经济研究
·
日本个人所得税制改革及其对中国的启示
魏全平
复旦大学日本研究中心
【摘要】随着中国经济的持续高速发展，个人收入所得差距扩大化的现象日益凸显。如何改革现
有个人所得税税制，充分发挥国民收入的分配调节功能，成为一个需要亟待解决的课题。日本根据社会经济结构变化的需要，正在实施个人所得税的改革。本文在探讨和分析日本个人所得税制度、以及其改革思路和方向的基础上，探讨其有益的经验教训。
关键词】税制改革个人所得税税制模式税率结构费用扣除【
为了适应泡沫经济破裂后社会经济结构变化的需要，日本正在实施税制改革。个人所得税作为日本税收中主要的税种，不仅与普通民众生计密切相关，而且直接影响到国家财政的健全，其注重激发经济、社会和地方活力的改革思路和方向尤为引人关注。中国随着经济的发展，收入所得差距扩大化现象日益凸显。在强化社会保障体系，注重公共资源再分配功能的同时，如何改革现有所得税税制，发挥国民收入的分配调节功能，成为一个需要亟待解决的课题。本文在论述日本个人所得税改革的背景和必要性、分析其改革的思路和方向的基础上，探讨有益的经验教训，以有助于中国个人所得税的改革和完善。
一、个人所得税制改革的背景和必要性上世纪９０年代初泡沫经济破裂后，日本陷入了长达十年之久的经济萧条时期，社会经济结构发生重大变化。
首先，日本财政状况持续恶化。泡沫经济破裂后，日本政府为了刺激经济，改变经济低迷的状况，大力扩大公共投资力度，实行减税政策，
结果，财政赤字恶化。根据日本财务省统计，至２００７年底，日本中央政府和地方政府的债务累计
总额高达７７３兆日元，相当于当年ＧＤＰ的１４８％①。其中，中央政府的国债（包括建设公债和特例公债）的累计总额就高达５４７兆日元，它相当于日本政府的１０年税收份额（２００７年日本政府一般会计税收预算额为５３兆日元），数额极其巨大。如果分摊到每个公民的话，每个公民就要分担４２８万日元②。如果以四人为一个家庭单位计算的话，那每个家庭就要承担１，７１３万日元债务。如此庞大的财政赤字，即使在推崇高福利的欧洲发达国家中也是极为罕见。
２００７年，日本有关社会保障费用的总支出为９３．６兆日元，其中养老金４９．５兆日元，医疗保险２８．７兆日元，护理保险６．８兆日元。但是，相关社会保障费用收入③只有５５．４兆日元。其空缺主要由来自税收的财政支出填补。２００７年日本社会保障总支出中，有３０．１兆日元由依赖税收的财政支出承担。其中，中央财政承担２１．９兆日元，地方财政８．２兆日元④。而前者就占了日本一般会计财政支出的２５．５％⑤。从日本的高龄化的进展状况看，
日本研究·2008年第3期
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日本个人所得税制改革及其对中国的启示
今后养老金、医疗保障、护理保障等社会保障方面的公共财政支出还会持续增长。目前公共财政已经面临巨额赤字，不堪重负。因此需要通过税制改革特别是个人所得税改革，以确保稳定的财政收入，来支撑社会保障制度。
其次，少子老龄化进展迅速。战后４０年代末人口高峰时期出生的所谓“团块的一代”⑥相继退休，开始享受养老金等社会保障。对日本财政来说，社会保障支出将骤然增加。另一方面，人口出生率在持续下降，日本总人口在２００５年达到顶峰之后逐年递减。现有的日本养老金保障制度与中国相似，基本上是社会统筹，隔代抚养，也就是说现有的包括养老金、医疗、护理等社会保障支出主要来源于现在工作一代人所交纳的相关社会保障费用，不足部分由财政支出填补。９０年代以来随着人口结构的变化，日本财政中的社会保障支出已经增加将近一倍，今后少子老龄化进展将导致财政预算中社会保障支出的不断增加，同时税收将出现递减趋势。
再者，家庭结构变化和生活方式多样化。日本现行的个人所得税制，主要是以家庭为单位课税而设计的。但是在经济高速发展时期中形成的核家族”，已不以一对夫妇抚养两个孩子的所谓“
再是标准模式。随着未婚、晚婚以及人口老龄化等社会现象的出现，单身家庭、单亲家庭、无子·家庭、孤单老人家庭的比例在不断增加，出现家庭组合多样化的现象。同样，家庭中过去那种丈夫主外、妻子主内的形态也在发生变化，越来越多的妇女走上社会工作。日本现行的个人所得税制无法应对家庭结构和生活方式多样化的变化。包括个人所得税制在内的税制改革是日本政府必须面临的一个重要课题。
二、个人所得税改革的思路
