少数省市曾进行过征税成本方面的统计调查。调查结果表明, 我国各地区税收征收成本大致与经济布局相吻合, 东部及沿海地区较低, 为4%~5%, 如山东为4. 3%, 广东为4. 7%; 西部及欠发达地区较高, 为10%左右, 如内蒙古为9. 6%, 贵州为11%; 中部地区大致为7%~8%, 但北京较低, 为4. 6%。远远高于世界发达国家的水平, 存在着很大的不合理性。笔者借助于1998~2003年 中国税务年鉴 上的每年国家税收收入、税务系统人员情况等资料, 通过人均征税额指标进行计算后发现:
1 人均征税额全国平均数1997~2002年分别为83万元、90万元、101万元、125万元、162万元、197万元, 6年平均为126万元, 总体征税成本一定程度上呈下降趋势。但与其他国家或地区相比, 我国目前人
[收稿日期]2004-11-20
[作者简介]张秀莲(1971-) , 女, 江苏海安人, 南京财经大学财政与税务学院讲师, 注册会计师, 注册税务师, 研究方向:财税理论与政策。
均征税额处于明显劣势。如美国联邦税务系统只有税务人员12万人, 每年完成税收收入1万多亿美元, 人均征税近1000万美元; 日本国税人员约9万人, 而每年的税收总收入相当于我国的10倍, 人均征税额为11. 1亿日元; 香港仅薪俸税一项共有79. 6万个纳税人, 办税人员仅1200人, 人均征税9860万港元。由人均征税额推算出来的我国征税成本率比发达国家高出很多, 说明降低征税成本的空间很大。
2 以人均每年2. 5万元人员经费估计计算, 1997~2002年人均人员经费占税收收入的比重为1. 98%(2.5 126) , 按税务系统人员经费、公用经费、建设经费各占三分天下的基本现状, 可以推算征税成本率约为6%, 而一般认为征税成本率不能超过5%。
3 地区之间存在很大差异, 一般为经济不发达地区普遍高于经济发达地区。以2002年人均征税额为例, 高于全国平均数197万元的为北京、天津、上海、江苏、浙江、广东等发达地区, 全国人均征税额最高为上海1539万元, 最低为青海69万元, 前者是后者的22. 3倍。上海人均征税额为全国最高, 远远高于排在其后的北京、天津、江苏、浙江, 这固然与上海的经济发展水平有关, 但更重要的是因为上海是我国目前税务系统惟一没有真正实现国、地税税务机构分设的地区。由此可以说明, 我国税务机构的分设分征极大地提高了我国的征税成本。
(二) 我国纳税成本的现状
目前, 即使统计资料相当完备的国家也很难准确地测定纳税人的奉行纳税成本。因为纳税成本的范围相当广泛, 像纳税人申报纳税花费的时间、寻求专业性纳税服务的花费、诉讼成本等都在纳税成本之列, 所以纳税成本很难定量精确测定。鉴于此, 本文主要通过定性的方法来分析纳税成本。据笔者调查, 当前我国纳税人为了履行纳税义务所耗费的成本主要有:办税人员人力成本、纳税人办理税务登记、购买各种发票及纳税申报表的费用、参加税务机关的相关培训缴纳的各种费用、纳税人自愿或被强制税务代理缴纳的税务代理费、自愿或强制订阅税务公文通报等书刊的费用、购买报税、开票设备的费用。这些费用作为最直接的纳税成本, 在是否必须或自愿上并不统一。除了上述种种直接的纳税成本费用外, 纳税人还会涉及一些隐蔽的成本。如:国、地税分设、征管查三分离造成的多人多次进企业检查给纳税人带来的时间及心理上的负担; 征纳双方为了自身利益而产生的寻租行为, 等等。这些成本虽然很难进行数量上的统计, 但都是客观存在的, 而且可以肯定的是有一部分是不合理的, 是可以避免的。
(三) 我国税收经济成本(超额负担) 的现状
