案例一、纳税筹划案例精讲与分析之土地增值税筹划案例---------巧省土地增值税
新发房地产开发公司是A 市一家以开发转让土地及房产为主要业务的中型公司。1 996年7月初，公司按A 市一般民用住宅标准建造了一座居住用建筑，并以市场价格销售给A 市市民，共取得收入240万元，共发生如下费用：
（一）取得土地使用权所支付的金额为100万元。
（二）房地产开发成本50万元。
（三）其他扣除额为60万元。
同月，公司转让另一房地产取得收入400万元，共发生以下费用：
（一）取得土地使用权所支付的金额20万元；
（二）房地产开发成本30万元。
（三）房地产开发费用16万元。
（四）与房地产有关的税金24万元。
面对激烈的市场竞争，考虑到规模经济，同城另一家房地产开发公司开兴公司决定兼并新发房地产公司，以促进市场占有额的扩大。7月中旬，开兴房地产公司以4 00万元市场价格收购了新发房地产的标志性建筑大楼，并于7月底最终成立了开新房地产公司，兼并业务正式完成。新发房地产公司在建筑该楼时共发生费用100万元。该月公司共缴纳土地增值税税额270万元。
［分析］该公司在面临兼并之际，全公司人员上下一片慌忙，其财务人员也不在例外。按照他的计算，公司应纳增值税270万元，其计算过程如下：
1.7月份共发生了两次房地产转让，且两房地产处于同一片土地上，公司财务由于不可分别核算增值税，两次转让一起核算，两次房地产转让共取得收入640万元，扣除金额为300万元，增值额超过扣除额的100％，故应纳土地增值税税额为340×50％－300×15％＝125（万元）。
2.7月底由于被兼并取得房地产收入400万，扣除额为100万元，增值额超过扣除项目金额的200％，故应纳增纳增值税税额为145万元。
两项共计270万元。
我们不难发现公司多交了不少税款：
1. 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定，有下列情形之一的，免征土地增值税：（1）纳税人建造普通标准出售，增值额未超过扣除项目金额20％的；（2）因国家建设需要依法征用，收回的房地产。
在本案例中，新发房地产开发公司按A 市一般民用住宅标准建造了一座居住用建筑，属于暂行条例规定的第一种情况，且其增值额小于20％，而且，根据公司会计账户的核算，我们发现这个项目是可以与该公司同月发生的另一个项目区分开来，故该项目应该可以享受税收优惠。
2. 《土地增值税暂行条例》第六条规定计算增值额的扣除项目为：
（1）取得土地使用权所支付的金额。
（2）开发土地的成本、费用。
（3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格。
（4）与转让房地产有关的税金。
（5）财政部规定的其他扣除项目。
财政部规定的其他扣除项目是指对从事房地产开发的纳税人按暂行条例第六条（一）、（二）项规定的计算的金额之和，加计20％的扣除。在此应特别指出的是，此条优惠只适用于从事房地产开发的纳税人，除此之外的其他纳税人不再适用。
然而，新发房地产开发公司的财务人员并没有利用这一优惠条件，其两笔增值税应纳税额应为：增值额＝400－［20＋30＋16＋24＋（20＋30）×20％］＝300（万元）
增值额与4l 除项目金额之比为：300／100＝300％增值额超过扣除项目金额200％，分别适用30％、40％、50％和60％四档税率，应纳税为14 5万元。
3. 根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税的征税范围在实际工作中并不包括企业兼并转让房地产，即在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。新发房地产开发公司由于被兼并到开兴房地产公司中而
发生的房地产转让行为不征收土地增值税。
综合以上分析，新发房地产开发公司7月份应缴纳增值税额为145万元，而不是270万元，多交了125万元。
［点评］从本案例中可以看出，尽管土地增值税是小税，但其中还是有不少筹划技巧。
其一，土地增值税的累进税率与所得税一样，土地增值税有四档税率，具有累进效果，故适当地使计税依据处于低一档税率无疑是有好处的。在上例中我们发现，如果不分别核算两笔房地产增值额，则应纳税额为125万元；而分别核算，由于累进税率的提高，故应缴纳税额为145万元，多交纳20万元。可见，适当的时候，我们可以选择不利用优惠政策，不分别核算增值额，这样，反而可能会合理地减少应纳税额。
其二，在实际工作中，准确界定土地增值税的征税范围是可以减少应纳税额的。我们对以下所得征税：出售国有土地使用权；取得国有土地使用权后进行房屋开发建造后出售的；存量房地产的买卖；房地产的抵押；以房地产进行投资和联营等。对房地产出租、继承，企业兼并转让房地产，房地产代建房行为等不征收土地增值税。因此，我们在实际生活中应准确把握土地增值税的征税范围，并进行合理筹划，以减少自己应纳税额