个人所得税是筹集财政收入、调节收入分配和稳定经济的重要工具。日本的个人所得税分为国税（所得税）和地税（个人住民税）。对中央和地方政府来说，个人所得税都是财政收入的重要来源，被称之为基干税种。２００７年度，国税预算总额为５５兆９５０亿日元，其中个人所得税收入是１６兆５４５０亿日元，占３０．０２％⑦。在地税方面，个
人住民税收入是１２兆１３４０亿日元，占地方税预算总额４０兆３７２８亿日元的３０．０５％⑧。
（一）个人所得税的改革方向
１９８９年４月开始日本实施消费税，并与１９９７
年４月提高消费税率（由原来的３％提高到５％）。在消费税的实施和税率提高的过程中，日本政府为了缓和社会矛盾和安抚不满情绪，都通过降低个人所得税率和充实扣除项目来进行减税。日本在数次修改个人所得税之后，现有的课税水平与主要的发达国家相比明显偏低。个人所得税作为基干税种，原来应有的筹集财政资金和调节收入分配的机能正在弱化，即出现所谓的“空洞化”现象。
日本个人所得税的改革方向是改变这种‘空恢复原有作为基干税种的应有的洞化’状况，“
机能”⑨。同时修正在少子老龄化社会结构变化所产生的税负偏差，消除国民中强烈的不公平感觉。因此，在将来日本个人所得税改革的过程中，税负的增加将不可避免。
（二）个人所得税的税率结构改革
在税率结构方面，１９８９年日本在实施消费税的同时，曾进行了一次大调整。税率级数由原来的１３个级次减少到５个级次，最高税率从７０％下调至３７％，最低税率由１０．５％下调至１０％。由于税率下调和税率级数减少，使日本最低和最高税率在发达国家中都处于最低水平，适用于最低税率的收入所得金额的范围大大扩大。结果，８０％纳税人（工资收入者）的收入适用于最低税率，而只有不到１％的纳税人适用于最高税率，这在发达国家中是非常少见的状况。
在这样的税率结构下，大部分纳税人分布在最低税率的级次，是造成税收“空洞化”的主要原因。而且从今后经济发展状况来看，实际工资水平很难有大的上升空间，在现有的累进税结构下很难发挥个人所得税筹集财政资金和调节收入分配的机能。因此，日本个人所得税率改革主要是缩小最低税率适用幅度和提高最高税率。２００７年，日本对个人所得税率进行了修改
。在国税的个人所得税方面，税率级数（参照表1）
由原来的４个级次（９０年代曾把５个级次调整为
４个级次）改为现有的６个级次，最高税率从３７％
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日本个人所得税制改革及其对中国的启示
上调至４０％，最低税率由１０％下调至５％。在地税的个人住民税方面，由过去５％、１０％和１３％三个
表1
课税所得额
３３０万日元以下３３０万日元～９００万日元８００万日元９００万日元～１，１，８００万日元以上
·
级次的累进税率，改为按所得收入的１０％进行统
一课税比例税率。
所得税修改后
２００７年日本个人所得税修改前后的税率状况
税率１０％２０％３０％４０％
课税所得额
１９５万日元以下
税率5％1０％2０％23％３3％４０％
所得税修改前
坜
１９５万日元～３３０万日元330万日元～695万日元695万日元～900万日元８００万日元９００万日元～１，１，８００万日元以上
个人住民税修改前
课税所得额
200万日元以下20０万日元～7００万日元7００万日元以上
税率5％1０％13％
个人住民税修改后
坜
课税所得额一律
税率10％
这项改革具有两个意义。第一，个人所得税的最低税率下调至５％，而个人住民税的最低税率则由５％上调至１０％的税率，尽管对低收入者来说整个税率没有改变，但是最低税率的适用幅度由过去的３３０万日元缩小现在的１９５万日元。第二，通过个人住民税税率的调整，原来属于中央财政的３兆日元所得税转移到地方，实现了税源转移，充实了地方财政的财源，使地方政府能更好的为当地居民提供行政服务。
（三）个人所得税的费用扣除改革
探讨日本个人所得税的所得扣除，必须对日本个人所得税计算机制有一个大致的了解，下图为一般工薪人员的个人所得税计算方法：
图1
日本个人所得税的计算方法
代缴，年度末进行整年度的清算，然后多退少补的方式。日本的费用扣除部分内容比较充实，而且计算方法也比较复杂。对一般工薪人员来说，总收入减去总所得扣除，得出所得金额。在所得金额的基础上，减去所得扣除才是应税所得金额。根据应税所得金额，套用不同的累进税率，得出税额。在税额的基础上的再减去税额扣除，才是真正的应税金额。