1 现行商品税类的超额负担。商品税理论上分为均一商品税和差别商品税。理论上认为, 如果采用均一商品税, 税后不改变税前的相对价格, 一般不会造成商品市场上的超额负担。而征收差别商品税后, 直接改变了商品之间的比价, 造成超额负担; 征税差别越大, 超额负担越大。我国现行增值税由于征税范围尚未扩展到全部产业(部分产业实行营业税) , 税率尚未完全统一, 而且实行生产型增值税导致成本结构不同的行业实际税负差别很大。所以, 尽管增值税在理论上号称中性税种, 但在实践中我国现行增值税不完全符合中性原则, 实际上还属于差别商品税。现行营业税是在未实行增值税的产业中实行, 不仅基本上按收入全额征税, 而且按行业设计税率, 属于典型的差别商品税。现行消费税分别按产品设置差别比例税率和差别税额, 很明显也属于典型的差别商品税。可见, 我国现行主体流转税种都属于差别商品税, 税后改变了不同商品和劳务的比价, 都存在不同程度的税收超额负担。
2 现行所得税类的超额负担。我国目前内外资企业分设两套所得税制度, 由于两套企业所得税制度的税前扣除标准、税收优惠政策差别很大, 由此产生了两类超额负担。一类是类似商品税的低效率, 造成消费者福利净损失, 产生超额负担。因为过高的内资企业所得税税负促使资源流入外资部门, 内资企业产出水平下降, 使内资企业的商品价格上涨。另一类是来自资本方面的扭曲产生的超额负担。两套企业所得税制度不仅扭曲资本在数量上的配置, 而且在具体制度设计上也导致在不同方面存在超额负担。企业的债务利息可以在税前扣除, 而自有资本和股权资本的正常收益却不允许税前扣除, 这说明企业所得税既不是对纯经济利润课税, 也不是对全部资本所得课税, 税金不伦不类, 导致资本筹资结构扭曲; 而股息重复课税, 又必然导致资本在公司与非公司制形式配置上发生扭曲。
我国现行个人所得税采用分类所得税制度, 分别采用超额累进税率和比例税率计税。如果把闲暇也当作一种商品的话, 税后导致了劳动市场均衡发生变化, 也存在超额负担。个人所得税不仅影响劳动和闲暇之间的选择, 而且由于个人所得税采用分类所得税制度, 计税依据、扣除额标准以及税率都存在差异, 还会导致劳动供给结构之间的扭曲。
当然, 值得注意的是, 税收产生超额负担并不一定是坏事, 征税过程特别是税收政策的应用, 如果变人们无效率的选择为有效率的选择, 即提高资源配置效率和宏观经济效益, 那么税收就产生使经济效益增加的效应。
三、当前控制我国税收成本应正确处理的两种关系
1 正确处理依法治税与税收成本控制的关系。目前, 国际上评价税收征管制度是否有效, 主要是看税收征管的全过程, 看纳税人是否遵守税法, 看税法是否被税务机构正确执行, 而不是简单地以征得的收入与花费的成本的比率来评价。因此控制税收成本, 必须做到有利于税收法律、法规和政策的贯彻执行, 必须有利于执法水平的提高。在当前我国市场经济体制不健全, 公民自觉纳税意识不强, 良好的治税环境尚未真正形成的情况下, 税务机关应该依法治税, 依率计征, 严格执法。现实生活中, 往往有为了小额税款的征收而花费与之不相匹配的人力、物力、财力的情况, 税务机关可能是做到了依法治税, 但从政府的最后受益和纳税人的收益结果看并不合算(如对边远地区、贫困地区税款的征收, 对自行车征收的车船使用税, 过去的农业特产税的征收等) , 客观上造成了社会财富的浪费。从国家的整体利益考虑可能得不偿失。因此, 一定要正确处理好控制税收成本与依法治税的关系, 在控制税收成本的同时, 做到严格执法, 在严格执法的同时, 时刻关注税收成本问题, 二者不可偏废。
2 正确处理征税成本与纳税成本、短期成本与长期成本的关系。(1) 从短期来看, 在税制一定的情况下, 经济成本可以视同不可变更, 控制税收成本的落脚点为征税成本和纳税成本。由于征税成本与纳税成本之间存在相关关系, 二者之间可同增同减, 或互为增减, 因此应以控制征税成本和纳税成本总和最小为前提, 不可偏废。尤其是在控制征税成本时, 必须保证能够为纳税人提供必要的条件和环境。(2) 正确处理短期成本与长期成本的关系, 防止两种片面倾向:一是只追求短期效应, 为控制税收成本而忽视长远建设, 甚至不惜以放松征管为代价。如电子计算机运用于征管, 从短期看提高了税收成本, 税收效率改善也不明显, 但从长期看却能大大降低税收成本, 提高税收效率。二是只注重长远效应, 不从实际出发, 盲目追求高科技和硬件装备的高投入, 使税收成本的增长超过现实的承载能力和预期效应的增长, 导致事倍功半。以计算机为依托, 是把电子计算机应用到整个税收业务中提高税收征管效率的举措, 它为精简人员, 减轻征收工作量, 降低税收成本创造了条件。但是, 就目前而言, 这一举措还不具备普遍意义。特别是一些山区或偏远地区, 由于税源零星分散, 加之纳税人素质较低, 计算机并不能有效发挥其作用。因此, 配备计算机等现代电子工具, 应从实际出发, 不宜一刀切。
