酒店餐饮企业内部审计外部化浅析
作者：张清玉 杨功杰
来源：《财会通讯》2013年第13期
一是酒店餐饮企业自身情况制约了外部化实施。酒店餐饮企业管理控制体系尚不完善。我国酒店餐饮企业管理控制体系漏洞和缺陷很多，给企业盈利能力和盈利的持续性带来了很大的不确定性，为执行内部审计的外部机构带来了巨大的职业风险。同时，由于内部审计外部化无法从根本解决企业结构缺陷。因此，内部审计外部化虽然能够一时提高企业审计质量，但是，却会造成企业对外部审计的依赖，长远看来却不利于企业内部控制的完善。
二是审计执业环境的弊端。包括：（1）内部审计职能定位不明。内部审计服务主要是面向企业管理层（监督下属）和企业董事会（监督管理层），这种既服务于监督者，又服务于被监督者的机构设置体系本身就为内部审计作用的发挥带来了障碍，必然造成内部审计缺乏明确的目的，审计质量低下，机构管理混乱等诸多不足。而且，现代很多企业的所有者同时也是企业的经营者，所以外部化时，往往会造成外部审计机构的审计目标不明确，进而影响到审计质量的提高。（2）会计准则的缺陷。会计规则的制定是为了保证会计信息能更真实准确的反映企业的实际经济活动。然而在会计处理过程中，存在着许多需要主观判断的地方，同样的规则既可以用来准确的反映实际，也可以成为会计操纵的手段。例如：我国会计准则要求企业计提的资产减值准备，在实际中，企业通过多提、少提或不提资产减值准备来调节企业利润，成为企业操纵利润的一种重要手段。因此，检查企业在会计计量时是否选择了合适的会计准则、是否合理运用了会计准则，成为了内部审计工作重要部分。然而由于会计准则的主观性，造成内部控制评价缺乏具体标准和尺度，对同一被审单位，不同注册会计师所作的评价有时大相径庭。同时，由于会计准则上的不足有利于企业控制利润，因此企业不可能允许外部审计对其的会计计量方式进行改动，而企业可以选择外部化的外部审计机构或个人，所以外部审计不得不对企业为命是从。上述问题的存在，一方面，使得我国企业管理控制体系漏洞和缺陷很多，给企业盈利能力和盈利的持续性带来了很大的不确定性；另一方面，更是由于受到诸多外部环境的影响，限制了外部审计机构（或人员）作用的发挥，使得外部审计机构在内部审计外部化实施过程中将承担极大的审计风险。当然，这些问题对于内部审计本身来说也依然存在，但是采用内部审计外部化的目的就是解决或回避这些问题，然而通过内部审计外部化，这些问题仍然得不到根本性的解决，甚至在某些方面外部审计做的还不如内部审计。
三是内部审计外部化行为主体本身的局限。虽然外部环境对内部审计外部化影响很大，但作为内部审计外部化的主体（会计师事务所、管理咨询公司或个人）其本身也有很多局限，使得其在行使外部化职能时，无法发挥出其应有的作用。（1）外部化将导致内部审计的独立性下降。外部审计较内部审计的最大优势就是，其在独立性方面更具有优越性。可是，在内部审计外部化的实际操作过程中，独立性的往往无法得到有效的保证。而造成这种情况的原因主要有：首先，外部审计机构混业经营。会计师事务所，一方面为企业业务提供管理咨询（内部审计外部化），另一方面又要进行审计监督，这就造成了会计师事务所混业经营。这种情况致使外部审计在进行审计工作时很难保持独立性，很难想象外部审计师在审计自己或同事编制的报