在计算上，光费用扣除就有三个步骤，分别为总所得扣除，所得扣除和税额扣除。总所得扣除主要是工薪人员必要经费的扣除，譬如年总收入为８００万日元的纳税人，经过总所得扣除后，其工资所得金额为６００万日元（参照表2）。所得扣除主要包括基本人员扣除（有基本扣除、配偶扣除、亲属抚养扣除）（参照表3）、特别人员扣除（残障者扣除等）以及社会保障费用扣除。税额扣除主要有住宅贷款减税、特别减税以及灾害减免等。
表2
总收入金额
1,800,000日元以下
日本的总所得扣除
总所得扣除
所得金额×40%
不满650,000日元时征收650,000日元
1,800,000日元～3,600,000日元所得金额×30%+180,000日元3,600,000日元～6,600,000日元所得金额×20%+540,000日元6,600,000日元～10,000,000日元所得金额×10%+1,200,000日元
日本工薪人员的个人所得税征收是事前预扣
10,000,000日元以下所得金额×5%+1,700,000日元
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在现行的个人所得税税制下，繁多的费用扣除造成纳税人中享受最低税率的人数庞大，使个空洞化”，难以发挥本来应有的筹人所得税出现“
集财政资金和调节收入分配的机能。
日本个人所得税的相关扣除方面的改革，按以下思路进行：
首先，个人所得税课税简约化的方向。在个人所得税中，考虑到家庭婚姻、抚养老人儿童、老龄化等各种生活问题，实施各类人员扣除措施。酌情根据每个纳税人的不同家庭状况，进行课税，是这个税种的重要特色。但是随着社会保障制度的完善，税制的简约化将是今后改革的方向。
表3
其次，适应经济社会结构变化的要求。现行的个人所得税制，是在日本经济高速发展时期中核家族”为标准模式而制定的，这种标准模以“
式基本上是家属中一对夫妇抚养两个孩子（出生率２％左右），丈夫工作、妻子从事家务。但是随着未婚、晚婚以及老龄化等社会现象的变化，家庭规模越来越小，原来所谓的标准模式的家庭在不断减少，而单身家庭、单亲家庭、无子家庭、孤单老人家庭的比例在增加，出现家庭组合多样化的现象。因此，今后根据家庭组合多样化的发展，有必要对过去以家庭为中心进行税负调整改为以个人为中心的税负调整。
日本的所得扣除
所得税
[***********][1**********]
（单位：万日元）个人住民税
[***********]6302642626
基本人员扣除
特别人员扣除
项目
基本扣除
扣除对象配偶
扣除对象老年配偶（配偶扣除70岁以上）同居残疾者加算扶养亲属
特定扶养亲属（16岁以上23岁以下）抚养老人（抚养扣除70岁以上）同居老人
同居残疾者加算
残疾者扣除残疾人（本人、配偶、抚养亲属）
特别残疾人（同上）
寡妇扣除寡妇（本人）特定的寡妇加算鳏夫扣除（本人）勤工学生（本人）
三、日本个人所得税改革对中国的启示（一）对中国个人所得税改革思路的启示在日本以及其它西方发达国家，个人所得税作为基干税种，在社会经济发展中不仅承担筹集财政资金的职能，同时又是调节收入分配的主要手段。如何发挥和激活个人所得税的上述双重功能，是日本个人所得税改革的目的和方向。从税收结构上看，日本的个人所得税占税收总收入的３０％以上，是与企业所得税并驾齐驱的主要税种。
而中国的个人所得税收入，尽管逐年增长，由１９９４年的７２．６亿元增长到２００７年的３１８５亿元，但是在税收总收入中所占比重仍然只有６．４４％。由于现行税制中流转税占税收收入比重过大，造成原先确定的流转税与所得税“双主体”的税制模式名不符实。可以说中国的个人所得税并不能充
分发挥筹集财政资金的职能，“在目前的社会经济条件下，个人所得税的重要任务在于调节收入分配，实现社会公平”⑩。然而从西方发达国家的经验来看，只有当个人所得税的筹集财政资金的规模达到相当程度，其调节收入分配的功能才能充分发挥，进而实现促进社会公平的目标。因此，改善税收结构，提高个人所得税在税收中的比重是个人所得税改革乃至税制改革的方向。
（二）对中国个人所得税税制模式改革的启示我国个人所得税是典型的分类所得税制，把应税所得分为工薪所得、个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其它所得十一类所得，分别按不同形式的税率（比例税或超额累进税）和方式进行课税。征收的方法是
