经济论丛
浅议集团公司合并会计报表的编制
平兆保
安徽铁道发展集团有限公司
1．2合并范围内子公司所有者权益变动的明细资料，包括所有者权益年初及本年变动的原因说明、变动项目及变动金额，按规定填报母公司合并范围之外的少数股东权益情况表。
1．3合并范围内子公司利润分配有关资料，包括利润分配执行的政策、比例等资料，并按规定填报母公司合并范围之外的少数股东权益情况表。
1．4合并范围内子公司投资收益有关资料，该投资收益是独立于母公司合并范围内取得的投资收益。
1．5其他编制合并会计报表所需要的资料。
2．统一母子公司的会计报表决算日及会计期间。3．统一母子公司的会计政策。
4．对子公司长期投资的调整。母公司对子公司的权益性资本进行核算时，应以该子公司的个别或合并会计报表所有者权益按权益法核
以该子公司个个别算应享有的权益作为编制合并会计报表基础数据，。或合并会计报表作为母公司合并会计报表的基础
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团
整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
集团公司依据自身管理的需要，增加的内部会计报表，在集团公司编制合并会计报表的同时需要一并抵销合并，以利于集团公司整体经济指标的分析和利用。
一、集团公司合并会计报表主体的确定
《企合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。按照
——合并财务报表》业会计准则第33号—的规定，凡通过投资控制或拥
应当编制合并会计报表，以综合反映其整体有一个或一个以上企业的，
经营成果、财务状况及现金流量的情况。例如：存在母子公司的情况，母公司必须作为编制合并会计报表的主体。
二、集团公司合并会计报表的合并范围
母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业
，务性质特殊的子公司均纳入合并财务报表的合并范围。
母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。
1．应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围主要有以下几种情况：1．1母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
1．2母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
2．在下列情况下，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：2．1已宣告被清理整顿的原子公司。2．2已宣告破产的原子公司。
2．3母公司不能控制的其他被投资单位。
3．集团公司内部企业之间发生并购等原因变化的合并事项说明：3．1母公司年度中间购入符合合并会计报表范围的子公司，从购买日的当月或次月起纳入并表范围，年度中间出售合并会计报表范围的子公司，从销售日的当月或次月起不纳入合并会计报表。对于年度中间出售或购买子公司股权，引起合并会计报表范围发生变化的，合并会计报表年初数均不做调整。
3．2年度中间整建制无偿划转的企业比照出售与购买子公司进行合并。无偿划入企业的资产、负债在当期报表中作增加处理，权益部分通过权益法核算进行调整，期初（划入时）的所有者权益部分，按持股比例增加长期投资、实收资本、资本公积和年初未分配利润，划入以后增加或减少的，按持股比例增加或减少长期投资、资本公积和投资收益；无偿划出企业的资产、负债在当期报表中作减少处理，权益部分作减少实收资本和长期投资处理。
3．3母公司在年度中间出售（无偿划出）、购买（无偿划入）子公司的，应将被出售（无偿划出）的子公司自年初至出售日止的收入、成本、利润纳入合并利润表；将被购买（无偿划入）的子公司自购买日至年末止的收入、成本、利润纳入合并利润表。
3．4母公司在年度中间出售、购买子公司的，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自年初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金，在有关投资活动
“收回投资所收到的现金”“出售子公司所收到的现金”类的项目下项目反映；将被购买的子公司自购买日至年末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买的子公司所支付的现金，在有关投资活动类“投资所支付的现金”“购买子公司所支付的现金”的项目下项目反映。
四、集团公司合并会计报表编制的程序
1．编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并会计报表的
对母公司和子公司的个别财务报编制提供基础。在合并工作底稿中，
表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。
2．将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者
并在合并工作底稿中对权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，
母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别
利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。资产负债表、
3．编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。
4．计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。
5．填列合并会计报表主表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。
6．填列合并会计报表相关附表。依据合并会计报表的数据相应对债权债务明细分类表、营业收入及营业成本明细分类表等相关附表。
五、集团公司合并会计报表需要抵销的内部会计事项
1．长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。
1．1在全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益各项目的数额应当全额抵销。
1．2在非全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益中母公司所享有的数额相抵销；剩余金额，在合
“”。并会计报表中则作为少数股东权益处理
1．3子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之问持有的长期股权投资，也应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。
2．内部债权与债务项目的抵销。在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）长期债券投资与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。
3．内部交易的抵销。企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部交易相互抵销。内部交易主要有：（1）内部存货（商品）销售业务包含的未实现的销售利润；（2）内部交易固定资产（无形资产）中包含的未实现内部销售利润；（3）内部销售收入和内部销售成本等。根据重要性原则，如果未实现内部利润对企业集团财务状况和经营成果影响不大的，可不进行抵销处理。
三、集团公司合并会计报表编制的前期准备工作
1．子公司向母公司提供相关资料。
1．1与母公司及与母公司的其他子公司业务往来、债权债务、投资、内部往来、相互提供商品及劳务的收入及成本等资料，主要包括：纳入
固定资产及折合并范围内企业之间的债权债务分类表及相关的附表、
旧表、营业收入及营业成本明细表等附表。228