案例二、土地增值税筹划策略及案例分析 土地增值税至实施以来，一直被业界认为是对房地产企业收益影响最大的税种之一。2006年12月28日国家税务总局发布的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》中明确规定：从2007年2月1日起，房地产企业土地增值税的交纳将由先前的“预征制”转为“清算制”。可以预见，对房地产企业来说，进行有效的土地增值税税收筹划势必成为当前及今后企业发展中的重要课题。下面我以房地产企业为主体，从土地增值税的特点出发，围绕具体案例进行筹划。
一、巧用特殊扣除项目规定进行税收筹划
《土地增值税暂行条例实施细则》规定，“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、
（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”这里所说的“（一）”为取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。这里的“（二）”为开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产
开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。据此，若企业主要依靠负债筹资，利息费用占的比例较大，应提供金融机构贷款证明，将利息费计入房地产开发费用。反之，若主要依靠权益资本筹资，则可利用另外一种方法。下面举例进行说明。
例：兴业房地产公司2006年4月开发一处房地产，为取得土地使用权支付800万元，为开发土地和新建房及配套设施花费1400万元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为200万元，不超过商业银行同类同期贷款利率。对于是否提供金融机构证明，公司财务人员通过核算发现：如果不提供金融机构证明，则该公司所能扣除费用的最高额为：（800＋1400）×10%=220（万元）；如果提供金融机构证明，该公司所能扣除费用的最高额为：200＋（800＋1400）×5%=310（万元）。可见，在这种情况下，公司提供金融机构证明是有利的选择。
二、分散有关经营收入进行税收筹划
房地产所负担的税收主要是土地增值税和营业税，而土地增值税的征收实行超率累进税率，即房地产的增值率越高，所适用的税率也越高，因此，如果有可能分解房地产销售的价格，从而降低房地产的增值率，则房地产销售所承担的土地增值税就可以大大降低。由于很多房地产在出售时已经进行了简单装修，因此，可以从简单装修上做文章，将其作为单独的业务独立核算，这样就可以通过两次销售房地
产进行税收筹划。
例：某房地产公司出售一栋房屋，房屋总售价为1000万元，该房屋进行了简单装修并安装了简单必备设施。根据相关税法的规定，该房地产开发业务允许扣除的费用为400万元，增值额为600万元。该房地产公司应该缴纳土地增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加以及企业所得税。土地增值率为：600／400×100%=150%.根据《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，增值额超过扣除项目金额100%，末超过200%的土地增值税税额；增值额×50%-扣除项目金额x×15%.因此，应当缴纳土地增值税：600×50%－400×15%=240（万元）。
如果进行税收筹划，将该房屋的出售分为两个合同，即：第一个合同为房屋出售合同，不包括装修费用，房屋出售价格为700万元，允许扣除的成本为300万元；第二个合同为房屋装修合同，装修费用300万元，允许扣除的成本为100万元。则土地增值率为：400／300×100%=133%.应该缴纳土地增值税：400×50%－300×15%=155（万元）。根据计算结果可以看出经过税收筹划的税收负担明显减少。
三、通过合理定价进行税收筹划
依据《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条（一）、（二）、（三）、
（五）、（六）项扣除项目金额之和20%的免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。企业可以利用20%这一临界点进行筹划。下面举例说明。
例：耀宇房地产公司建成并待售普通标准住宅，当地同类住宅的市场售价在1800万元至1900万元之间，已知取得土地使用权的金额为200万元，房地产开发成本为900万元，利息支出不能提供金融机构的证明，也不能按房地产开发项目分摊，当地政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为10%.