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日本个人所得税制改革及其对中国的启示
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按月、按年或按次的源泉课征，不进行年末清算。
在这样的分类所得税制下，尽管薪金所得和劳务报酬所得均为劳动所得，但是相同收入的纳税人因其收入来源渠道不同，适用不同类别的税率，结果最终造成税负的差距，不能体现横向公平。而且在纵向公平方面，也往往会出现所得来源多、综合收入高的纳税人反而不用交税或少交税，而所得来源少，收入相对集中的纳税人却要相对多交税的现象。分类所得税虽然具有源泉征收的便利，但是在分类差别税率下，纳税人通过不同类收入的转移的逃避税现象也有可能发生。
因此，借鉴日本的经验，实行分类综合所得税制是优化我国税制模式的有效选择。实行分类综合所得税制，按纳税人不同来源的所得进行分类课征，从源扣缴，然后在年终综合纳税人的年度所得，采取统一的费用扣除标准和累进税率进行调整清算。分类综合所得税制兼得综合和分类两种模式的优势，对纳税人的不同所得来源实行综合计征，体现了量能课税原则；又对不同性质所得区别对待，坚持了横向公平。分类综合所得税的分类源泉课征，年末综合清算，既能防止漏税，又能充分体现税收的公平原则。
（三）对中国个人所得税税率改革的启示中国个人所得税制的税率结构复杂，工资薪金所得适用５～４５％的九级超额累进税率；个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用５～３５％的五级超额累进税；稿酬所得适用２０％的比例税率，并按应纳税额减征３０％；劳务报酬所得适用２０％的比例税率，所得一次收入畸高的实行加成征收；其它如特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得等适用２０％的比例税率。９级、５级的超额累进税率，一定的比例税率和不同的加减征收办法造成税率的复杂繁多，不仅计算操作复杂，增加征收成本，而且会引起税收歧视，使纳税人之间产生严重的税负不公现象。同时客观上给纳税人不同收入的转化进行逃、避税创造条件。此状况在实行分类综合所得税制可以有效改变。
在税率级次方面，日本的累进税为６个级次，而中国的工薪所得为９级超额累进税，明显过多。从其它发达国家的累进税率级次来看，普遍都在
４～６级之间。简化税制，减少税率级次，可以提高税收征管的效率。
（四）对中国个人所得税费用扣除改革的启示如上所述，日本的个人所得税并不是对个人的总所得课税，而是对总所得扣除费用和损失后的余额的净所得按适用税率课税。其中包括纳税有个人基本人的必要经费扣除、基本人员扣除（
、特别人员扣除扣除、配偶扣除，亲属抚养扣除）
（残障者扣除等）以及社会保障费用扣除，并根据纳税人不同情况实施住宅贷款减税、特别减税以及灾害减免等。可以说，日本个人所得税的费用扣除按照税收理论，根据个人所得税的特点，对成本、费用和损失进行了充分的考虑和安排。而中国的个人所得税对收入取得成本和生计费用实行定额（或定率）扣除的方法。尽管这样的扣除方法便于税收的征管，但是没有考虑纳税人对家庭负担的不同状况，以及收入取得和生活支出的差异性，因此不符合量能课税原则。
注释：
日本财政》，东洋经济新报社，①[日]林信光编著：《２００７年，第４０页。
日本财政》，东洋经济新报社，②[日]林信光编著：《２００７年，第４０页。
③包括养老金保险费、医疗保险费、护理保险费、失业保险费、劳动工伤事故保险费等。
实现税制彻底改革的基本看法》，④税制调查会：《２００７年１１月，第４页。
日本财政》，东洋经济新报社，⑤[日]林信光编著：《２００７年，第１０６页。
团块的一代》⑥由日本著名作家堺屋太一在小说《
（１９７６年）中首次提出，指的是日本上世纪战后４０年代末人口高峰时期出生一代人。由于这一代人的人口数量相当庞大，对由人口结构变化引起的老龄化问题以及相关的社会保障问题产生重大影响。
⑦[日]根据日本财务省财务综合政策研究所情报信息部《财政金融统计月报》资料。
地方⑧[日]根据日本总务省自治财政局财务调查课《财政的状况》资料。
少子老龄化社会应有的税收制度》，⑨税制调查会：《２００３年６月，第４页。
从费用扣除谈个人所得税改革》，《贵州财⑩傅樵：《
经学院学报》，２００３年４期。
（责任编辑孙世春）