四、控制我国税收成本的措施
(一) 加快税收法制建设
税收立法是税收活动的起点, 也是税收成本控制过程的第一环节。应尽快研究制定税收基本法, 以其为我国税收法律体系的第一个层次。并依据税收基本法, 加快税收实体法和程序法的立法进程, 尽快完成具有普遍征管意义的各税种的立法工作, 将大量的税收暂行条例修订后上升为法律, 增强税收法律的刚性, 减少征纳双方的争议和摩擦。
(二) 新一轮税制改革应充分体现税收效率原则
新一轮税制改革应遵循税收中性化的原则和目标, 在税制设计和税收政策选择上依照适度课税理论, 在维持一定的政府收入的前提下, 使课税行为所导致的效率损失达到最小化, 从而以资源配置的效率性和所得分配的公平性为准则, 构建合理的税制体系。这既可全面地体现税收多元化的政策目标, 又能尽量减少税收给社会经济带来的额外负担。具体包括:
1 在税种设置上, 应尽量简化, 选择能够体现税收中性和收入功能比较强的税种作为主体税种。在直接税方面, 要统一企业或法人所得税法, 规范税收征免范围, 走一条 低税率、宽税基、少减免、无歧视、简税制、严征管 的道路; 尽快开征具有较强中性特点、能够维护和促进市场竞争的社会保险税。在间接税方面, 增值税的实行要由选择性征收向普遍性征收方向接近, 同时严格控制免税和实行零税率的范围, 使增值税对竞争和消费都呈中性。
2 建立 低效税收舍弃制度 。即以税收成本效率为原则理性地适当地舍弃一部分高成本低效率的税收, 舍弃的范围应当选择经济不发达、相对贫困、税源分布零散、征收难度大的乡村集镇。选择方法可以采用抬高征税门槛, 或由当地政府据实申请, 省、市政府根据中央授权调查审批, 定期给予小区域范围税收豁免(如取消对自行车征收的车船使用税) 。
(三) 完善税收征管模式, 努力提高征管效率
1 税务机构的设置要打破行政区划的框框, 其密度和人员的多少应视税源状况而定, 从根本上控制机构膨胀和人员增长过快的问题; 在内部职能分工上, 宜上粗下细; 要尽可能地扩大管理幅度, 减少管理层次。目前, 从基层税务所到国家税务总局多达5个层次, 上下沟通过程中的信息和能量衰减很大。应将管理层次压缩到四个甚至三个。
2 建立统一的纳税人识别号, 尽快开发全国统一的税收征管信息系统软件, 为管理监控系统创造必备条件。
3 建立税务机关和社会中介组织相结合的纳税服务系统。(1) 建立为纳税人提供纳税服务的有效载体。可以借鉴新公共管理理论, 引入企业客户服务理念, 按照企业化方式运作, 建立专门的纳税服务机构。如在税务咨询中引入专家咨询, 建立咨询业务人员等级制, 将等级与收入挂钩等。(2) 积极、规范地发展税务代理服务。目前我国税务代理事业尚处于起步阶段, 出现了 南橘北枳 现象。但我们不能因此而否定税务代理制度, 问题的关键是现在我们的很多税务师事务所并不是真正的中介组织。为了降低征税成本和纳税成本, 需要真正彻底地剪断税务师事务所与税收部门之间的脐带, 使之完全独立, 还税务代理以本来的面目。同时需要加快税务代理法制建设, 建立独立的、完善的、全面的税务代理法律制度; 实行政府和税务代理行业组织的双重管理; 明确税务代理的业务范围, 增加法定业务项目, 扩大税务代理的社会需求; 制定符合中国国情的税务代理收费制度。
(四) 强化税收成本意识, 建立和完善征税成本核算制度
