摘 要
税收筹划工作在国外开展的较早，也非常普遍。在我国，税收筹划虽然在理论界提出的不算很晚，但由于这项工作的开展要受到诸多客观条件的制约，到目前为止，仍然没有形成系统的理论和操作规程。
本文共分三部分。第一部分，从国内外学者对税收筹划的定义入手，分析税收筹划的概念，总结税收筹划的基本特征，阐明对税收筹划的基本认识。第二部分，结合我国税收筹划的理论研究与实践情况，指出目前税收筹划存在的几大误区：一是税收筹划与避税相混淆；二是税收筹划演化为变相偷税；三是税收筹划演化为变相欠税；四是单纯为筹划而筹划。为此，本文提出必须重塑税收筹划的理念。第三部分，税收筹划理念的重塑。首先对税收筹划重新定义，阐明税收筹划的指导思想和税收筹划的三大基本原则；然后，通过实际案例阐述税收筹划思想和原则的实际应用问题。
关键字：税收筹划 误区 理念
ABSTRACT Tax planning work carried out earlier in a foreign country, but also very common.In China, tax planning though not made in the late theorists, but to carry out this work is subject to a number of objective conditions, so far, still no system of theoretical and operational procedures.
This paper is divided into three parts.The first part, from domestic and foreign scholars on the definition of tax planning, analyzes the concept of tax planning, tax planning summarize the basic characteristics, to clarify the basic understanding of tax planning.The second part, combined with our Tax Planning Theory and Practice of the situation, point out that the existence of several tax planning errors: First, tax planning and tax avoidance to be confused; Second, evolution is a disguised tax evasion and tax planning; Third, evolution is a disguised tax planningtaxes; 4 is solely for the planning and preparation.This paper proposes the concept of tax planning to rebuild.The third part, tax planning ideas for remodeling.First, the definition of tax planning to re-clarify the guiding ideology of tax planning and tax planning of the three basic principles; and then, through actual case described the principles of tax planning ideas and practical applications.
Key words: Tax Planning ; Mistakes ; Idea
目 录
一、税收筹划的基本认识 .................................................................................................................. 1
（一）国内外学者对税收筹划的定义 .............................................................................................. 1
（二）对税收筹划定义的基本分析 .................................................................................................. 1
（三）税收筹划的基本特征 .............................................................................................................. 2
二、税收筹划的误区 .......................................................................................................................... 3
（一）税收筹划与避税相混淆 .......................................................................................................... 3
（二）税收筹划演化为变相偷税 ...................................................................................................... 4
（三）税收筹划演化为变相欠税 ...................................................................................................... 5
（四）单纯为筹划而筹划 .................................................................................................................. 6
三、税收筹划理念的重塑 .................................................................................................................. 6
（一）对税收筹划的重新定义 .......................................................................................................... 6
（二）税收筹划的指导思想 .............................................................................................................. 7
（三）税收筹划的原则 ...................................................................................................................... 7
（四）税收筹划原则的运用 .............................................................................................................. 8
参考文献 ............................................................................................................................................ 12
论税收筹划的理念问题
一、税收筹划的基本认识
从税收的起源与本质考察，税收在任何时期都是国家凭借政治权力，按照法律规定标准，对一部分社会产品进行无偿分配，以取得财政收入的一种形式，体现着以国家为主体的特定分配关系。然而，在这一特定的征纳关系中，市场法人主体出于经济利益的驱使，总会采用各种方法来使自己的纳税最优化。不管这种欲望和要求在政府看来是多么不正确，但这是一种客观存在。从某种意义上说，国家税收和税收筹划犹如一对孪生姐妹，几乎同时降临于这个世界。