表、对自己设计或本公司设计的内部控制体系进行评价时，如何保持独立性的。以美国为例，1993年美国六大事务所管理咨询业务收入仅占总收入的32%，随着企业流程改造（BRP）、企业资源规划（ERP）、电子商务等业务的发展，1999年五大管理咨询收入达51%，审计收入从45%降为30%，另19%为税务规划与咨询收入。在这种情况下的外部审计结果不能不令人担心。其次，由于外部审计（以会计师事务所为例）也是以经济效益为目标的经济实体，因此，在签订审计约定书时，会计师事务所不得不考虑其自身的经济收益。而作为被审企业的管理者为了使注册会计师做出对企业或个人有利的评价，经常会向会计师事务所或注册会计师施加各种各样的影响，其中最为直接有效的手段之一就是影响会计师事务所或注册会计师的收入。而且由于我国会计师事务所规模小数量多，往往因为要实现经济收入，会计师事务所在签订协议时不得不向管理者妥协。于是在这种情况下，外部审计承担内部审计工作时，依然无法摆脱管理层的干涉，其独立性得不到有力的保证。（2）外部化后效益性的影响。在考虑内部审计外部化时，一个很重要的方面就是效益性。首先，内部审计外部化影响酒店餐饮企业的社会效益。在实行内部审计外部化时，不能仅仅看到其的经济效益性。或许，通过外部化可以降低内部审计成本。但是经济成本的降低并不代表效益的提高，还必须考虑到的是外部化是否有利于企业文化的改进，组织效率的提高。其次，酒店餐饮企业外部化可能助推审计行业的恶性竞争。酒店餐饮企业希望通过内部审计外部化降低其内部审计成本、提高审计质量。因此，在所提供相同服务的前提下，酒店餐饮企业必然会选择收费较低的外部审计机构或个人。而这对于外部审计来说收入的减少，特别是为了争取客户，往往不得不采取“降价促销”的方式。审计费用过低，将会导致审计收入不能弥补审计成本，从而造成审计质量的得不到有效的保障。 内部审计外部化虽然存在着不足之处，但是在当前酒店餐饮企业治理机制还不完善、监管体系还不健全的情况下，作为暂时解决内部审计供给不足的应急措施，其在提高审计质量，加强酒店餐饮企业审计控制等方面仍发挥了一定的作用。然而，由于外部化存在着诸多缺陷，决定了其仅仅只是一个过度性的措施。随着酒店餐饮企业审计环境的进一步完善，内部审计本身不断发展进步，将会有更好的办法来解决委托人和代理人之间的利益矛盾。
（编辑 余俊娟）
酒店餐饮企业内部审计外部化浅析
作者：张清玉 杨功杰
来源：《财会通讯》2013年第13期
一是酒店餐饮企业自身情况制约了外部化实施。酒店餐饮企业管理控制体系尚不完善。我国酒店餐饮企业管理控制体系漏洞和缺陷很多，给企业盈利能力和盈利的持续性带来了很大的不确定性，为执行内部审计的外部机构带来了巨大的职业风险。同时，由于内部审计外部化无法从根本解决企业结构缺陷。因此，内部审计外部化虽然能够一时提高企业审计质量，但是，却会造成企业对外部审计的依赖，长远看来却不利于企业内部控制的完善。
二是审计执业环境的弊端。包括：（1）内部审计职能定位不明。内部审计服务主要是面向企业管理层（监督下属）和企业董事会（监督管理层），这种既服务于监督者，又服务于被监督者的机构设置体系本身就为内部审计作用的发挥带来了障碍，必然造成内部审计缺乏明确的目的，审计质量低下，机构管理混乱等诸多不足。而且，现代很多企业的所有者同时也是企业的经营者，所以外部化时，往往会造成外部审计机构的审计目标不明确，进而影响到审计质量的提高。（2）会计准则的缺陷。会计规则的制定是为了保证会计信息能更真实准确的反映企业的实际经济活动。然而在会计处理过程中，存在着许多需要主观判断的地方，同样的规则既可以用来准确的反映实际，也可以成为会计操纵的手段。例如：我国会计准则要求企业计提的资产减值准备，在实际中，企业通过多提、少提或不提资产减值准备来调节企业利润，成为企业操纵利润的一种重要手段。因此，检查企业在会计计量时是否选择了合适的会计准则、是否合理运用了会计准则，成为了内部审计工作重要部分。然而由于会计准则的主观性，造成内部控制评价缺乏具体标准和尺度，对同一被审单位，不同注册会计师所作的评价有时大相径庭。同时，由于会计准则上的不足有利于企业控制利润，因此企业不可能允许外部审计对其的会计计量方式进行改动，而企业可以选择外部化的外部审计机构或个人，所以外部审计不得不对企业为命是从。