控制税收成本, 首先要树立并强化税收成本观念。在依法治税、维护税法严肃性的前提下, 将 成本否定 概念引入税收领域。采取一项税收政策或措施, 如果其代价即税收成本超过一定限度时就应当考虑取舍; 在设立税务机构时, 如果成本占收入比重水平过高, 就应当考虑停止设立或撤消; 在人员配备上, 如果税务人员增加的边际成本大于边际效益, 就应考虑减少人员。其次, 应尽快建立规范、系统、科学的税收成本核算制度, 明确税收成本开支范围、成本核算方法、成本管理责任等内容, 规范税收行政经费管理, 加强成本控制和成本分析。在下一轮预算会计改革时, 把税务部门的预算会计和税收会计结合起来, 全盘考虑税收成本与效益问题。税务机关要定期对征税成本进行统计分析, 向政府报告, 并向纳税人公开。对非资金性耗费和纳税人耗费也应进行调查并加以估算。
(五) 运用行为科学理论, 完善人员考核机制
行为科学理论认为, 人的行为是由动机支配的, 而动机是由需要引起的, 需要理论和动机理论是行为和行为激励的基础。并由此得出一个公式:工作绩效=能力 动机激发。在能力不变的条件下, 工作绩效的大小, 取决于激励程度的高低。在税收管理活动中, 我们有必要应用行为科学理论进行管理, 去了解人的行为动机, 强化人的动机, 改进人的行为, 使之朝着达到组织目标的方向发展。根据税收工作的特点, 对税务人员可以采用绩效考评法。具体考评方法有两种不同情况:一是对量化指标, 如收入任务、税款准时入库率、错漏率、压欠率、检查率等实行客观评价法; 二是对难以定量分析的工作如执行政策、制度建设、工作态度等实行主观评价法, 包括自我评价、互相评价、直接上级评价、下级评价、纳税人评价等, 以考评结果作奖励和惩罚的基础。另外, 对纳税人的纳税行为的激励方法一般以负强化为主, 即以限制偷漏税等行为的方法来保持依法纳税行为。
[参 考 文 献]
[1]钱 晟.
[2]郝如玉.
[3]宋献中,
[4]刘 磊.
[5]郝春虹.
[6]陈 捷. 税收管理[M]. 北京:中国人民大学出版社, 2002 税收理论研究[M]. 北京:经济科学出版社, 2002 周英顶. 影响征税成本的因素分析[J].税务与经济, 2003, (4) :43-45 税收控制论[M]. 北京:中国财政经济出版社, 1998 税收超额负担分析[J]. 税务与经济, 2001, (4) :8-11 降低税收征管成本的国际经验及其启示[J]. 财政研究, 2004, (5) :57-60
责任编辑:上 林
A Research on Controlling Our Tax Cost
ZHANG Xiu-lian
(Finance and Ta xation School, Nanjing University of Finance and Economy, Nanjing 210046, China)
Abstract:The two relations must be dwelt with well in controlling our tax cost, the relation of administering ta x by la w and controlling tax cost, the relation of cost of levying cost and cost of paying tax, and short-ter m cost and long-term cost. Some measures should be taken in controlling ta x cost:enforcing the legal construction of taxation; perfecting tax system and levy patterns; establishing the syste m and levy patterns; establishing the system of tax cost accounting and reforming the mechanism of personnel feedback system.