（一）国内外学者对税收筹划的定义
税收筹划工作在国外开展的较早，也非常普遍。在欧洲，税务咨询业的产值占到国民生产总值的近一个百分点；在美国，税务咨询业年产值在1000亿美元左右。而在我国，税收筹划虽然在理论界提出的不算很晚，但由于这项工作的开展要受到诸多客观条件的制约，到目前为止，仍然没有形成系统的理论和操作规程。
1．国外学者对税收筹划的定义
印度尼西亚税务专家亚萨恩威所著的《个人投资与税收筹划》认为：“税收筹划是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而享有最大的税收利益。”
荷兰国际财政文献局（IBFD）所编写的《国际税收辞典》一书认为：“税收筹划是通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”
美国南加州大学的梅格博士在其《会计学》一书中将税收筹划定义为：“在纳税义务发生前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽少量缴税的过程即为税收筹划。”
2. 国内学者对税收筹划的定义
税收筹划专家邵晓平在《我国企业税收筹划初探》中写道：“ 税收筹划又称节税，是指在税法许可的范围内，当同时存在多个纳税方案的选择时，纳税人有意识地选择税负最轻或利益最大的一种纳税设计行为。”
税收筹划专家赵连志认为：税收筹划指的是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节税的税收收益。税收筹划的目的就是减轻企业的税收负担。税收筹划的外在表现就是“缴税最晚、缴税最少”。
（二）对税收筹划定义的基本分析
以上几种对税收筹划的表述，都揭示了税收筹划的本质特征，即税收筹划的合法性、事先性和目的性。然而，从税收筹划的实践来看，这些表述都存在一定的不足，突出表现在对税收筹划的内涵和外延界定不准确，要么界定过窄，仅把其理解为对税收优惠政策的充分运用；要么界定过宽，即将税收筹划外延延伸到各种类型的少缴税晚缴税的行为，甚至将欠税筹划也包括在税收筹划的概念中；要么干脆避而不谈。
从我国税收筹划的产生与发展过程不难推出，由于纳税方税收筹划的产生，国家为了得到足够的财政收入和达到收入再分配的目的，必然会与纳税人进行一场博弈，因此征税方的税收筹划也相应产生了。这就表示税收筹划不再仅仅是企业或者纳税人的独有行为，而是征纳双方在进行税收博弈的过程中的共同行为。因此，仅仅把税收筹划的行为归结在纳税方是不够合理的。
（三）税收筹划的基本特征
1．合法性
税收筹划必须在符合税法的前提下进行①。它是市场法人主体在对现行税收法规进行研究比较，对纳税进行的一种最优化选择，即税收筹划是合法的。税收筹划只能在税收法规允许的范围内进行，超越税收法规之外，逃避税收负担，则属于偷税漏税行为。需要强调的是，税收筹划活动只有在合法的前提下，才能保证所设计的经济活动、纳税方案为税收主管部门所认可，否则，必然要受到相应的惩罚，承担法律责任。还有一点需要注意，我国的财务处理与税收法律、法规、规章往往不尽一致，这是很正常的。但财务处理与税收不一致时，必须以税收法律、法规、规章为准，这不仅是国际上的通行做法，也是我国税收法律、法规、规章所明确规定的。
2．事先性
事先性表示事先规划、设计、安排的意思，即投资者或经营者在从事投资、经营活动之前，就把税收作为影响最终成果的一个重要因素来进行投资、经营决策，以期获得最大税后利润②。税收筹划一般都是在应税行为发生之前，对自己的纳税方式和规模做出了规划、设计和安排。它可以事先测算出税收筹划的效果，因而具有一定的超前性。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性。企业交易行为发生后才缴纳流转税；收益实现或分配之后，才缴纳所得税；财产取得之后，才缴纳财产税。这在客观上提供了对纳税事先做出筹划的可能性。另外，经营、投资和理财活动是多方面的，税收规定也有一定的针对性。纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同，这在另一个方面为纳税人提供了可选择较低税负决策的机会。如果经营活动已经发生，应纳税收已经确定，仅是因为法律、法规的不①
中国注册会计师协会，《税法》，2009年4月第一版，p601
明确而产生征纳双方的争议，并通过征纳双方的工作使问题得以明确，不能认为是税收筹划。
3．目的性
税收筹划具有明确的目的性，那就是尽可能地获取得税收利益①。在市场经济条件下，谋求最佳的经济效益不仅是投资者经营的根本准则，而且是税收筹划的根本目标。投资者进行税收筹划的目标非常明确，即在税法允许的范围内和商业道德的基础上，做出纳税优化选择，使税收负担的最小化来达到所得的最大化，以增强市场法人主体的活力。
4．协调性
协调性主要有两层意思：一是税收筹划的目的与筹划方式要协调；二是对不同税种的筹划方式要协调。因此，企业税收筹划应着眼于自身资本总收益的长期稳定，而不是着眼于个别税种税负的轻重。这是因为，一种税少缴了，另一种税可能多缴，对企业而言整体税负不一定减轻。而且纳税支出最小化的方案不一定等于资本效益最大化的方案。协调性还指企业税收筹划时，除考虑税收这一主要因素外，还要考虑企业经营管理决策中的其他因素，以达到总体收益最大的目的。
二、税收筹划的误区
虽然近几年来税收筹划的理论研究有了一定进展，但在税收筹划的实际操作中依然存在理论与实践无法结合的问题，主要有以下几大误区：
（一）税收筹划与避税相混淆
避税是指纳税人采用非违法手段（即表面上符合税法条文但实质上违背立法精神的手段），利用税法中的漏洞，空白获取税收利益的行为②。避税行为的产生是由于税收法律的制定不可能面面俱到，而且随着经济活动的不断复杂化，原有的法规难免落后于新的形势，因而各国的税法均有一定的不足之处被纳税人利用。这种行为虽未违反法律规定，却是采取不正当的手段故意钻税法空子，被认为是不道德的。税法的制定者有解释各项税收法规的权利，对于这类违反立法者意图的行为有权作出裁决。避税中常见的方法主要有转移定价、费用分摊和资产租赁三种。下面就转移定价举例说明：
化妆品属于消费税的征税范围之一。税法规定，生产销售应税消费品的企业要缴纳消费税，而从生产企业购买应税消费品再批发或零售给其他单位或个人则不缴纳消费税。某化妆品厂自成立以来，生意一直很红火。其间他们搞了一次税收筹划，利用关联企业的转移定价原理搞了个自己的销售公司。销售公司成立后，他们就把生产的化妆品以低价销售给销售公司，以减少工厂的应纳消费税税额。原来一套组合化妆品对外销售不含税价格为300①
中国注册会计师协会，《税法》，2009年4月第一版，p601
元，产品销售成本为100元，按税法规定直接销售应纳消费税90元（化妆品消费税税率为30％）。他们以150元的价格先销售给下属公司，然后再由销售公司以300元的价格销售给客户，这样他们只需缴纳45元的消费税。一年下来，用这种方式少缴消费税40多万元①。
所谓关联企业是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：一是在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；二是直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；三是其他在利益上具有相关联的关系②。根据《税收征管法》规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。
通过以上案例及相关规定，我们可以看出，在征纳双方的不断博弈中我国税收征管法也在不断完善，因此避税的行为空间已经越来越小，而且这种行为也为企业带来一定的税收风险。
（二）税收筹划演化为变相偷税
《税收征管法》对偷税的界定很明确，即“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”偷税的特征是非法性与欺诈性，偷税的手法也很多，如隐匿收入、乱摊费用、虚增成本、多列支出或费用、虚报亏损、造假账、拒绝申报、不如实申报、地下经营等等。
偷税与税收筹划的根本区别就在于是否合法。同时，偷税一般发生在事后，但是税收筹划基本特征就是事先性。税收筹划的目的在于合法地降低应纳税款，节约税款支出，使企业获得尽可能多的利益。这种方式的关键就是不会给企业带来任何的税收风险和信用仲裁风险。
但是，在某些讲座和实践操作中，仍然无法将二者区分清楚，结果造成了筹划的失败。下面的事例便足以说明这一问题。
房产税以房屋为征税对象，按照房屋的计税余值或出租房屋的租金收入征收。房产税① “走出税收筹划的误区”，中华税网www.chinesetax.com.cn，2009-11-02