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【摘要】随着中国经济的持续高速发展，个人收入所得差距扩大化的现象日益凸显。如何改革现
有个人所得税税制，充分发挥国民收入的分配调节功能，成为一个需要亟待解决的课题。日本根据社会经济结构变化的需要，正在实施个人所得税的改革。本文在探讨和分析日本个人所得税制度、以及其改革思路和方向的基础上，探讨其有益的经验教训。
关键词】税制改革个人所得税税制模式税率结构费用扣除【
为了适应泡沫经济破裂后社会经济结构变化的需要，日本正在实施税制改革。个人所得税作为日本税收中主要的税种，不仅与普通民众生计密切相关，而且直接影响到国家财政的健全，其注重激发经济、社会和地方活力的改革思路和方向尤为引人关注。中国随着经济的发展，收入所得差距扩大化现象日益凸显。在强化社会保障体系，注重公共资源再分配功能的同时，如何改革现有所得税税制，发挥国民收入的分配调节功能，成为一个需要亟待解决的课题。本文在论述日本个人所得税改革的背景和必要性、分析其改革的思路和方向的基础上，探讨有益的经验教训，以有助于中国个人所得税的改革和完善。
一、个人所得税制改革的背景和必要性上世纪９０年代初泡沫经济破裂后，日本陷入了长达十年之久的经济萧条时期，社会经济结构发生重大变化。
首先，日本财政状况持续恶化。泡沫经济破裂后，日本政府为了刺激经济，改变经济低迷的状况，大力扩大公共投资力度，实行减税政策，
结果，财政赤字恶化。根据日本财务省统计，至２００７年底，日本中央政府和地方政府的债务累计
总额高达７７３兆日元，相当于当年ＧＤＰ的１４８％①。其中，中央政府的国债（包括建设公债和特例公债）的累计总额就高达５４７兆日元，它相当于日本政府的１０年税收份额（２００７年日本政府一般会计税收预算额为５３兆日元），数额极其巨大。如果分摊到每个公民的话，每个公民就要分担４２８万日元②。如果以四人为一个家庭单位计算的话，那每个家庭就要承担１，７１３万日元债务。如此庞大的财政赤字，即使在推崇高福利的欧洲发达国家中也是极为罕见。
２００７年，日本有关社会保障费用的总支出为９３．６兆日元，其中养老金４９．５兆日元，医疗保险２８．７兆日元，护理保险６．８兆日元。但是，相关社会保障费用收入③只有５５．４兆日元。其空缺主要由来自税收的财政支出填补。２００７年日本社会保障总支出中，有３０．１兆日元由依赖税收的财政支出承担。其中，中央财政承担２１．９兆日元，地方财政８．２兆日元④。而前者就占了日本一般会计财政支出的２５．５％⑤。从日本的高龄化的进展状况看，
日本研究·2008年第3期
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日本个人所得税制改革及其对中国的启示
今后养老金、医疗保障、护理保障等社会保障方面的公共财政支出还会持续增长。目前公共财政已经面临巨额赤字，不堪重负。因此需要通过税制改革特别是个人所得税改革，以确保稳定的财政收入，来支撑社会保障制度。
其次，少子老龄化进展迅速。战后４０年代末人口高峰时期出生的所谓“团块的一代”⑥相继退休，开始享受养老金等社会保障。对日本财政来说，社会保障支出将骤然增加。另一方面，人口出生率在持续下降，日本总人口在２００５年达到顶峰之后逐年递减。现有的日本养老金保障制度与中国相似，基本上是社会统筹，隔代抚养，也就是说现有的包括养老金、医疗、护理等社会保障支出主要来源于现在工作一代人所交纳的相关社会保障费用，不足部分由财政支出填补。９０年代以来随着人口结构的变化，日本财政中的社会保障支出已经增加将近一倍，今后少子老龄化进展将导致财政预算中社会保障支出的不断增加，同时税收将出现递减趋势。
再者，家庭结构变化和生活方式多样化。日本现行的个人所得税制，主要是以家庭为单位课税而设计的。但是在经济高速发展时期中形成的核家族”，已不以一对夫妇抚养两个孩子的所谓“
再是标准模式。随着未婚、晚婚以及人口老龄化等社会现象的出现，单身家庭、单亲家庭、无子·家庭、孤单老人家庭的比例在不断增加，出现家庭组合多样化的现象。同样，家庭中过去那种丈夫主外、妻子主内的形态也在发生变化，越来越多的妇女走上社会工作。日本现行的个人所得税制无法应对家庭结构和生活方式多样化的变化。包括个人所得税制在内的税制改革是日本政府必须面临的一个重要课题。
二、个人所得税改革的思路