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1．2合并范围内子公司所有者权益变动的明细资料，包括所有者权益年初及本年变动的原因说明、变动项目及变动金额，按规定填报母公司合并范围之外的少数股东权益情况表。
1．3合并范围内子公司利润分配有关资料，包括利润分配执行的政策、比例等资料，并按规定填报母公司合并范围之外的少数股东权益情况表。
1．4合并范围内子公司投资收益有关资料，该投资收益是独立于母公司合并范围内取得的投资收益。
1．5其他编制合并会计报表所需要的资料。
2．统一母子公司的会计报表决算日及会计期间。3．统一母子公司的会计政策。
4．对子公司长期投资的调整。母公司对子公司的权益性资本进行核算时，应以该子公司的个别或合并会计报表所有者权益按权益法核
以该子公司个个别算应享有的权益作为编制合并会计报表基础数据，。或合并会计报表作为母公司合并会计报表的基础
合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团
整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
集团公司依据自身管理的需要，增加的内部会计报表，在集团公司编制合并会计报表的同时需要一并抵销合并，以利于集团公司整体经济指标的分析和利用。
一、集团公司合并会计报表主体的确定
《企合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。按照
——合并财务报表》业会计准则第33号—的规定，凡通过投资控制或拥
应当编制合并会计报表，以综合反映其整体有一个或一个以上企业的，
经营成果、财务状况及现金流量的情况。例如：存在母子公司的情况，母公司必须作为编制合并会计报表的主体。
二、集团公司合并会计报表的合并范围
母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业
，务性质特殊的子公司均纳入合并财务报表的合并范围。
母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。
1．应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围主要有以下几种情况：1．1母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
1．2母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。
2．在下列情况下，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：2．1已宣告被清理整顿的原子公司。2．2已宣告破产的原子公司。
2．3母公司不能控制的其他被投资单位。
3．集团公司内部企业之间发生并购等原因变化的合并事项说明：3．1母公司年度中间购入符合合并会计报表范围的子公司，从购买日的当月或次月起纳入并表范围，年度中间出售合并会计报表范围的子公司，从销售日的当月或次月起不纳入合并会计报表。对于年度中间出售或购买子公司股权，引起合并会计报表范围发生变化的，合并会计报表年初数均不做调整。
3．2年度中间整建制无偿划转的企业比照出售与购买子公司进行合并。无偿划入企业的资产、负债在当期报表中作增加处理，权益部分通过权益法核算进行调整，期初（划入时）的所有者权益部分，按持股比例增加长期投资、实收资本、资本公积和年初未分配利润，划入以后增加或减少的，按持股比例增加或减少长期投资、资本公积和投资收益；无偿划出企业的资产、负债在当期报表中作减少处理，权益部分作减少实收资本和长期投资处理。
3．3母公司在年度中间出售（无偿划出）、购买（无偿划入）子公司的，应将被出售（无偿划出）的子公司自年初至出售日止的收入、成本、利润纳入合并利润表；将被购买（无偿划入）的子公司自购买日至年末止的收入、成本、利润纳入合并利润表。
3．4母公司在年度中间出售、购买子公司的，期末在编制合并现金流量表时，应将被出售的子公司自年初至出售日止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将出售子公司所收到的现金，在有关投资活动
“收回投资所收到的现金”“出售子公司所收到的现金”类的项目下项目反映；将被购买的子公司自购买日至年末止的现金流量的信息纳入合并现金流量表，并将购买的子公司所支付的现金，在有关投资活动类“投资所支付的现金”“购买子公司所支付的现金”的项目下项目反映。
四、集团公司合并会计报表编制的程序
1．编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并会计报表的
对母公司和子公司的个别财务报编制提供基础。在合并工作底稿中，
表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。
2．将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者
并在合并工作底稿中对权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，
母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别
利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。资产负债表、
3．编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。
4．计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。
5．填列合并会计报表主表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。
6．填列合并会计报表相关附表。依据合并会计报表的数据相应对债权债务明细分类表、营业收入及营业成本明细分类表等相关附表。
五、集团公司合并会计报表需要抵销的内部会计事项
1．长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。
1．1在全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益各项目的数额应当全额抵销。
1．2在非全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的数额和子公司所有者权益中母公司所享有的数额相抵销；剩余金额，在合
“”。并会计报表中则作为少数股东权益处理
1．3子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之问持有的长期股权投资，也应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法进行抵销处理。
2．内部债权与债务项目的抵销。在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）长期债券投资与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。
3．内部交易的抵销。企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部交易相互抵销。内部交易主要有：（1）内部存货（商品）销售业务包含的未实现的销售利润；（2）内部交易固定资产（无形资产）中包含的未实现内部销售利润；（3）内部销售收入和内部销售成本等。根据重要性原则，如果未实现内部利润对企业集团财务状况和经营成果影响不大的，可不进行抵销处理。
三、集团公司合并会计报表编制的前期准备工作
1．子公司向母公司提供相关资料。
1．1与母公司及与母公司的其他子公司业务往来、债权债务、投资、内部往来、相互提供商品及劳务的收入及成本等资料，主要包括：纳入
固定资产及折合并范围内企业之间的债权债务分类表及相关的附表、
旧表、营业收入及营业成本明细表等附表。228