作者：祝利芳
财会月刊 2015年10期
因企业合并形成的商誉，需要结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试，计算其账面价值和可收回金额。而合并报表中列示的商誉仅为归属于母公司的部分，并非全部商誉，归属于少数股东的商誉并没有在合并报表中确认。
在对企业合并形成的商誉进行减值测试时，因其可收回金额是由全部的可辨认资产和100%的商誉共同带来的，所以为了使减值测试建立在一致性的基础上，企业调整了资产组(仅包含母公司商誉)的账面价值，将归属于少数股东的商誉亦包含在内，然后，根据调整后资产组的账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括100%的商誉)是否发生了减值。
然而，在计算归属于少数股东的商誉时，准则直接假设少数股东和母公司是同时取得的被购买方的股权，即准则假设母公司每一单位的合并成本中包含的商誉与少数股东每一单位的股权成本中包含的商誉是完全一致的，这违背了客观性原则。
少数股东与母公司(购买方)往往非同时购买子公司(被购买方)的股权，而子公司净资产(包括可辨认和不可辨认的净资产)的公允价值往往是不断变化的，从而导致归属于母公司的商誉和归属于少数股东的商誉不能视为在同一时点发生的，亦不能直接以母公司的商誉除以母公司的持股比例计算出整体商誉。准则并未考虑这一问题，而是直接假设两者计算基础是相同的，导致少数股东权益中包含的商誉可能被高估或被低估，从而导致在进行商誉减值测试时可能出现较大误差，违背了会计的谨慎性原则。
本文将以注会考试《会计》教材中的例题为基础，区分商誉全部减值、部分减值和未减值三种情况来探讨准则未考虑归属于少数股东商誉计算的客观性对商誉减值测试结果带来的影响，分析目前的商誉减值测试方法存在的问题，并提出相应的建议。
二、现行准则下的商誉减值测试
(一)准则规定的测试方法
例1：甲企业在20×7年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权，在收购日，乙企业可辨认净资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并报表中确认商誉400万元(1 600-1 500×80%)、乙企业可辨认净资产1 500万元和少数股东权益300万元。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，由于该资产组包含商誉，所以至少应当于每年年度终了进行一次减值测试。在20×7年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1 000万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元(引自2014年注会考试《会计》教材例8-13)。
目前准则中对该商誉进行减值测试的做法分为以下三个步骤：
首先，计算合并报表中未确认的归属于少数股东权益的商誉价值：(400÷80%)×20%=100(万元)。
其次，对账面价值和可收回金额进行比较：包含商誉的资产组(乙公司)的账面价值=1 350+400+100=1 850(万元)，资产组(乙公司)的可收回金额=1 000(万元)，差额为850万元(减值)。
再次，对减值损失进行确认：根据以上计算，共发生减值损失850万元，其中，500万元为商誉的减值，在合并报表中确认归属于母公司的部分为400万元，归属于少数股东的100万元减值损失不在合并报表中体现；剩下的350万元为乙公司其他可辨认资产的减值，相应冲减其账面价值。
(二)该测试方法存在的问题
在该例题中，计算归属于少数股东的商誉时采用和母公司一致的基础计算，而少数股东的商誉由两个因素决定：少数股东购买股权时付出的对价、少数股东购买股权时被购买方可辨认净资产的公允价值，准则应用该道例题并未交代这两个因素，所以不严谨。
值得一提的是，本例题即便考虑少数股东权益中包含的商誉计算的客观性，亦不影响减值测试的结果，因为在该例题中，商誉是全部减值，即不包含商誉的资产组的账面价值1 350万元已经大于包含商誉的可收回金额1 000万元，所以商誉无论有多少都要全部减值，即归属于少数股东的商誉无论被高估或被低估都不影响合并报表中商誉减值的金额，均为400万元。
然而，当该例题中商誉是部分减值或者未减值时，考虑归属于少数股东的商誉被高估或低估后，合并报表中确认的商誉减值金额将有所不同，本文将通过修改该道例题的条件进行解析。
三、归属于少数股东的商誉被高估或低估对商誉减值测试的影响
(一)商誉全部减值的情况
根据上述例1的分析，当不含商誉的资产组的账面价值已经大于包含全部商誉的可收回金额时，商誉全部减值，归属于少数股东的商誉无论被高估或低估对合并报表中商誉减值的金额均无影响，故不赘述。
(二)商誉部分减值的情况
例2：将例1中20×7年末该资产组的可收回金额改为1 600万元，其他条件不变。
1.准则规定的测试方法
少数股东的商誉仍为100万元，此时，对该资产组进行减值测试：
包含100%商誉的该资产组的账面价值为：1 350+400+100=1 850(万元)，包含100%商誉的该资产组的可收回金额为1 600万元，该资产组发生减值250万元(1 600-1 350)。该减值应首先抵减商誉的账面价值，其中归属于母公司的部分为：250×80%=200(万元)，应在母公司的合并报表中确认商誉减值准备200万元，商誉的报告价值为：400-200=200(万元)。
2.归属于少数股东的商誉与母公司商誉的计算基础不同
(1)归属于少数股东的商誉被高估
假设1：假设例2中少数股东持有的子公司20%的股份为20×6年1月1日取得，当日子公司可辨认净资产的公允价值为1 400万元，少数股东付出的对价为300万元。在该情况下，归属于少数股东的商誉为：300-1 400×20%=20(万元)。