个人所得税是筹集财政收入、调节收入分配和稳定经济的重要工具。日本的个人所得税分为国税（所得税）和地税（个人住民税）。对中央和地方政府来说，个人所得税都是财政收入的重要来源，被称之为基干税种。２００７年度，国税预算总额为５５兆９５０亿日元，其中个人所得税收入是１６兆５４５０亿日元，占３０．０２％⑦。在地税方面，个
人住民税收入是１２兆１３４０亿日元，占地方税预算总额４０兆３７２８亿日元的３０．０５％⑧。
（一）个人所得税的改革方向
１９８９年４月开始日本实施消费税，并与１９９７
年４月提高消费税率（由原来的３％提高到５％）。在消费税的实施和税率提高的过程中，日本政府为了缓和社会矛盾和安抚不满情绪，都通过降低个人所得税率和充实扣除项目来进行减税。日本在数次修改个人所得税之后，现有的课税水平与主要的发达国家相比明显偏低。个人所得税作为基干税种，原来应有的筹集财政资金和调节收入分配的机能正在弱化，即出现所谓的“空洞化”现象。
日本个人所得税的改革方向是改变这种‘空恢复原有作为基干税种的应有的洞化’状况，“
机能”⑨。同时修正在少子老龄化社会结构变化所产生的税负偏差，消除国民中强烈的不公平感觉。因此，在将来日本个人所得税改革的过程中，税负的增加将不可避免。
（二）个人所得税的税率结构改革
在税率结构方面，１９８９年日本在实施消费税的同时，曾进行了一次大调整。税率级数由原来的１３个级次减少到５个级次，最高税率从７０％下调至３７％，最低税率由１０．５％下调至１０％。由于税率下调和税率级数减少，使日本最低和最高税率在发达国家中都处于最低水平，适用于最低税率的收入所得金额的范围大大扩大。结果，８０％纳税人（工资收入者）的收入适用于最低税率，而只有不到１％的纳税人适用于最高税率，这在发达国家中是非常少见的状况。
在这样的税率结构下，大部分纳税人分布在最低税率的级次，是造成税收“空洞化”的主要原因。而且从今后经济发展状况来看，实际工资水平很难有大的上升空间，在现有的累进税结构下很难发挥个人所得税筹集财政资金和调节收入分配的机能。因此，日本个人所得税率改革主要是缩小最低税率适用幅度和提高最高税率。２００７年，日本对个人所得税率进行了修改
。在国税的个人所得税方面，税率级数（参照表1）
由原来的４个级次（９０年代曾把５个级次调整为
４个级次）改为现有的６个级次，最高税率从３７％
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日本研究·2008年第3期
日本个人所得税制改革及其对中国的启示
上调至４０％，最低税率由１０％下调至５％。在地税的个人住民税方面，由过去５％、１０％和１３％三个
表1
课税所得额
３３０万日元以下３３０万日元～９００万日元８００万日元９００万日元～１，１，８００万日元以上
·
级次的累进税率，改为按所得收入的１０％进行统
一课税比例税率。
所得税修改后
２００７年日本个人所得税修改前后的税率状况
税率１０％２０％３０％４０％
课税所得额
１９５万日元以下
税率5％1０％2０％23％３3％４０％
所得税修改前
坜
１９５万日元～３３０万日元330万日元～695万日元695万日元～900万日元８００万日元９００万日元～１，１，８００万日元以上
个人住民税修改前
课税所得额
200万日元以下20０万日元～7００万日元7００万日元以上
税率5％1０％13％
个人住民税修改后
坜
课税所得额一律
税率10％
这项改革具有两个意义。第一，个人所得税的最低税率下调至５％，而个人住民税的最低税率则由５％上调至１０％的税率，尽管对低收入者来说整个税率没有改变，但是最低税率的适用幅度由过去的３３０万日元缩小现在的１９５万日元。第二，通过个人住民税税率的调整，原来属于中央财政的３兆日元所得税转移到地方，实现了税源转移，充实了地方财政的财源，使地方政府能更好的为当地居民提供行政服务。
（三）个人所得税的费用扣除改革
探讨日本个人所得税的所得扣除，必须对日本个人所得税计算机制有一个大致的了解，下图为一般工薪人员的个人所得税计算方法：
图1
日本个人所得税的计算方法
代缴，年度末进行整年度的清算，然后多退少补的方式。日本的费用扣除部分内容比较充实，而且计算方法也比较复杂。对一般工薪人员来说，总收入减去总所得扣除，得出所得金额。在所得金额的基础上，减去所得扣除才是应税所得金额。根据应税所得金额，套用不同的累进税率，得出税额。在税额的基础上的再减去税额扣除，才是真正的应税金额。