的计算有以下三种情况：一是对纳税人自有非出租房屋，规定以房产原值一次减除10%—30%后的余值计征，其税率是1.2％；二是对纳税人出租的房屋，规定以房屋租金收入为计税依据，其税率是12％；三是对个人按市场价格出租的居民住房，可减按4%的税率征收房产税①。另外，按照有关税法规定，对出租房屋取得的租金收入还要缴纳营业税、城建税、教育费附加、印花税和所得税。仅就房屋本身而言，“出租”房屋要比“自营”房屋负担较多的税负。围绕着“自营”和“出租”房屋的两种方式，一些纳税人进行了“税收筹划”。
比如，在某市的繁华地段，A先生有一家店铺，房屋的原值是30万元。把它租了出去，每年就可净收入5万元的租金。A先生经咨询了解到，出租房屋除了按租金的12%缴纳房产税外，还得要缴营业税、城建税、教育费附加，还要缴个人所得税，初步计算大约要缴近1.7万元的税款，这样很不合算。因此他打算把该行为变通成自营房屋形式，这样就可以节省一大笔税款。于是他先是和承租人签订合同，招聘承租人为门市部经理，由他承包经营一年，他一年向出租人缴纳5万元的管理费，其余盈亏由承租人自行承担。这样一来，就属于自营房屋，申报房产税则可按房屋原值计算，只要缴纳2 520元即可。但最后税务局认定是该行为违反税法规定，属于偷税行为，让他补缴了全部税款。
A先生以自己的名义领取的营业执照和税务登记证，承包出去收取固定的承包金，不承担任何风险，其实质就是出租行为。在房屋的“自营”和“出租”之间不存在税收筹划的空间，若想“变通”就只有偷税，这显然是不可取的。因此纳税人一定要照章纳税，充分了解税收筹划的真正含义，不要把税收筹划演变为变相偷税，否则得不偿失。
（三）税收筹划演化为变相欠税
欠税是指纳税人、扣缴义务人超过税收法律法规规定或税务机关依照税收法律、法规规定的纳税期限，未缴或少缴税款的行为②。也就是说欠税在应税行为发生之后，很明显不属于税收筹划的范畴。
从当前情况看，有些纳税人税收法制观念淡薄，纳税意识不强，造成部分企业对欠税的认识存在两大误区：一是认为欠税不同于偷税、抗税，不属违法行为，于是把欠税当作国家无息或低息贷款长期占用；二是企业贷款的难度大，银行银根紧缩，企业贷款难，为了获得流转资金，宁可背负滞纳金罚款，利用欠税度难关；三是由于在过去一段时间里，我国一些地方的税收减免税过宽过滥，“欠→缓→免”成了一种通用公式，同时部分税务机关对欠税管理不严，导致部分企业企图通过长期欠税希求得到事实上的税收减免。 另一种做法是与合法的递延纳税相混淆，递延纳税的一般方法主要是利用选择合理的固①
中国注册会计师协会，《税法》，2009年4月第一版，p246-247
定资产折旧方法与年限或者利用存货的计价方法来合理合法的递延企业纳税时间。但是有的企业却选择了非法的递延纳税，结果造成了欠税。比如，某企业为了延后收入实现的时间，故意在纳税期间把购销合同的收款时间修改在下个纳税期间。这种行为就属于故意欠税，而不能是税收筹划。
不管怎么样，由于以上的原因，部分企业已经把欠税当成纳税筹划的一种手段，尽量能拖就拖。
（四）单纯为筹划而筹划
所谓的“为筹划而筹划”指的是有些企业的筹划人员往往过分在意筹划的手段与方法而忽略的筹划的实际目的，使得整个税收方案没有现实的可操作性，或者虽然可操作，但是达不到税收筹划降低企业成本的整体目的。具体表现为筹划方案的局限性，往往是在某一个局部、某一产品、某一税种、某一环节是成功的，但从企业的整体利益和所有税种应纳税的角度来考虑，企业价值和利润并不是最大化。
比如，甲是国内一家知名化妆品生产集团，为了降低产品计税价格，少缴消费税，集团公司进行了节税筹划。决定实行“产销分离”的经营模式，分设一个独立核算的销售公司，承担所有产品对外销售。甲按组成计税价格将货物销售给该销售公司，并以此价格计算缴纳消费税，减少纳税支出。但事与愿违的是，甲公司由于价格很低、费用支出较大，出现了2 200万元亏损。销售公司低价购进，按市场价格出售，毛利很大，费用较少，年终利润达4 000万元，按企业所得税税率25%计算，需缴纳所得税1 000万元①。从整个集团来看，节约了一部分消费税，却缴纳了巨额所得税。这种筹划方式就是典型的为筹划而筹划，因为过分在意节约消费税，而没有从企业的全局来考虑，结果导致需要上缴巨额所得税。该方案不仅没有为企业带来经济利益，反而使企业的税收成本增加，这显然是不合理的。由此，我们可以看出税收筹划必须从大处着眼，小处着手，统筹考虑，整体推进。
三、税收筹划理念的重塑
（一）对税收筹划的重新定义
税收筹划有狭义与广义之分②。狭义的税收筹划又称纳税筹划，是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹划行为。从广义上来说，税收筹划应包括征税者和纳税者双方面的筹划工作。从纳税者这一方面来说，纳税筹划是税收筹划，这是大家所公认的。但征税者如何从立法、征管上细致筹划安排，对于组织税收收入和调节经济也是很必要的。由于我国税收立法还不太成熟，还不能与国际接轨，因此选择①
刘拥君，“观节税失败案例 得税收筹划要领”，顾海财税网www.tax88.net，2009-04-09
税制模式、设定税种以及税务机关的自由裁量权设定等问题都急需在实践中加以完善。另外，在税收征管上，同样也存在怎样选择征收人员、减少征收环节，从而最终降低税收征管成本的问题，而这些都是征税方税收筹划中应当解决的问题。
在我国，关于税收筹划的著作以及讲座，基本都是关于纳税筹划的。征税方税收筹划能力的培养并没有得到相应的重视，这种情况不利于我国的税收征管工作的整体水平的提高，在这里就不再加以详述。
但是，本文所研究的税收筹划，仍以狭义的税收筹划入手，研究税收筹划的指导思想和基本原则问题。
（二）税收筹划的指导思想
税收筹划的前提条件是必须符合国家法律、法规；税收筹划的方向应当符合税收政策的导向；税收筹划的发生必须是在生产经营和投资理财活动之前；税收筹划的目标是使纳税人的税收利益最大化。所谓“税收利益最大化”，包括税负最轻、税后利润最大化、企业价值最大化等内涵，而不仅仅是指税负最轻。
因此，税收筹划的基本途径就有以下两点：一是选择低税负方案，即在多种纳税方案中选择税负低的方案，也就意味着选择低的税收成本；二是滞延纳税时间，纳税期的滞延，相当于企业在滞延期内得到一笔与滞延税款相等的政府无息贷款。
（三）税收筹划的原则
前面已经提到，税收筹划具有合法性、事先性、目的性和协调性的特征，这是税收筹划所固有的。离开这些特征，就不属于真正意义上的税收筹划。那么，如何在实践中体现这些特征，如何走出现实中存在的税收筹划误区？我认为，唯一途径是重塑税收筹划的理念，坚守税收筹划的三大原则。
1．符合税收政策导向
从宏观经济调节来看，税收是调节企业市场行为的一种有效的经济杠杆，政府有意识地通过税收优惠政策，引导投资和消费行为的价值取向，使之符合政策导向。因此，税收筹划的主要方向就在于主动的大力的响应激励性税收政策，尽量回避限制性税收政策。说的通俗一点，政府的激励性与限制性税收政策充分地揭示了政府的意图。纳税人应当看出国家鼓励发展的行业是什么，国家抑制的行业又是什么。纳税人应当充分运用激励性税收政策，极力回避限制性政策，这对于纳税人的长远发展是非常重要的。
需要注意的是，由于税收政策经常处于调整变化之中，开展税收筹划必须掌握税收政策的精神实质和发展变化动态。
2．符合税收管理要求
管理要求，企业发生应税行为时按照规定进行核算，并完善相应的票据管理；同时，在税法规定期限内办理规定的手续，企业才可能获得一定税收利益。就增值税来说，要充分抵扣进项税额，就必须有相应的专用发票抵扣联或者关税完税凭证等相关票据；要获得出口退税也需要履行相关的手续，备齐相关的票据。
税收管理要求是税务机关为了完善税收征管制度，加强税收征管所必须的。如果企业想要在享受税收优惠的同时避免一切税收风险，那么企业的税收筹划活动必须要符合国家税收的管理要求
3．符合成本效益原则
企业成立的目的在于盈利，无论企业的活动是什么，其最终的目标就是利润最大化。纳税筹划是企业筹划活动之一，因此必须符合成本效益原则，即筹划后所得收益要大于运行筹划的成本，筹划后企业的净利润要大于筹划前企业的净利润，即“税收利益最大化”，而不仅仅是指税负最轻。
比如，从事生产经营的企业把经营业绩控制在各项流转税及所得税起征点下就可以免交任何税款。虽然达到了税负为零的目的，但收益也受到了极大的限制，这种方案自然不是令人满意的筹划方案。牺牲企业整体利益换取税负的降低明显是不可取的，所以税收筹划也必须要符合成本效益原则。
（四）税收筹划原则的运用
进行税收筹划之前，首先要选择切入点。关于切入点的选择主要有以下几个方面：一是要选择对决策影响巨大或者税负弹性大的税种，因为这样的税种筹划空间较大；二是要以税收优惠政策为切入点；三是以计税依据及税率为切入点，四是以不同的财务管理过程为切入点①。
找准切入点以后，应当按照税收筹划的指导思想和基本原则进行税收筹划。