通过选择筹划方案可在保证售价较低的情况下，少纳土地增值税，增加企业利润。上述案例中除营业税、城建税及教育费附加外的可扣除项目金额为：200＋900＋（200＋900）×10%＋（200＋900）×20%=1430万元。方案1：公司既要享受起征点优惠，又想获得最高利润，则最高售价应为1430×=1837.264万元，此时获利为（1837.264－1430－1837.264×5.5%=306.2万元；当价格定在1800万元至1837.264万元之间时，虽售价上升获利将逐渐增加，但都要小于306.2万元。方案2：公司想通过提高售价再多获收益，则提价至少要大于（1430×0.0971）=138.853万元，即房地产总售价至少要超过138.853＋1837.264=976.117万元，此时提价才会增加企业总收益，否则提价只会导致总收益减少。所以，当市场房价在1800万元至1900万元之间时，公司应选择1837.264万元作为房产销售价格。可见，企业在出售普通标准住宅时，通过合理定价进行纳说筹划，完全可以使自己保持较低价格并获得较高的利润。
以上的方法仅供参考，税收筹划的目的在于减轻企业的负担，使企业获得更多的利润，因此在实际的筹划过程中，企业应该根据自身的实际情况，聘请专门的人员来进行筹划。
作者简介：刘天永，北京华税律师事务所管理委员会主任，知名税务律师、财税专家 , 中国注册会计师 , 注册税务师。对财税法、公司法有较深的研究。
案例一、纳税筹划案例精讲与分析之土地增值税筹划案例---------巧省土地增值税
新发房地产开发公司是A 市一家以开发转让土地及房产为主要业务的中型公司。1 996年7月初，公司按A 市一般民用住宅标准建造了一座居住用建筑，并以市场价格销售给A 市市民，共取得收入240万元，共发生如下费用：
（一）取得土地使用权所支付的金额为100万元。
（二）房地产开发成本50万元。
（三）其他扣除额为60万元。
同月，公司转让另一房地产取得收入400万元，共发生以下费用：
（一）取得土地使用权所支付的金额20万元；
（二）房地产开发成本30万元。
（三）房地产开发费用16万元。
（四）与房地产有关的税金24万元。
面对激烈的市场竞争，考虑到规模经济，同城另一家房地产开发公司开兴公司决定兼并新发房地产公司，以促进市场占有额的扩大。7月中旬，开兴房地产公司以4 00万元市场价格收购了新发房地产的标志性建筑大楼，并于7月底最终成立了开新房地产公司，兼并业务正式完成。新发房地产公司在建筑该楼时共发生费用100万元。该月公司共缴纳土地增值税税额270万元。
［分析］该公司在面临兼并之际，全公司人员上下一片慌忙，其财务人员也不在例外。按照他的计算，公司应纳增值税270万元，其计算过程如下：
1.7月份共发生了两次房地产转让，且两房地产处于同一片土地上，公司财务由于不可分别核算增值税，两次转让一起核算，两次房地产转让共取得收入640万元，扣除金额为300万元，增值额超过扣除额的100％，故应纳土地增值税税额为340×50％－300×15％＝125（万元）。
2.7月底由于被兼并取得房地产收入400万，扣除额为100万元，增值额超过扣除项目金额的200％，故应纳增纳增值税税额为145万元。
两项共计270万元。
我们不难发现公司多交了不少税款：
1. 《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条规定，有下列情形之一的，免征土地增值税：（1）纳税人建造普通标准出售，增值额未超过扣除项目金额20％的；（2）因国家建设需要依法征用，收回的房地产。
在本案例中，新发房地产开发公司按A 市一般民用住宅标准建造了一座居住用建筑，属于暂行条例规定的第一种情况，且其增值额小于20％，而且，根据公司会计账户的核算，我们发现这个项目是可以与该公司同月发生的另一个项目区分开来，故该项目应该可以享受税收优惠。
2. 《土地增值税暂行条例》第六条规定计算增值额的扣除项目为：
（1）取得土地使用权所支付的金额。
（2）开发土地的成本、费用。
（3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格。
（4）与转让房地产有关的税金。