Key words:tax cost; cost of levying ta x; cost of paying tax; excessive burden
2005年第2期
(总第139期)
税务研究税务与经济Taxation and Economy No. 2Mar. 15, 2005(Serial No. 139)
对控制我国税收成本的研究
张秀莲
(南京财经大学财政与税务学院, 江苏南京210046)
[摘 要]当前控制我国税收成本应正确处理两种关系:依法治税与税收成本控制的关系; 征税成本与纳税成本、短期成本与长期成本的关系。控制税收成本应采取以下措施:加强税收法制建设; 完善税制和征管模式; 建立税收成本核算制度; 改革人员考核机制。
[关键词]税收成本; 征税成本; 纳税成本; 超额负担
[中图分类号]F810. 423 [文献标识码]A [文章编号]1004-9339(2005) 02-0013-04
一、税收成本控制的内涵
关于税收成本的内涵, 人们的认识并不一致, 比较常见的观点有狭义的征税成本, 中义的征税成本和纳税成本, 广义的征税成本、纳税成本和经济成本。本文认为, 根据现代税收理论, 税收成本应该包括政府为组织税收收入、纳税人为履行纳税义务以及政府课税对资源配置的负效应、对经济主体行为扭曲度等方面的所有有形和无形的付出。也即由征税成本、纳税成本、税收经济成本(税收超额负担) 三个层次构成。
税收成本控制是指通过对影响税收成本的要素进行改革、完善, 使实际的税收成本无限地迫近理想的税收成本, 最终实现提高税收效率目的的过程。在理解该问题时, 应注意以下几点:
1 控制税收成本一般来说首先意味着降低税收成本, 但降低税收成本并不一定意味着税收成本绝对额, 尤其是总成本绝对额的降低。应该主要是降低单位成本, 因为总成本随税收收入总量的增加必然要增加。
2 控制税收成本的目标是迫近理想的税收成本, 而理想的税收成本未必就是成本最低点。因为支出的多少与收入的多少都与控管程度有关, 最低不是最优。
3 通过完善税制、调整机构设置、改进征收方法、控管手段以及加强税务经费的管理, 达到征纳双方在整个完税过程中支出的费用最小, 使单位税收成本最低, 这只是控制税收成本的一个方面。另一个方面是提高效率多收税, 收入一定时, 支出减少, 则成本降低; 支出一定时, 收入增加, 则成本也降低。在目前偷税、逃税、骗税还比较普遍的情况下, 后者较前者更有现实意义。
二、我国税收成本的现状分析
(一) 我国征税成本的现状
目前国内尚没有权威、完整、系统的征税成本统计资料, 只有少数省市曾进行过征税成本方面的统计调查。调查结果表明, 我国各地区税收征收成本大致与经济布局相吻合, 东部及沿海地区较低, 为4%~5%, 如山东为4. 3%, 广东为4. 7%; 西部及欠发达地区较高, 为10%左右, 如内蒙古为9. 6%, 贵州为11%; 中部地区大致为7%~8%, 但北京较低, 为4. 6%。远远高于世界发达国家的水平, 存在着很大的不合理性。笔者借助于1998~2003年 中国税务年鉴 上的每年国家税收收入、税务系统人员情况等资料, 通过人均征税额指标进行计算后发现:
1 人均征税额全国平均数1997~2002年分别为83万元、90万元、101万元、125万元、162万元、197万元, 6年平均为126万元, 总体征税成本一定程度上呈下降趋势。但与其他国家或地区相比, 我国目前人
[收稿日期]2004-11-20
[作者简介]张秀莲(1971-) , 女, 江苏海安人, 南京财经大学财政与税务学院讲师, 注册会计师, 注册税务师, 研究方向:财税理论与政策。
均征税额处于明显劣势。如美国联邦税务系统只有税务人员12万人, 每年完成税收收入1万多亿美元, 人均征税近1000万美元; 日本国税人员约9万人, 而每年的税收总收入相当于我国的10倍, 人均征税额为11. 1亿日元; 香港仅薪俸税一项共有79. 6万个纳税人, 办税人员仅1200人, 人均征税9860万港元。由人均征税额推算出来的我国征税成本率比发达国家高出很多, 说明降低征税成本的空间很大。
2 以人均每年2. 5万元人员经费估计计算, 1997~2002年人均人员经费占税收收入的比重为1. 98%(2.5 126) , 按税务系统人员经费、公用经费、建设经费各占三分天下的基本现状, 可以推算征税成本率约为6%, 而一般认为征税成本率不能超过5%。