1．案例分析：货物销售与运输业务的税收筹划
相关资料：A公司（一般纳税人）系大型化工企业。每年化工产品销售收入（不含增值税）15 000万元。由于产品的特殊性，只能由企业自行运输，于是A公司拥有自己的运输力量（包括运输工具、办公场地、工作人员），每年承运自产化工产品向购买方收取运输费2 340万元。A公司每年增值税进项税额1 450万元（其中运输工具耗用货物或劳务的进项税额150万元）。
筹划分析：从税收角度分析，以下两种方案中，哪种方案对A公司有利？
第一种方案：将拥有的运输力量由A公司统一管理、统一核算。
在这种情况下，动用自已的运输力量运输自产化工产品，属于混合销售行为，需要一① 蔡昌，《税收筹划：理论、方法与案例》 ，清华大学出版社，2009-05-01，p130-132
并计算缴纳增值税。
销售额=15 000+2 340÷（1+17%）=17 000（万元）
销项税额=17 000×17%=2 890（万元）
应纳增值税额=2 890-1 450=1 440（万元）
第二种方案：实行改组，将拥有的运输力量剥离，成立独立核算的全资子公司（B运输公司），由A公司控制，走专业化、协作化发展的路子。
在这种情况下，A公司和B运输公司均属于独立法人，独立履行纳税义务。
A公司销项税额=15 000×17%=2 550（万元）
A公司进项税额=1 450-150=1 300（万元）
A公司应纳增值税额=2 550-1 300=1 250（万元）
B公司应纳营业税额=2 340×3%=70.20（万元）
税额合计：1 250+70.20=1 320.20（万元）
第二种方案比第一种方案少纳税款119.80万元（1 440-1 320.20）。
可以看出，从税收的角度看，选择第二种方案对企业有利。从企业改革的角度看，第二种方案符合现代企业的改革方向。
2．案例分析：兼营多项应税劳务的税收筹划
相关资料：某旅游景区从事多种服务。收费项目包括：门票费20元，观光电车费15元，游船船票25元，录像厅门票10元，各类游艺项目30元（省政府规定，税率为20%），共计100元。该景区拟采用“一票制”为主要收费方式，票价为100元。对此，应如何进行税收筹划？
筹划分析：营业税制度规定，纳税人兼有不同税目的应税劳务，应当分别核算不同税目的营业额①；未分别核算的，从高适用税率。单位和个人在旅游景区兼有不同税目并采取“一票制”收费方式的，应当分别核算不同税目的营业额；未分别核算或核算不清的，从高适用税率②。
旅游景区在纳税筹划时，应重点关注以下问题：
（1）建立服务项目价格目录（或收费项目表），报价格主管部门审核或备案。
（2）会计核算上，分别核算各服务项目的营业额。
（3）申报缴纳营业税时，按各服务项目的营业额和适用税率计算纳税。其中：内含门票费和录像厅门票费，按照“文化体育业”税目中“文化业”项目3%的税率计算纳税；观光电车费和游船船票费，按照“服务业”税目中的“旅游业”项目5%的税率计算纳税；各类游艺项① 财政部、国家税务总局. 关于营业税若干政策问题的通知. 财税[2003]16号，2003.1.15。
② 国家税务总局. 关于风景名胜区景点经营收入征收营业税问题的批复. 国税函[2008]254号，2008.3.21
目，按照“娱乐业”税目20%（假定地方政府规定的游艺项目营业税税率为20%）计算纳税。
销售一张门票应纳营业税额为:20×3%+15×5%+25×5%+10×3%+30×20%=8.9（元）
如果该景区采取“一票制”收费方式而未分别核算不同税目营业额的话，那么，销售一张门票，需要缴纳营业税20元（100×20%），其税负远大于前者。
因此，纳税人应当从会计核算的角度进行纳税筹划。顺应税收管理要求，建立健全凭证手续，分别核算各项劳务的营业额，分别按照各自的适用税率计算缴纳营业税，避免因核算不清而适用高税率造成税收权益损失。
3．案例分析：建筑业营业税的税收筹划①
相关资料：某建设单位（甲方）将一项建筑工程出包给某建筑公司（乙方）。该项工程的总价款12 000万元。根据工程预算，工程所耗用的建筑材料、其他物资和动力的价款5 000万元，设备价款2 500万元，施工费用4 500万元。建筑公司（乙方）承包该项工程，从营业税的角度考虑，应如何进行税收筹划？
筹划分析：营业税制度规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。因此，建筑公司（乙方）在实际运作时，应当关注下列问题：
（1）在签订的书面合同中，约定甲乙双方的权利与义务，明确工程款支付结算时间和办法。
（2）尽量避免由甲方提供建筑材材料、其他物资和动力的情况。乙方可以向甲方提供各种材料的规格、质量、价格等方面的信息，供甲方参考；最终由乙方按照甲方的要求购买建筑材料。如果由甲方提供建筑材料，乙方不但不能在材料供应上取得利益，而且还要将甲方提供的材料款计入营业额缴纳营业税。
（3）与工程不可分割的设备，可以由甲方提供，乙方在缴纳营业税时不计入营业额。如果乙方认为在设备供应上可以取得可观的利益，比如设备价差较大，也可以与甲方协商，争取由乙方提供设备。乙方提供设备，尽管需要其价款计入营业额缴纳营业税，但因设备价差较大，乙方仍可获得一定的收益。
方案选择：按照以上思路，可以对以下几种情况作一比较：
第一种方案：建筑材料、其他物资、动力全部由乙方提供，设备全部由甲方提供，则乙方应纳营业税额为：
应纳税额=（5 000+4 500）×3%=285（万元）
乙方取得工程款9 500万元，缴纳营业税285万元。
第二种方案：建筑材料、其他物资、动力、设备全部由甲方提供，则乙方应纳营业税额① 赵恒群，关于“流转税与财产税纳税风险控制及疑难问题解答”讲义，中税网www.taxchina.com，2010-04；
为：
应纳税额=（5 000+4 500）×3%=285（万元）
乙方取得工程款4 500万元，却缴纳营业税285万元。不但材料价差未获得，反而多纳营业税150万元（5 000×3%）。这种情况是不可取的。
第三种方案：建筑材料、其他物资、动力、设备全部由乙方提供，则乙方应纳营业税额为：
应纳税额=（5 000+2 500+4 500）×3%=360（万元）
乙方取得工程款12 000万元，缴纳营业税360万元。这种情况，尽管乙方缴纳的营业税增多，但由于材料、物资、动力、设备等价差的存在，会使企业获得利益远大于多纳的营业税金，因此总体来说对乙方是有利的。
第四种方案：建筑材料、其他物资、动力由乙方提供，一般设备由乙方提供（假定1 000万元），主要设备由甲方提供（假定1 500万元），则乙方应纳营业税额为：
应纳税额=（5 000+1 000+4 500）×3%=315（万元），
乙方取得工程款10 500万元，缴纳营业额315万元。这种情况较为普遍，乙方也是可以接受的。
由此可以，乙方在进行建筑工程营业税纳税筹划时，应重点关注的是建筑材料、其他物资、动力和设备的提供问题。关注的焦点在于：一是建筑材料、其他物资、动力和设备所带来的利益有多大；二是营业税的计算问题。
综上所述，真正意义上的税收筹划，应当是符合税收政策导向，顺应税收管理要求，遵循成本效益原则，实现企业价值最大化。
参考文献
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摘 要
税收筹划工作在国外开展的较早，也非常普遍。在我国，税收筹划虽然在理论界提出的不算很晚，但由于这项工作的开展要受到诸多客观条件的制约，到目前为止，仍然没有形成系统的理论和操作规程。
本文共分三部分。第一部分，从国内外学者对税收筹划的定义入手，分析税收筹划的概念，总结税收筹划的基本特征，阐明对税收筹划的基本认识。第二部分，结合我国税收筹划的理论研究与实践情况，指出目前税收筹划存在的几大误区：一是税收筹划与避税相混淆；二是税收筹划演化为变相偷税；三是税收筹划演化为变相欠税；四是单纯为筹划而筹划。为此，本文提出必须重塑税收筹划的理念。第三部分，税收筹划理念的重塑。首先对税收筹划重新定义，阐明税收筹划的指导思想和税收筹划的三大基本原则；然后，通过实际案例阐述税收筹划思想和原则的实际应用问题。
关键字：税收筹划 误区 理念
ABSTRACT Tax planning work carried out earlier in a foreign country, but also very common.In China, tax planning though not made in the late theorists, but to carry out this work is subject to a number of objective conditions, so far, still no system of theoretical and operational procedures.