（5）财政部规定的其他扣除项目。
财政部规定的其他扣除项目是指对从事房地产开发的纳税人按暂行条例第六条（一）、（二）项规定的计算的金额之和，加计20％的扣除。在此应特别指出的是，此条优惠只适用于从事房地产开发的纳税人，除此之外的其他纳税人不再适用。
然而，新发房地产开发公司的财务人员并没有利用这一优惠条件，其两笔增值税应纳税额应为：增值额＝400－［20＋30＋16＋24＋（20＋30）×20％］＝300（万元）
增值额与4l 除项目金额之比为：300／100＝300％增值额超过扣除项目金额200％，分别适用30％、40％、50％和60％四档税率，应纳税为14 5万元。
3. 根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，土地增值税的征税范围在实际工作中并不包括企业兼并转让房地产，即在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。新发房地产开发公司由于被兼并到开兴房地产公司中而
发生的房地产转让行为不征收土地增值税。
综合以上分析，新发房地产开发公司7月份应缴纳增值税额为145万元，而不是270万元，多交了125万元。
［点评］从本案例中可以看出，尽管土地增值税是小税，但其中还是有不少筹划技巧。
其一，土地增值税的累进税率与所得税一样，土地增值税有四档税率，具有累进效果，故适当地使计税依据处于低一档税率无疑是有好处的。在上例中我们发现，如果不分别核算两笔房地产增值额，则应纳税额为125万元；而分别核算，由于累进税率的提高，故应缴纳税额为145万元，多交纳20万元。可见，适当的时候，我们可以选择不利用优惠政策，不分别核算增值额，这样，反而可能会合理地减少应纳税额。
其二，在实际工作中，准确界定土地增值税的征税范围是可以减少应纳税额的。我们对以下所得征税：出售国有土地使用权；取得国有土地使用权后进行房屋开发建造后出售的；存量房地产的买卖；房地产的抵押；以房地产进行投资和联营等。对房地产出租、继承，企业兼并转让房地产，房地产代建房行为等不征收土地增值税。因此，我们在实际生活中应准确把握土地增值税的征税范围，并进行合理筹划，以减少自己应纳税额
案例二、土地增值税筹划策略及案例分析 土地增值税至实施以来，一直被业界认为是对房地产企业收益影响最大的税种之一。2006年12月28日国家税务总局发布的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》中明确规定：从2007年2月1日起，房地产企业土地增值税的交纳将由先前的“预征制”转为“清算制”。可以预见，对房地产企业来说，进行有效的土地增值税税收筹划势必成为当前及今后企业发展中的重要课题。下面我以房地产企业为主体，从土地增值税的特点出发，围绕具体案例进行筹划。
一、巧用特殊扣除项目规定进行税收筹划
《土地增值税暂行条例实施细则》规定，“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、
（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。”这里所说的“（一）”为取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。这里的“（二）”为开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产
开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。据此，若企业主要依靠负债筹资，利息费用占的比例较大，应提供金融机构贷款证明，将利息费计入房地产开发费用。反之，若主要依靠权益资本筹资，则可利用另外一种方法。下面举例进行说明。
例：兴业房地产公司2006年4月开发一处房地产，为取得土地使用权支付800万元，为开发土地和新建房及配套设施花费1400万元，财务费用中可以按转让房地产项目计算分摊利息的利息支出为200万元，不超过商业银行同类同期贷款利率。对于是否提供金融机构证明，公司财务人员通过核算发现：如果不提供金融机构证明，则该公司所能扣除费用的最高额为：（800＋1400）×10%=220（万元）；如果提供金融机构证明，该公司所能扣除费用的最高额为：200＋（800＋1400）×5%=310（万元）。可见，在这种情况下，公司提供金融机构证明是有利的选择。