在计算上，光费用扣除就有三个步骤，分别为总所得扣除，所得扣除和税额扣除。总所得扣除主要是工薪人员必要经费的扣除，譬如年总收入为８００万日元的纳税人，经过总所得扣除后，其工资所得金额为６００万日元（参照表2）。所得扣除主要包括基本人员扣除（有基本扣除、配偶扣除、亲属抚养扣除）（参照表3）、特别人员扣除（残障者扣除等）以及社会保障费用扣除。税额扣除主要有住宅贷款减税、特别减税以及灾害减免等。
表2
总收入金额
1,800,000日元以下
日本的总所得扣除
总所得扣除
所得金额×40%
不满650,000日元时征收650,000日元
1,800,000日元～3,600,000日元所得金额×30%+180,000日元3,600,000日元～6,600,000日元所得金额×20%+540,000日元6,600,000日元～10,000,000日元所得金额×10%+1,200,000日元
日本工薪人员的个人所得税征收是事前预扣
10,000,000日元以下所得金额×5%+1,700,000日元
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日本个人所得税制改革及其对中国的启示
在现行的个人所得税税制下，繁多的费用扣除造成纳税人中享受最低税率的人数庞大，使个空洞化”，难以发挥本来应有的筹人所得税出现“
集财政资金和调节收入分配的机能。
日本个人所得税的相关扣除方面的改革，按以下思路进行：
首先，个人所得税课税简约化的方向。在个人所得税中，考虑到家庭婚姻、抚养老人儿童、老龄化等各种生活问题，实施各类人员扣除措施。酌情根据每个纳税人的不同家庭状况，进行课税，是这个税种的重要特色。但是随着社会保障制度的完善，税制的简约化将是今后改革的方向。
表3
其次，适应经济社会结构变化的要求。现行的个人所得税制，是在日本经济高速发展时期中核家族”为标准模式而制定的，这种标准模以“
式基本上是家属中一对夫妇抚养两个孩子（出生率２％左右），丈夫工作、妻子从事家务。但是随着未婚、晚婚以及老龄化等社会现象的变化，家庭规模越来越小，原来所谓的标准模式的家庭在不断减少，而单身家庭、单亲家庭、无子家庭、孤单老人家庭的比例在增加，出现家庭组合多样化的现象。因此，今后根据家庭组合多样化的发展，有必要对过去以家庭为中心进行税负调整改为以个人为中心的税负调整。
日本的所得扣除
所得税
[***********][1**********]
（单位：万日元）个人住民税
[***********]6302642626
基本人员扣除
特别人员扣除
项目
基本扣除
扣除对象配偶
扣除对象老年配偶（配偶扣除70岁以上）同居残疾者加算扶养亲属
特定扶养亲属（16岁以上23岁以下）抚养老人（抚养扣除70岁以上）同居老人
同居残疾者加算
残疾者扣除残疾人（本人、配偶、抚养亲属）
特别残疾人（同上）
寡妇扣除寡妇（本人）特定的寡妇加算鳏夫扣除（本人）勤工学生（本人）
三、日本个人所得税改革对中国的启示（一）对中国个人所得税改革思路的启示在日本以及其它西方发达国家，个人所得税作为基干税种，在社会经济发展中不仅承担筹集财政资金的职能，同时又是调节收入分配的主要手段。如何发挥和激活个人所得税的上述双重功能，是日本个人所得税改革的目的和方向。从税收结构上看，日本的个人所得税占税收总收入的３０％以上，是与企业所得税并驾齐驱的主要税种。
而中国的个人所得税收入，尽管逐年增长，由１９９４年的７２．６亿元增长到２００７年的３１８５亿元，但是在税收总收入中所占比重仍然只有６．４４％。由于现行税制中流转税占税收收入比重过大，造成原先确定的流转税与所得税“双主体”的税制模式名不符实。可以说中国的个人所得税并不能充
分发挥筹集财政资金的职能，“在目前的社会经济条件下，个人所得税的重要任务在于调节收入分配，实现社会公平”⑩。然而从西方发达国家的经验来看，只有当个人所得税的筹集财政资金的规模达到相当程度，其调节收入分配的功能才能充分发挥，进而实现促进社会公平的目标。因此，改善税收结构，提高个人所得税在税收中的比重是个人所得税改革乃至税制改革的方向。
（二）对中国个人所得税税制模式改革的启示我国个人所得税是典型的分类所得税制，把应税所得分为工薪所得、个体工商户生产经营所得、企事业单位承包承租经营所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其它所得十一类所得，分别按不同形式的税率（比例税或超额累进税）和方式进行课税。征收的方法是