3 地区之间存在很大差异, 一般为经济不发达地区普遍高于经济发达地区。以2002年人均征税额为例, 高于全国平均数197万元的为北京、天津、上海、江苏、浙江、广东等发达地区, 全国人均征税额最高为上海1539万元, 最低为青海69万元, 前者是后者的22. 3倍。上海人均征税额为全国最高, 远远高于排在其后的北京、天津、江苏、浙江, 这固然与上海的经济发展水平有关, 但更重要的是因为上海是我国目前税务系统惟一没有真正实现国、地税税务机构分设的地区。由此可以说明, 我国税务机构的分设分征极大地提高了我国的征税成本。
(二) 我国纳税成本的现状
目前, 即使统计资料相当完备的国家也很难准确地测定纳税人的奉行纳税成本。因为纳税成本的范围相当广泛, 像纳税人申报纳税花费的时间、寻求专业性纳税服务的花费、诉讼成本等都在纳税成本之列, 所以纳税成本很难定量精确测定。鉴于此, 本文主要通过定性的方法来分析纳税成本。据笔者调查, 当前我国纳税人为了履行纳税义务所耗费的成本主要有:办税人员人力成本、纳税人办理税务登记、购买各种发票及纳税申报表的费用、参加税务机关的相关培训缴纳的各种费用、纳税人自愿或被强制税务代理缴纳的税务代理费、自愿或强制订阅税务公文通报等书刊的费用、购买报税、开票设备的费用。这些费用作为最直接的纳税成本, 在是否必须或自愿上并不统一。除了上述种种直接的纳税成本费用外, 纳税人还会涉及一些隐蔽的成本。如:国、地税分设、征管查三分离造成的多人多次进企业检查给纳税人带来的时间及心理上的负担; 征纳双方为了自身利益而产生的寻租行为, 等等。这些成本虽然很难进行数量上的统计, 但都是客观存在的, 而且可以肯定的是有一部分是不合理的, 是可以避免的。
(三) 我国税收经济成本(超额负担) 的现状
1 现行商品税类的超额负担。商品税理论上分为均一商品税和差别商品税。理论上认为, 如果采用均一商品税, 税后不改变税前的相对价格, 一般不会造成商品市场上的超额负担。而征收差别商品税后, 直接改变了商品之间的比价, 造成超额负担; 征税差别越大, 超额负担越大。我国现行增值税由于征税范围尚未扩展到全部产业(部分产业实行营业税) , 税率尚未完全统一, 而且实行生产型增值税导致成本结构不同的行业实际税负差别很大。所以, 尽管增值税在理论上号称中性税种, 但在实践中我国现行增值税不完全符合中性原则, 实际上还属于差别商品税。现行营业税是在未实行增值税的产业中实行, 不仅基本上按收入全额征税, 而且按行业设计税率, 属于典型的差别商品税。现行消费税分别按产品设置差别比例税率和差别税额, 很明显也属于典型的差别商品税。可见, 我国现行主体流转税种都属于差别商品税, 税后改变了不同商品和劳务的比价, 都存在不同程度的税收超额负担。
2 现行所得税类的超额负担。我国目前内外资企业分设两套所得税制度, 由于两套企业所得税制度的税前扣除标准、税收优惠政策差别很大, 由此产生了两类超额负担。一类是类似商品税的低效率, 造成消费者福利净损失, 产生超额负担。因为过高的内资企业所得税税负促使资源流入外资部门, 内资企业产出水平下降, 使内资企业的商品价格上涨。另一类是来自资本方面的扭曲产生的超额负担。两套企业所得税制度不仅扭曲资本在数量上的配置, 而且在具体制度设计上也导致在不同方面存在超额负担。企业的债务利息可以在税前扣除, 而自有资本和股权资本的正常收益却不允许税前扣除, 这说明企业所得税既不是对纯经济利润课税, 也不是对全部资本所得课税, 税金不伦不类, 导致资本筹资结构扭曲; 而股息重复课税, 又必然导致资本在公司与非公司制形式配置上发生扭曲。
我国现行个人所得税采用分类所得税制度, 分别采用超额累进税率和比例税率计税。如果把闲暇也当作一种商品的话, 税后导致了劳动市场均衡发生变化, 也存在超额负担。个人所得税不仅影响劳动和闲暇之间的选择, 而且由于个人所得税采用分类所得税制度, 计税依据、扣除额标准以及税率都存在差异, 还会导致劳动供给结构之间的扭曲。
当然, 值得注意的是, 税收产生超额负担并不一定是坏事, 征税过程特别是税收政策的应用, 如果变人们无效率的选择为有效率的选择, 即提高资源配置效率和宏观经济效益, 那么税收就产生使经济效益增加的效应。
三、当前控制我国税收成本应正确处理的两种关系