二、分散有关经营收入进行税收筹划
房地产所负担的税收主要是土地增值税和营业税，而土地增值税的征收实行超率累进税率，即房地产的增值率越高，所适用的税率也越高，因此，如果有可能分解房地产销售的价格，从而降低房地产的增值率，则房地产销售所承担的土地增值税就可以大大降低。由于很多房地产在出售时已经进行了简单装修，因此，可以从简单装修上做文章，将其作为单独的业务独立核算，这样就可以通过两次销售房地
产进行税收筹划。
例：某房地产公司出售一栋房屋，房屋总售价为1000万元，该房屋进行了简单装修并安装了简单必备设施。根据相关税法的规定，该房地产开发业务允许扣除的费用为400万元，增值额为600万元。该房地产公司应该缴纳土地增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加以及企业所得税。土地增值率为：600／400×100%=150%.根据《土地增值税暂行条例实施细则》的规定，增值额超过扣除项目金额100%，末超过200%的土地增值税税额；增值额×50%-扣除项目金额x×15%.因此，应当缴纳土地增值税：600×50%－400×15%=240（万元）。
如果进行税收筹划，将该房屋的出售分为两个合同，即：第一个合同为房屋出售合同，不包括装修费用，房屋出售价格为700万元，允许扣除的成本为300万元；第二个合同为房屋装修合同，装修费用300万元，允许扣除的成本为100万元。则土地增值率为：400／300×100%=133%.应该缴纳土地增值税：400×50%－300×15%=155（万元）。根据计算结果可以看出经过税收筹划的税收负担明显减少。
三、通过合理定价进行税收筹划
依据《土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条（一）、（二）、（三）、
（五）、（六）项扣除项目金额之和20%的免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。企业可以利用20%这一临界点进行筹划。下面举例说明。
例：耀宇房地产公司建成并待售普通标准住宅，当地同类住宅的市场售价在1800万元至1900万元之间，已知取得土地使用权的金额为200万元，房地产开发成本为900万元，利息支出不能提供金融机构的证明，也不能按房地产开发项目分摊，当地政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为10%.
通过选择筹划方案可在保证售价较低的情况下，少纳土地增值税，增加企业利润。上述案例中除营业税、城建税及教育费附加外的可扣除项目金额为：200＋900＋（200＋900）×10%＋（200＋900）×20%=1430万元。方案1：公司既要享受起征点优惠，又想获得最高利润，则最高售价应为1430×=1837.264万元，此时获利为（1837.264－1430－1837.264×5.5%=306.2万元；当价格定在1800万元至1837.264万元之间时，虽售价上升获利将逐渐增加，但都要小于306.2万元。方案2：公司想通过提高售价再多获收益，则提价至少要大于（1430×0.0971）=138.853万元，即房地产总售价至少要超过138.853＋1837.264=976.117万元，此时提价才会增加企业总收益，否则提价只会导致总收益减少。所以，当市场房价在1800万元至1900万元之间时，公司应选择1837.264万元作为房产销售价格。可见，企业在出售普通标准住宅时，通过合理定价进行纳说筹划，完全可以使自己保持较低价格并获得较高的利润。
以上的方法仅供参考，税收筹划的目的在于减轻企业的负担，使企业获得更多的利润，因此在实际的筹划过程中，企业应该根据自身的实际情况，聘请专门的人员来进行筹划。
作者简介：刘天永，北京华税律师事务所管理委员会主任，知名税务律师、财税专家 , 中国注册会计师 , 注册税务师。对财税法、公司法有较深的研究。