This paper is divided into three parts.The first part, from domestic and foreign scholars on the definition of tax planning, analyzes the concept of tax planning, tax planning summarize the basic characteristics, to clarify the basic understanding of tax planning.The second part, combined with our Tax Planning Theory and Practice of the situation, point out that the existence of several tax planning errors: First, tax planning and tax avoidance to be confused; Second, evolution is a disguised tax evasion and tax planning; Third, evolution is a disguised tax planningtaxes; 4 is solely for the planning and preparation.This paper proposes the concept of tax planning to rebuild.The third part, tax planning ideas for remodeling.First, the definition of tax planning to re-clarify the guiding ideology of tax planning and tax planning of the three basic principles; and then, through actual case described the principles of tax planning ideas and practical applications.
Key words: Tax Planning ; Mistakes ; Idea
目 录
一、税收筹划的基本认识 .................................................................................................................. 1
（一）国内外学者对税收筹划的定义 .............................................................................................. 1
（二）对税收筹划定义的基本分析 .................................................................................................. 1
（三）税收筹划的基本特征 .............................................................................................................. 2
二、税收筹划的误区 .......................................................................................................................... 3
（一）税收筹划与避税相混淆 .......................................................................................................... 3
（二）税收筹划演化为变相偷税 ...................................................................................................... 4
（三）税收筹划演化为变相欠税 ...................................................................................................... 5
（四）单纯为筹划而筹划 .................................................................................................................. 6
三、税收筹划理念的重塑 .................................................................................................................. 6
（一）对税收筹划的重新定义 .......................................................................................................... 6
（二）税收筹划的指导思想 .............................................................................................................. 7
（三）税收筹划的原则 ...................................................................................................................... 7
（四）税收筹划原则的运用 .............................................................................................................. 8
参考文献 ............................................................................................................................................ 12
论税收筹划的理念问题
一、税收筹划的基本认识
从税收的起源与本质考察，税收在任何时期都是国家凭借政治权力，按照法律规定标准，对一部分社会产品进行无偿分配，以取得财政收入的一种形式，体现着以国家为主体的特定分配关系。然而，在这一特定的征纳关系中，市场法人主体出于经济利益的驱使，总会采用各种方法来使自己的纳税最优化。不管这种欲望和要求在政府看来是多么不正确，但这是一种客观存在。从某种意义上说，国家税收和税收筹划犹如一对孪生姐妹，几乎同时降临于这个世界。
（一）国内外学者对税收筹划的定义
税收筹划工作在国外开展的较早，也非常普遍。在欧洲，税务咨询业的产值占到国民生产总值的近一个百分点；在美国，税务咨询业年产值在1000亿美元左右。而在我国，税收筹划虽然在理论界提出的不算很晚，但由于这项工作的开展要受到诸多客观条件的制约，到目前为止，仍然没有形成系统的理论和操作规程。
1．国外学者对税收筹划的定义
印度尼西亚税务专家亚萨恩威所著的《个人投资与税收筹划》认为：“税收筹划是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而享有最大的税收利益。”