1 正确处理依法治税与税收成本控制的关系。目前, 国际上评价税收征管制度是否有效, 主要是看税收征管的全过程, 看纳税人是否遵守税法, 看税法是否被税务机构正确执行, 而不是简单地以征得的收入与花费的成本的比率来评价。因此控制税收成本, 必须做到有利于税收法律、法规和政策的贯彻执行, 必须有利于执法水平的提高。在当前我国市场经济体制不健全, 公民自觉纳税意识不强, 良好的治税环境尚未真正形成的情况下, 税务机关应该依法治税, 依率计征, 严格执法。现实生活中, 往往有为了小额税款的征收而花费与之不相匹配的人力、物力、财力的情况, 税务机关可能是做到了依法治税, 但从政府的最后受益和纳税人的收益结果看并不合算(如对边远地区、贫困地区税款的征收, 对自行车征收的车船使用税, 过去的农业特产税的征收等) , 客观上造成了社会财富的浪费。从国家的整体利益考虑可能得不偿失。因此, 一定要正确处理好控制税收成本与依法治税的关系, 在控制税收成本的同时, 做到严格执法, 在严格执法的同时, 时刻关注税收成本问题, 二者不可偏废。
2 正确处理征税成本与纳税成本、短期成本与长期成本的关系。(1) 从短期来看, 在税制一定的情况下, 经济成本可以视同不可变更, 控制税收成本的落脚点为征税成本和纳税成本。由于征税成本与纳税成本之间存在相关关系, 二者之间可同增同减, 或互为增减, 因此应以控制征税成本和纳税成本总和最小为前提, 不可偏废。尤其是在控制征税成本时, 必须保证能够为纳税人提供必要的条件和环境。(2) 正确处理短期成本与长期成本的关系, 防止两种片面倾向:一是只追求短期效应, 为控制税收成本而忽视长远建设, 甚至不惜以放松征管为代价。如电子计算机运用于征管, 从短期看提高了税收成本, 税收效率改善也不明显, 但从长期看却能大大降低税收成本, 提高税收效率。二是只注重长远效应, 不从实际出发, 盲目追求高科技和硬件装备的高投入, 使税收成本的增长超过现实的承载能力和预期效应的增长, 导致事倍功半。以计算机为依托, 是把电子计算机应用到整个税收业务中提高税收征管效率的举措, 它为精简人员, 减轻征收工作量, 降低税收成本创造了条件。但是, 就目前而言, 这一举措还不具备普遍意义。特别是一些山区或偏远地区, 由于税源零星分散, 加之纳税人素质较低, 计算机并不能有效发挥其作用。因此, 配备计算机等现代电子工具, 应从实际出发, 不宜一刀切。
四、控制我国税收成本的措施
(一) 加快税收法制建设
税收立法是税收活动的起点, 也是税收成本控制过程的第一环节。应尽快研究制定税收基本法, 以其为我国税收法律体系的第一个层次。并依据税收基本法, 加快税收实体法和程序法的立法进程, 尽快完成具有普遍征管意义的各税种的立法工作, 将大量的税收暂行条例修订后上升为法律, 增强税收法律的刚性, 减少征纳双方的争议和摩擦。
(二) 新一轮税制改革应充分体现税收效率原则
新一轮税制改革应遵循税收中性化的原则和目标, 在税制设计和税收政策选择上依照适度课税理论, 在维持一定的政府收入的前提下, 使课税行为所导致的效率损失达到最小化, 从而以资源配置的效率性和所得分配的公平性为准则, 构建合理的税制体系。这既可全面地体现税收多元化的政策目标, 又能尽量减少税收给社会经济带来的额外负担。具体包括:
1 在税种设置上, 应尽量简化, 选择能够体现税收中性和收入功能比较强的税种作为主体税种。在直接税方面, 要统一企业或法人所得税法, 规范税收征免范围, 走一条 低税率、宽税基、少减免、无歧视、简税制、严征管 的道路; 尽快开征具有较强中性特点、能够维护和促进市场竞争的社会保险税。在间接税方面, 增值税的实行要由选择性征收向普遍性征收方向接近, 同时严格控制免税和实行零税率的范围, 使增值税对竞争和消费都呈中性。
2 建立 低效税收舍弃制度 。即以税收成本效率为原则理性地适当地舍弃一部分高成本低效率的税收, 舍弃的范围应当选择经济不发达、相对贫困、税源分布零散、征收难度大的乡村集镇。选择方法可以采用抬高征税门槛, 或由当地政府据实申请, 省、市政府根据中央授权调查审批, 定期给予小区域范围税收豁免(如取消对自行车征收的车船使用税) 。
(三) 完善税收征管模式, 努力提高征管效率
1 税务机构的设置要打破行政区划的框框, 其密度和人员的多少应视税源状况而定, 从根本上控制机构膨胀和人员增长过快的问题; 在内部职能分工上, 宜上粗下细; 要尽可能地扩大管理幅度, 减少管理层次。目前, 从基层税务所到国家税务总局多达5个层次, 上下沟通过程中的信息和能量衰减很大。应将管理层次压缩到四个甚至三个。
2 建立统一的纳税人识别号, 尽快开发全国统一的税收征管信息系统软件, 为管理监控系统创造必备条件。