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日本个人所得税制改革及其对中国的启示
·
按月、按年或按次的源泉课征，不进行年末清算。
在这样的分类所得税制下，尽管薪金所得和劳务报酬所得均为劳动所得，但是相同收入的纳税人因其收入来源渠道不同，适用不同类别的税率，结果最终造成税负的差距，不能体现横向公平。而且在纵向公平方面，也往往会出现所得来源多、综合收入高的纳税人反而不用交税或少交税，而所得来源少，收入相对集中的纳税人却要相对多交税的现象。分类所得税虽然具有源泉征收的便利，但是在分类差别税率下，纳税人通过不同类收入的转移的逃避税现象也有可能发生。
因此，借鉴日本的经验，实行分类综合所得税制是优化我国税制模式的有效选择。实行分类综合所得税制，按纳税人不同来源的所得进行分类课征，从源扣缴，然后在年终综合纳税人的年度所得，采取统一的费用扣除标准和累进税率进行调整清算。分类综合所得税制兼得综合和分类两种模式的优势，对纳税人的不同所得来源实行综合计征，体现了量能课税原则；又对不同性质所得区别对待，坚持了横向公平。分类综合所得税的分类源泉课征，年末综合清算，既能防止漏税，又能充分体现税收的公平原则。
（三）对中国个人所得税税率改革的启示中国个人所得税制的税率结构复杂，工资薪金所得适用５～４５％的九级超额累进税率；个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用５～３５％的五级超额累进税；稿酬所得适用２０％的比例税率，并按应纳税额减征３０％；劳务报酬所得适用２０％的比例税率，所得一次收入畸高的实行加成征收；其它如特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得等适用２０％的比例税率。９级、５级的超额累进税率，一定的比例税率和不同的加减征收办法造成税率的复杂繁多，不仅计算操作复杂，增加征收成本，而且会引起税收歧视，使纳税人之间产生严重的税负不公现象。同时客观上给纳税人不同收入的转化进行逃、避税创造条件。此状况在实行分类综合所得税制可以有效改变。
在税率级次方面，日本的累进税为６个级次，而中国的工薪所得为９级超额累进税，明显过多。从其它发达国家的累进税率级次来看，普遍都在
４～６级之间。简化税制，减少税率级次，可以提高税收征管的效率。
（四）对中国个人所得税费用扣除改革的启示如上所述，日本的个人所得税并不是对个人的总所得课税，而是对总所得扣除费用和损失后的余额的净所得按适用税率课税。其中包括纳税有个人基本人的必要经费扣除、基本人员扣除（
、特别人员扣除扣除、配偶扣除，亲属抚养扣除）
（残障者扣除等）以及社会保障费用扣除，并根据纳税人不同情况实施住宅贷款减税、特别减税以及灾害减免等。可以说，日本个人所得税的费用扣除按照税收理论，根据个人所得税的特点，对成本、费用和损失进行了充分的考虑和安排。而中国的个人所得税对收入取得成本和生计费用实行定额（或定率）扣除的方法。尽管这样的扣除方法便于税收的征管，但是没有考虑纳税人对家庭负担的不同状况，以及收入取得和生活支出的差异性，因此不符合量能课税原则。
注释：
日本财政》，东洋经济新报社，①[日]林信光编著：《２００７年，第４０页。
日本财政》，东洋经济新报社，②[日]林信光编著：《２００７年，第４０页。
③包括养老金保险费、医疗保险费、护理保险费、失业保险费、劳动工伤事故保险费等。
实现税制彻底改革的基本看法》，④税制调查会：《２００７年１１月，第４页。
日本财政》，东洋经济新报社，⑤[日]林信光编著：《２００７年，第１０６页。
团块的一代》⑥由日本著名作家堺屋太一在小说《
（１９７６年）中首次提出，指的是日本上世纪战后４０年代末人口高峰时期出生一代人。由于这一代人的人口数量相当庞大，对由人口结构变化引起的老龄化问题以及相关的社会保障问题产生重大影响。
⑦[日]根据日本财务省财务综合政策研究所情报信息部《财政金融统计月报》资料。
地方⑧[日]根据日本总务省自治财政局财务调查课《财政的状况》资料。
少子老龄化社会应有的税收制度》，⑨税制调查会：《２００３年６月，第４页。
从费用扣除谈个人所得税改革》，《贵州财⑩傅樵：《
经学院学报》，２００３年４期。
（责任编辑孙世春）
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