上述问题的存在，一方面，使得我国企业管理控制体系漏洞和缺陷很多，给企业盈利能力和盈利的持续性带来了很大的不确定性；另一方面，更是由于受到诸多外部环境的影响，限制了外部审计机构（或人员）作用的发挥，使得外部审计机构在内部审计外部化实施过程中将承担极大的审计风险。当然，这些问题对于内部审计本身来说也依然存在，但是采用内部审计外部化的目的就是解决或回避这些问题，然而通过内部审计外部化，这些问题仍然得不到根本性的解决，甚至在某些方面外部审计做的还不如内部审计。
三是内部审计外部化行为主体本身的局限。虽然外部环境对内部审计外部化影响很大，但作为内部审计外部化的主体（会计师事务所、管理咨询公司或个人）其本身也有很多局限，使得其在行使外部化职能时，无法发挥出其应有的作用。（1）外部化将导致内部审计的独立性下降。外部审计较内部审计的最大优势就是，其在独立性方面更具有优越性。可是，在内部审计外部化的实际操作过程中，独立性的往往无法得到有效的保证。而造成这种情况的原因主要有：首先，外部审计机构混业经营。会计师事务所，一方面为企业业务提供管理咨询（内部审计外部化），另一方面又要进行审计监督，这就造成了会计师事务所混业经营。这种情况致使外部审计在进行审计工作时很难保持独立性，很难想象外部审计师在审计自己或同事编制的报
表、对自己设计或本公司设计的内部控制体系进行评价时，如何保持独立性的。以美国为例，1993年美国六大事务所管理咨询业务收入仅占总收入的32%，随着企业流程改造（BRP）、企业资源规划（ERP）、电子商务等业务的发展，1999年五大管理咨询收入达51%，审计收入从45%降为30%，另19%为税务规划与咨询收入。在这种情况下的外部审计结果不能不令人担心。其次，由于外部审计（以会计师事务所为例）也是以经济效益为目标的经济实体，因此，在签订审计约定书时，会计师事务所不得不考虑其自身的经济收益。而作为被审企业的管理者为了使注册会计师做出对企业或个人有利的评价，经常会向会计师事务所或注册会计师施加各种各样的影响，其中最为直接有效的手段之一就是影响会计师事务所或注册会计师的收入。而且由于我国会计师事务所规模小数量多，往往因为要实现经济收入，会计师事务所在签订协议时不得不向管理者妥协。于是在这种情况下，外部审计承担内部审计工作时，依然无法摆脱管理层的干涉，其独立性得不到有力的保证。（2）外部化后效益性的影响。在考虑内部审计外部化时，一个很重要的方面就是效益性。首先，内部审计外部化影响酒店餐饮企业的社会效益。在实行内部审计外部化时，不能仅仅看到其的经济效益性。或许，通过外部化可以降低内部审计成本。但是经济成本的降低并不代表效益的提高，还必须考虑到的是外部化是否有利于企业文化的改进，组织效率的提高。其次，酒店餐饮企业外部化可能助推审计行业的恶性竞争。酒店餐饮企业希望通过内部审计外部化降低其内部审计成本、提高审计质量。因此，在所提供相同服务的前提下，酒店餐饮企业必然会选择收费较低的外部审计机构或个人。而这对于外部审计来说收入的减少，特别是为了争取客户，往往不得不采取“降价促销”的方式。审计费用过低，将会导致审计收入不能弥补审计成本，从而造成审计质量的得不到有效的保障。 内部审计外部化虽然存在着不足之处，但是在当前酒店餐饮企业治理机制还不完善、监管体系还不健全的情况下，作为暂时解决内部审计供给不足的应急措施，其在提高审计质量，加强酒店餐饮企业审计控制等方面仍发挥了一定的作用。然而，由于外部化存在着诸多缺陷，决定了其仅仅只是一个过度性的措施。随着酒店餐饮企业审计环境的进一步完善，内部审计本身不断发展进步，将会有更好的办法来解决委托人和代理人之间的利益矛盾。
（编辑 余俊娟）