荷兰国际财政文献局（IBFD）所编写的《国际税收辞典》一书认为：“税收筹划是通过纳税人经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”
美国南加州大学的梅格博士在其《会计学》一书中将税收筹划定义为：“在纳税义务发生前，有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽少量缴税的过程即为税收筹划。”
2. 国内学者对税收筹划的定义
税收筹划专家邵晓平在《我国企业税收筹划初探》中写道：“ 税收筹划又称节税，是指在税法许可的范围内，当同时存在多个纳税方案的选择时，纳税人有意识地选择税负最轻或利益最大的一种纳税设计行为。”
税收筹划专家赵连志认为：税收筹划指的是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，尽可能地取得节税的税收收益。税收筹划的目的就是减轻企业的税收负担。税收筹划的外在表现就是“缴税最晚、缴税最少”。
（二）对税收筹划定义的基本分析
以上几种对税收筹划的表述，都揭示了税收筹划的本质特征，即税收筹划的合法性、事先性和目的性。然而，从税收筹划的实践来看，这些表述都存在一定的不足，突出表现在对税收筹划的内涵和外延界定不准确，要么界定过窄，仅把其理解为对税收优惠政策的充分运用；要么界定过宽，即将税收筹划外延延伸到各种类型的少缴税晚缴税的行为，甚至将欠税筹划也包括在税收筹划的概念中；要么干脆避而不谈。
从我国税收筹划的产生与发展过程不难推出，由于纳税方税收筹划的产生，国家为了得到足够的财政收入和达到收入再分配的目的，必然会与纳税人进行一场博弈，因此征税方的税收筹划也相应产生了。这就表示税收筹划不再仅仅是企业或者纳税人的独有行为，而是征纳双方在进行税收博弈的过程中的共同行为。因此，仅仅把税收筹划的行为归结在纳税方是不够合理的。
（三）税收筹划的基本特征
1．合法性
税收筹划必须在符合税法的前提下进行①。它是市场法人主体在对现行税收法规进行研究比较，对纳税进行的一种最优化选择，即税收筹划是合法的。税收筹划只能在税收法规允许的范围内进行，超越税收法规之外，逃避税收负担，则属于偷税漏税行为。需要强调的是，税收筹划活动只有在合法的前提下，才能保证所设计的经济活动、纳税方案为税收主管部门所认可，否则，必然要受到相应的惩罚，承担法律责任。还有一点需要注意，我国的财务处理与税收法律、法规、规章往往不尽一致，这是很正常的。但财务处理与税收不一致时，必须以税收法律、法规、规章为准，这不仅是国际上的通行做法，也是我国税收法律、法规、规章所明确规定的。
2．事先性
事先性表示事先规划、设计、安排的意思，即投资者或经营者在从事投资、经营活动之前，就把税收作为影响最终成果的一个重要因素来进行投资、经营决策，以期获得最大税后利润②。税收筹划一般都是在应税行为发生之前，对自己的纳税方式和规模做出了规划、设计和安排。它可以事先测算出税收筹划的效果，因而具有一定的超前性。在经济活动中，纳税义务通常具有滞后性。企业交易行为发生后才缴纳流转税；收益实现或分配之后，才缴纳所得税；财产取得之后，才缴纳财产税。这在客观上提供了对纳税事先做出筹划的可能性。另外，经营、投资和理财活动是多方面的，税收规定也有一定的针对性。纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同，这在另一个方面为纳税人提供了可选择较低税负决策的机会。如果经营活动已经发生，应纳税收已经确定，仅是因为法律、法规的不①
中国注册会计师协会，《税法》，2009年4月第一版，p601
明确而产生征纳双方的争议，并通过征纳双方的工作使问题得以明确，不能认为是税收筹划。
3．目的性
税收筹划具有明确的目的性，那就是尽可能地获取得税收利益①。在市场经济条件下，谋求最佳的经济效益不仅是投资者经营的根本准则，而且是税收筹划的根本目标。投资者进行税收筹划的目标非常明确，即在税法允许的范围内和商业道德的基础上，做出纳税优化选择，使税收负担的最小化来达到所得的最大化，以增强市场法人主体的活力。
4．协调性
协调性主要有两层意思：一是税收筹划的目的与筹划方式要协调；二是对不同税种的筹划方式要协调。因此，企业税收筹划应着眼于自身资本总收益的长期稳定，而不是着眼于个别税种税负的轻重。这是因为，一种税少缴了，另一种税可能多缴，对企业而言整体税负不一定减轻。而且纳税支出最小化的方案不一定等于资本效益最大化的方案。协调性还指企业税收筹划时，除考虑税收这一主要因素外，还要考虑企业经营管理决策中的其他因素，以达到总体收益最大的目的。
二、税收筹划的误区
虽然近几年来税收筹划的理论研究有了一定进展，但在税收筹划的实际操作中依然存在理论与实践无法结合的问题，主要有以下几大误区：
（一）税收筹划与避税相混淆
避税是指纳税人采用非违法手段（即表面上符合税法条文但实质上违背立法精神的手段），利用税法中的漏洞，空白获取税收利益的行为②。避税行为的产生是由于税收法律的制定不可能面面俱到，而且随着经济活动的不断复杂化，原有的法规难免落后于新的形势，因而各国的税法均有一定的不足之处被纳税人利用。这种行为虽未违反法律规定，却是采取不正当的手段故意钻税法空子，被认为是不道德的。税法的制定者有解释各项税收法规的权利，对于这类违反立法者意图的行为有权作出裁决。避税中常见的方法主要有转移定价、费用分摊和资产租赁三种。下面就转移定价举例说明：
化妆品属于消费税的征税范围之一。税法规定，生产销售应税消费品的企业要缴纳消费税，而从生产企业购买应税消费品再批发或零售给其他单位或个人则不缴纳消费税。某化妆品厂自成立以来，生意一直很红火。其间他们搞了一次税收筹划，利用关联企业的转移定价原理搞了个自己的销售公司。销售公司成立后，他们就把生产的化妆品以低价销售给销售公司，以减少工厂的应纳消费税税额。原来一套组合化妆品对外销售不含税价格为300①
中国注册会计师协会，《税法》，2009年4月第一版，p601
元，产品销售成本为100元，按税法规定直接销售应纳消费税90元（化妆品消费税税率为30％）。他们以150元的价格先销售给下属公司，然后再由销售公司以300元的价格销售给客户，这样他们只需缴纳45元的消费税。一年下来，用这种方式少缴消费税40多万元①。
所谓关联企业是指有下列关系之一的公司、企业和其他经济组织：一是在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；二是直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；三是其他在利益上具有相关联的关系②。根据《税收征管法》规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。
通过以上案例及相关规定，我们可以看出，在征纳双方的不断博弈中我国税收征管法也在不断完善，因此避税的行为空间已经越来越小，而且这种行为也为企业带来一定的税收风险。
（二）税收筹划演化为变相偷税
《税收征管法》对偷税的界定很明确，即“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。”偷税的特征是非法性与欺诈性，偷税的手法也很多，如隐匿收入、乱摊费用、虚增成本、多列支出或费用、虚报亏损、造假账、拒绝申报、不如实申报、地下经营等等。
偷税与税收筹划的根本区别就在于是否合法。同时，偷税一般发生在事后，但是税收筹划基本特征就是事先性。税收筹划的目的在于合法地降低应纳税款，节约税款支出，使企业获得尽可能多的利益。这种方式的关键就是不会给企业带来任何的税收风险和信用仲裁风险。
但是，在某些讲座和实践操作中，仍然无法将二者区分清楚，结果造成了筹划的失败。下面的事例便足以说明这一问题。
房产税以房屋为征税对象，按照房屋的计税余值或出租房屋的租金收入征收。房产税① “走出税收筹划的误区”，中华税网www.chinesetax.com.cn，2009-11-02