3 建立税务机关和社会中介组织相结合的纳税服务系统。(1) 建立为纳税人提供纳税服务的有效载体。可以借鉴新公共管理理论, 引入企业客户服务理念, 按照企业化方式运作, 建立专门的纳税服务机构。如在税务咨询中引入专家咨询, 建立咨询业务人员等级制, 将等级与收入挂钩等。(2) 积极、规范地发展税务代理服务。目前我国税务代理事业尚处于起步阶段, 出现了 南橘北枳 现象。但我们不能因此而否定税务代理制度, 问题的关键是现在我们的很多税务师事务所并不是真正的中介组织。为了降低征税成本和纳税成本, 需要真正彻底地剪断税务师事务所与税收部门之间的脐带, 使之完全独立, 还税务代理以本来的面目。同时需要加快税务代理法制建设, 建立独立的、完善的、全面的税务代理法律制度; 实行政府和税务代理行业组织的双重管理; 明确税务代理的业务范围, 增加法定业务项目, 扩大税务代理的社会需求; 制定符合中国国情的税务代理收费制度。
(四) 强化税收成本意识, 建立和完善征税成本核算制度
控制税收成本, 首先要树立并强化税收成本观念。在依法治税、维护税法严肃性的前提下, 将 成本否定 概念引入税收领域。采取一项税收政策或措施, 如果其代价即税收成本超过一定限度时就应当考虑取舍; 在设立税务机构时, 如果成本占收入比重水平过高, 就应当考虑停止设立或撤消; 在人员配备上, 如果税务人员增加的边际成本大于边际效益, 就应考虑减少人员。其次, 应尽快建立规范、系统、科学的税收成本核算制度, 明确税收成本开支范围、成本核算方法、成本管理责任等内容, 规范税收行政经费管理, 加强成本控制和成本分析。在下一轮预算会计改革时, 把税务部门的预算会计和税收会计结合起来, 全盘考虑税收成本与效益问题。税务机关要定期对征税成本进行统计分析, 向政府报告, 并向纳税人公开。对非资金性耗费和纳税人耗费也应进行调查并加以估算。
(五) 运用行为科学理论, 完善人员考核机制
行为科学理论认为, 人的行为是由动机支配的, 而动机是由需要引起的, 需要理论和动机理论是行为和行为激励的基础。并由此得出一个公式:工作绩效=能力 动机激发。在能力不变的条件下, 工作绩效的大小, 取决于激励程度的高低。在税收管理活动中, 我们有必要应用行为科学理论进行管理, 去了解人的行为动机, 强化人的动机, 改进人的行为, 使之朝着达到组织目标的方向发展。根据税收工作的特点, 对税务人员可以采用绩效考评法。具体考评方法有两种不同情况:一是对量化指标, 如收入任务、税款准时入库率、错漏率、压欠率、检查率等实行客观评价法; 二是对难以定量分析的工作如执行政策、制度建设、工作态度等实行主观评价法, 包括自我评价、互相评价、直接上级评价、下级评价、纳税人评价等, 以考评结果作奖励和惩罚的基础。另外, 对纳税人的纳税行为的激励方法一般以负强化为主, 即以限制偷漏税等行为的方法来保持依法纳税行为。
[参 考 文 献]
[1]钱 晟.
[2]郝如玉.
[3]宋献中,
[4]刘 磊.
[5]郝春虹.
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责任编辑:上 林
A Research on Controlling Our Tax Cost
ZHANG Xiu-lian
(Finance and Ta xation School, Nanjing University of Finance and Economy, Nanjing 210046, China)
Abstract:The two relations must be dwelt with well in controlling our tax cost, the relation of administering ta x by la w and controlling tax cost, the relation of cost of levying cost and cost of paying tax, and short-ter m cost and long-term cost. Some measures should be taken in controlling ta x cost:enforcing the legal construction of taxation; perfecting tax system and levy patterns; establishing the syste m and levy patterns; establishing the system of tax cost accounting and reforming the mechanism of personnel feedback system.
Key words:tax cost; cost of levying ta x; cost of paying tax; excessive burden