的计算有以下三种情况：一是对纳税人自有非出租房屋，规定以房产原值一次减除10%—30%后的余值计征，其税率是1.2％；二是对纳税人出租的房屋，规定以房屋租金收入为计税依据，其税率是12％；三是对个人按市场价格出租的居民住房，可减按4%的税率征收房产税①。另外，按照有关税法规定，对出租房屋取得的租金收入还要缴纳营业税、城建税、教育费附加、印花税和所得税。仅就房屋本身而言，“出租”房屋要比“自营”房屋负担较多的税负。围绕着“自营”和“出租”房屋的两种方式，一些纳税人进行了“税收筹划”。
比如，在某市的繁华地段，A先生有一家店铺，房屋的原值是30万元。把它租了出去，每年就可净收入5万元的租金。A先生经咨询了解到，出租房屋除了按租金的12%缴纳房产税外，还得要缴营业税、城建税、教育费附加，还要缴个人所得税，初步计算大约要缴近1.7万元的税款，这样很不合算。因此他打算把该行为变通成自营房屋形式，这样就可以节省一大笔税款。于是他先是和承租人签订合同，招聘承租人为门市部经理，由他承包经营一年，他一年向出租人缴纳5万元的管理费，其余盈亏由承租人自行承担。这样一来，就属于自营房屋，申报房产税则可按房屋原值计算，只要缴纳2 520元即可。但最后税务局认定是该行为违反税法规定，属于偷税行为，让他补缴了全部税款。
A先生以自己的名义领取的营业执照和税务登记证，承包出去收取固定的承包金，不承担任何风险，其实质就是出租行为。在房屋的“自营”和“出租”之间不存在税收筹划的空间，若想“变通”就只有偷税，这显然是不可取的。因此纳税人一定要照章纳税，充分了解税收筹划的真正含义，不要把税收筹划演变为变相偷税，否则得不偿失。
（三）税收筹划演化为变相欠税
欠税是指纳税人、扣缴义务人超过税收法律法规规定或税务机关依照税收法律、法规规定的纳税期限，未缴或少缴税款的行为②。也就是说欠税在应税行为发生之后，很明显不属于税收筹划的范畴。
从当前情况看，有些纳税人税收法制观念淡薄，纳税意识不强，造成部分企业对欠税的认识存在两大误区：一是认为欠税不同于偷税、抗税，不属违法行为，于是把欠税当作国家无息或低息贷款长期占用；二是企业贷款的难度大，银行银根紧缩，企业贷款难，为了获得流转资金，宁可背负滞纳金罚款，利用欠税度难关；三是由于在过去一段时间里，我国一些地方的税收减免税过宽过滥，“欠→缓→免”成了一种通用公式，同时部分税务机关对欠税管理不严，导致部分企业企图通过长期欠税希求得到事实上的税收减免。 另一种做法是与合法的递延纳税相混淆，递延纳税的一般方法主要是利用选择合理的固①
中国注册会计师协会，《税法》，2009年4月第一版，p246-247
定资产折旧方法与年限或者利用存货的计价方法来合理合法的递延企业纳税时间。但是有的企业却选择了非法的递延纳税，结果造成了欠税。比如，某企业为了延后收入实现的时间，故意在纳税期间把购销合同的收款时间修改在下个纳税期间。这种行为就属于故意欠税，而不能是税收筹划。
不管怎么样，由于以上的原因，部分企业已经把欠税当成纳税筹划的一种手段，尽量能拖就拖。
（四）单纯为筹划而筹划
所谓的“为筹划而筹划”指的是有些企业的筹划人员往往过分在意筹划的手段与方法而忽略的筹划的实际目的，使得整个税收方案没有现实的可操作性，或者虽然可操作，但是达不到税收筹划降低企业成本的整体目的。具体表现为筹划方案的局限性，往往是在某一个局部、某一产品、某一税种、某一环节是成功的，但从企业的整体利益和所有税种应纳税的角度来考虑，企业价值和利润并不是最大化。
比如，甲是国内一家知名化妆品生产集团，为了降低产品计税价格，少缴消费税，集团公司进行了节税筹划。决定实行“产销分离”的经营模式，分设一个独立核算的销售公司，承担所有产品对外销售。甲按组成计税价格将货物销售给该销售公司，并以此价格计算缴纳消费税，减少纳税支出。但事与愿违的是，甲公司由于价格很低、费用支出较大，出现了2 200万元亏损。销售公司低价购进，按市场价格出售，毛利很大，费用较少，年终利润达4 000万元，按企业所得税税率25%计算，需缴纳所得税1 000万元①。从整个集团来看，节约了一部分消费税，却缴纳了巨额所得税。这种筹划方式就是典型的为筹划而筹划，因为过分在意节约消费税，而没有从企业的全局来考虑，结果导致需要上缴巨额所得税。该方案不仅没有为企业带来经济利益，反而使企业的税收成本增加，这显然是不合理的。由此，我们可以看出税收筹划必须从大处着眼，小处着手，统筹考虑，整体推进。
三、税收筹划理念的重塑
（一）对税收筹划的重新定义
税收筹划有狭义与广义之分②。狭义的税收筹划又称纳税筹划，是指纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税收政策法规的导向，事前选择税收利益最大化的纳税方案处理自己的生产、经营和投资、理财活动的一种企业筹划行为。从广义上来说，税收筹划应包括征税者和纳税者双方面的筹划工作。从纳税者这一方面来说，纳税筹划是税收筹划，这是大家所公认的。但征税者如何从立法、征管上细致筹划安排，对于组织税收收入和调节经济也是很必要的。由于我国税收立法还不太成熟，还不能与国际接轨，因此选择①
刘拥君，“观节税失败案例 得税收筹划要领”，顾海财税网www.tax88.net，2009-04-09
税制模式、设定税种以及税务机关的自由裁量权设定等问题都急需在实践中加以完善。另外，在税收征管上，同样也存在怎样选择征收人员、减少征收环节，从而最终降低税收征管成本的问题，而这些都是征税方税收筹划中应当解决的问题。
在我国，关于税收筹划的著作以及讲座，基本都是关于纳税筹划的。征税方税收筹划能力的培养并没有得到相应的重视，这种情况不利于我国的税收征管工作的整体水平的提高，在这里就不再加以详述。
但是，本文所研究的税收筹划，仍以狭义的税收筹划入手，研究税收筹划的指导思想和基本原则问题。
（二）税收筹划的指导思想
税收筹划的前提条件是必须符合国家法律、法规；税收筹划的方向应当符合税收政策的导向；税收筹划的发生必须是在生产经营和投资理财活动之前；税收筹划的目标是使纳税人的税收利益最大化。所谓“税收利益最大化”，包括税负最轻、税后利润最大化、企业价值最大化等内涵，而不仅仅是指税负最轻。
因此，税收筹划的基本途径就有以下两点：一是选择低税负方案，即在多种纳税方案中选择税负低的方案，也就意味着选择低的税收成本；二是滞延纳税时间，纳税期的滞延，相当于企业在滞延期内得到一笔与滞延税款相等的政府无息贷款。
（三）税收筹划的原则
前面已经提到，税收筹划具有合法性、事先性、目的性和协调性的特征，这是税收筹划所固有的。离开这些特征，就不属于真正意义上的税收筹划。那么，如何在实践中体现这些特征，如何走出现实中存在的税收筹划误区？我认为，唯一途径是重塑税收筹划的理念，坚守税收筹划的三大原则。
1．符合税收政策导向
从宏观经济调节来看，税收是调节企业市场行为的一种有效的经济杠杆，政府有意识地通过税收优惠政策，引导投资和消费行为的价值取向，使之符合政策导向。因此，税收筹划的主要方向就在于主动的大力的响应激励性税收政策，尽量回避限制性税收政策。说的通俗一点，政府的激励性与限制性税收政策充分地揭示了政府的意图。纳税人应当看出国家鼓励发展的行业是什么，国家抑制的行业又是什么。纳税人应当充分运用激励性税收政策，极力回避限制性政策，这对于纳税人的长远发展是非常重要的。
需要注意的是，由于税收政策经常处于调整变化之中，开展税收筹划必须掌握税收政策的精神实质和发展变化动态。
2．符合税收管理要求
管理要求，企业发生应税行为时按照规定进行核算，并完善相应的票据管理；同时，在税法规定期限内办理规定的手续，企业才可能获得一定税收利益。就增值税来说，要充分抵扣进项税额，就必须有相应的专用发票抵扣联或者关税完税凭证等相关票据；要获得出口退税也需要履行相关的手续，备齐相关的票据。
税收管理要求是税务机关为了完善税收征管制度，加强税收征管所必须的。如果企业想要在享受税收优惠的同时避免一切税收风险，那么企业的税收筹划活动必须要符合国家税收的管理要求
3．符合成本效益原则
企业成立的目的在于盈利，无论企业的活动是什么，其最终的目标就是利润最大化。纳税筹划是企业筹划活动之一，因此必须符合成本效益原则，即筹划后所得收益要大于运行筹划的成本，筹划后企业的净利润要大于筹划前企业的净利润，即“税收利益最大化”，而不仅仅是指税负最轻。
比如，从事生产经营的企业把经营业绩控制在各项流转税及所得税起征点下就可以免交任何税款。虽然达到了税负为零的目的，但收益也受到了极大的限制，这种方案自然不是令人满意的筹划方案。牺牲企业整体利益换取税负的降低明显是不可取的，所以税收筹划也必须要符合成本效益原则。
（四）税收筹划原则的运用
进行税收筹划之前，首先要选择切入点。关于切入点的选择主要有以下几个方面：一是要选择对决策影响巨大或者税负弹性大的税种，因为这样的税种筹划空间较大；二是要以税收优惠政策为切入点；三是以计税依据及税率为切入点，四是以不同的财务管理过程为切入点①。
找准切入点以后，应当按照税收筹划的指导思想和基本原则进行税收筹划。
1．案例分析：货物销售与运输业务的税收筹划
相关资料：A公司（一般纳税人）系大型化工企业。每年化工产品销售收入（不含增值税）15 000万元。由于产品的特殊性，只能由企业自行运输，于是A公司拥有自己的运输力量（包括运输工具、办公场地、工作人员），每年承运自产化工产品向购买方收取运输费2 340万元。A公司每年增值税进项税额1 450万元（其中运输工具耗用货物或劳务的进项税额150万元）。
筹划分析：从税收角度分析，以下两种方案中，哪种方案对A公司有利？
第一种方案：将拥有的运输力量由A公司统一管理、统一核算。
在这种情况下，动用自已的运输力量运输自产化工产品，属于混合销售行为，需要一① 蔡昌，《税收筹划：理论、方法与案例》 ，清华大学出版社，2009-05-01，p130-132
并计算缴纳增值税。
销售额=15 000+2 340÷（1+17%）=17 000（万元）
销项税额=17 000×17%=2 890（万元）
应纳增值税额=2 890-1 450=1 440（万元）
第二种方案：实行改组，将拥有的运输力量剥离，成立独立核算的全资子公司（B运输公司），由A公司控制，走专业化、协作化发展的路子。
在这种情况下，A公司和B运输公司均属于独立法人，独立履行纳税义务。
A公司销项税额=15 000×17%=2 550（万元）
A公司进项税额=1 450-150=1 300（万元）
A公司应纳增值税额=2 550-1 300=1 250（万元）
B公司应纳营业税额=2 340×3%=70.20（万元）
税额合计：1 250+70.20=1 320.20（万元）
第二种方案比第一种方案少纳税款119.80万元（1 440-1 320.20）。
可以看出，从税收的角度看，选择第二种方案对企业有利。从企业改革的角度看，第二种方案符合现代企业的改革方向。
2．案例分析：兼营多项应税劳务的税收筹划
相关资料：某旅游景区从事多种服务。收费项目包括：门票费20元，观光电车费15元，游船船票25元，录像厅门票10元，各类游艺项目30元（省政府规定，税率为20%），共计100元。该景区拟采用“一票制”为主要收费方式，票价为100元。对此，应如何进行税收筹划？
筹划分析：营业税制度规定，纳税人兼有不同税目的应税劳务，应当分别核算不同税目的营业额①；未分别核算的，从高适用税率。单位和个人在旅游景区兼有不同税目并采取“一票制”收费方式的，应当分别核算不同税目的营业额；未分别核算或核算不清的，从高适用税率②。
旅游景区在纳税筹划时，应重点关注以下问题：
（1）建立服务项目价格目录（或收费项目表），报价格主管部门审核或备案。
（2）会计核算上，分别核算各服务项目的营业额。
（3）申报缴纳营业税时，按各服务项目的营业额和适用税率计算纳税。其中：内含门票费和录像厅门票费，按照“文化体育业”税目中“文化业”项目3%的税率计算纳税；观光电车费和游船船票费，按照“服务业”税目中的“旅游业”项目5%的税率计算纳税；各类游艺项① 财政部、国家税务总局. 关于营业税若干政策问题的通知. 财税[2003]16号，2003.1.15。
② 国家税务总局. 关于风景名胜区景点经营收入征收营业税问题的批复. 国税函[2008]254号，2008.3.21
目，按照“娱乐业”税目20%（假定地方政府规定的游艺项目营业税税率为20%）计算纳税。
销售一张门票应纳营业税额为:20×3%+15×5%+25×5%+10×3%+30×20%=8.9（元）
如果该景区采取“一票制”收费方式而未分别核算不同税目营业额的话，那么，销售一张门票，需要缴纳营业税20元（100×20%），其税负远大于前者。
因此，纳税人应当从会计核算的角度进行纳税筹划。顺应税收管理要求，建立健全凭证手续，分别核算各项劳务的营业额，分别按照各自的适用税率计算缴纳营业税，避免因核算不清而适用高税率造成税收权益损失。
3．案例分析：建筑业营业税的税收筹划①
相关资料：某建设单位（甲方）将一项建筑工程出包给某建筑公司（乙方）。该项工程的总价款12 000万元。根据工程预算，工程所耗用的建筑材料、其他物资和动力的价款5 000万元，设备价款2 500万元，施工费用4 500万元。建筑公司（乙方）承包该项工程，从营业税的角度考虑，应如何进行税收筹划？
筹划分析：营业税制度规定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。因此，建筑公司（乙方）在实际运作时，应当关注下列问题：
（1）在签订的书面合同中，约定甲乙双方的权利与义务，明确工程款支付结算时间和办法。
（2）尽量避免由甲方提供建筑材材料、其他物资和动力的情况。乙方可以向甲方提供各种材料的规格、质量、价格等方面的信息，供甲方参考；最终由乙方按照甲方的要求购买建筑材料。如果由甲方提供建筑材料，乙方不但不能在材料供应上取得利益，而且还要将甲方提供的材料款计入营业额缴纳营业税。
（3）与工程不可分割的设备，可以由甲方提供，乙方在缴纳营业税时不计入营业额。如果乙方认为在设备供应上可以取得可观的利益，比如设备价差较大，也可以与甲方协商，争取由乙方提供设备。乙方提供设备，尽管需要其价款计入营业额缴纳营业税，但因设备价差较大，乙方仍可获得一定的收益。
方案选择：按照以上思路，可以对以下几种情况作一比较：
第一种方案：建筑材料、其他物资、动力全部由乙方提供，设备全部由甲方提供，则乙方应纳营业税额为：
应纳税额=（5 000+4 500）×3%=285（万元）
乙方取得工程款9 500万元，缴纳营业税285万元。
第二种方案：建筑材料、其他物资、动力、设备全部由甲方提供，则乙方应纳营业税额① 赵恒群，关于“流转税与财产税纳税风险控制及疑难问题解答”讲义，中税网www.taxchina.com，2010-04；
为：
应纳税额=（5 000+4 500）×3%=285（万元）
乙方取得工程款4 500万元，却缴纳营业税285万元。不但材料价差未获得，反而多纳营业税150万元（5 000×3%）。这种情况是不可取的。
第三种方案：建筑材料、其他物资、动力、设备全部由乙方提供，则乙方应纳营业税额为：
应纳税额=（5 000+2 500+4 500）×3%=360（万元）
乙方取得工程款12 000万元，缴纳营业税360万元。这种情况，尽管乙方缴纳的营业税增多，但由于材料、物资、动力、设备等价差的存在，会使企业获得利益远大于多纳的营业税金，因此总体来说对乙方是有利的。
第四种方案：建筑材料、其他物资、动力由乙方提供，一般设备由乙方提供（假定1 000万元），主要设备由甲方提供（假定1 500万元），则乙方应纳营业税额为：
应纳税额=（5 000+1 000+4 500）×3%=315（万元），
乙方取得工程款10 500万元，缴纳营业额315万元。这种情况较为普遍，乙方也是可以接受的。
由此可以，乙方在进行建筑工程营业税纳税筹划时，应重点关注的是建筑材料、其他物资、动力和设备的提供问题。关注的焦点在于：一是建筑材料、其他物资、动力和设备所带来的利益有多大；二是营业税的计算问题。
综上所述，真正意义上的税收筹划，应当是符合税收政策导向，顺应税收管理要求，遵循成本效益原则，实现企业价值最大化。
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