若按照该情况来考虑上述商誉的减值，结果为：
包含100%商誉的该资产组的账面价值为：1 350+400+20=1 770万元，可收回金额为1 600万元，故商誉发生减值170万元，其中归属于母公司的部分为：170×80%=136万元，商誉的报告价值为：400-136=264(万元)。
(2)归属于少数股东的商誉被低估
假设2：假设例2中少数股东持有的子公司20%的股份为20×6年1月1日取得，当日子公司可辨认净资产的公允价值为1 400万元，少数股东付出的对价为430万元。在该情况下，归属于少数股东的商誉为：430-1 400×20%=150(万元)。
若按照该情况来考虑上述商誉的减值，结果为：
包含100%商誉的该资产组的账面价值为：1 350+400+150=1 900(万元)，可收回金额为1 600万元，故商誉发生减值300万元，其中归属于母公司的部分为：300×80%=240万元，商誉的报告价值为：400-240=160(万元)。
(三)商誉未减值的情况
例3：将例1中20×7年末该资产组的可收回金额改为1 850万元，其他条件不变。
1.准则规定的测试方法
少数股东的商誉仍为100万元，在该种情况下，对包含商誉的资产组进行减值测试的结果为：
包含100%商誉的该资产组的账面价值为：1 350+400+100=1 850(万元)，可收回金额为1 850万元，商誉未减值，报告价值仍为400万元。
2.归属于少数股东的商誉与母公司商誉的计算基础不同
(1)归属于少数股东的商誉价值被高估。沿用假设1，少数股东的商誉计算结果为20万元。若按照该情况来考虑上述商誉的减值，结果为：
包含100%商誉的该资产组的账面价值为：1 350+400+20=1 770(万元)，可收回金额为1 850万元，商誉未发生减值，商誉的报告价值仍为400万元。
(2)归属于少数股东的商誉被低估。沿用假设2，少数股东的商誉计算结果为150万元。若按照该情况来考虑上述商誉的减值，结果为：
包含100%商誉的该资产组的账面价值为：1 350+400+150=1 900(万元)，可收回金额为1 850万元，故商誉发生减值50万元，其中归属于母公司的部分为：50×80%=40(万元)，商誉的报告价值为：400-40=360(万元)。
(四)汇总分析
将前述分情况讨论的结果以表格列示如下：
如上表所示，准则中按照与母公司商誉相同的基础计算的归属于少数股东的商誉为100万元，而当遵循客观性原则，按照假设1和假设2分别独立计算归属于少数股东的商誉为20万元和150万元，对应的结论是准则中的做法将其高估和低估。以目前准则的做法为基础得到的商誉减值结果的三种情况，分别会出现以下分析结论：
1.商誉全部减值。当商誉减值测试的结果为全部减值时，少数股东商誉的多少不影响合并报表中商誉的减值金额(均为400万元)和列报金额(0万元)。
2.商誉部分减值
(1)归属于少数股东的商誉被高估。客观计算的归属于少数股东的商誉为20万元，而准则中的做法将其高估为100万元时，从上表看到，按照少数股东商誉的客观值20万元进行减值测试后，合并报表中商誉的减值金额应当为136万元，列报金额应当为264万元，而准则将其高估后，商誉减值金额为200万元，列报金额为200万元，即归属于少数股东的商誉被高估(高估80万元)，则商誉在合并报表中的列报金额被低估(低估64万元)。
(2)归属于少数股东的商誉被低估。同样，在该种情况下，若客观计算的归属于少数股东的商誉为150万元，而准则的做法将其低估为100万元时，从上表看到，按照客观情况进行减值测试后，商誉的减值金额应当为240万元，列报金额应当为160万元，而准则将其低估后，商誉减值金额为200万元，列报金额为200万元，即归属于少数股东的商誉被低估(低估50万元)，则商誉在合并报表中的列报金额被高估(高估40万元)。
3.商誉未减值
(1)归属于少数股东的商誉被高估。当按照准则中的做法商誉未减值时，客观计算的归属于少数股东的商誉被高估对合并报表中商誉的减值金额和列报价值均没有影响，如上表所示，减值金额为0，列报价值为400万元。
(2)归属于少数股东的商誉被低估。当按照准则中的做法得出测试结果为商誉未减值时，若客观计算的归属于少数股东的商誉为150万元，而准则的做法将其低估为100万元。从上表看到，按照客观情况进行减值测试后，商誉发生了减值，金额为40万元，列报金额变成360万元，即归属于少数股东的商誉被低估(低估50万元)，则商誉在合并报表中的列报金额被高估(高估40万元)，且该种情况导致性质发生改变——由商誉未减值变成减值。
(一)定性总结
因合并报表中列示的商誉仅为母公司享有的部分，而非被购买方100%的商誉，但包含商誉的资产组带来的可收回金额却是包含了100%商誉对其的贡献，所以准则规定在对合并报表中包含商誉的资产组进行减值测试时，需要将归属于少数股东的商誉予以考虑，使进行减值测试的资产组的账面价值和其可收回金额保持一致。然而，准则在计算归属于少数股东的商誉时，采用了和母公司完全一致的基础，即假设少数股东取得被购买方(子公司)的股权时，每一单位成本中包含了与母公司完全相同的商誉的金额，这违背了客观性原则，导致了归属于少数股东的商誉可能被高估或低估。
本文针对目前准则中商誉减值测试的处理方法带来的三种测试结果，分别探讨准则中的做法将归属于少数股东的商誉高估和低估带来的影响，得出如下结论：①商誉全部减值时，归属于少数股东的商誉被高估或低估均无影响。②商誉部分减值时，归属于少数股东的商誉被高估，则商誉的列报金额被低估(金额为商誉被高估金额×母公司持股比例)；归属于少数股东的商誉被低估时，商誉的列报金额被高估(金额为商誉被低估金额×母公司持股比例)。③商誉未减值时，归属于少数股东的商誉被高估，不受影响；归属于少数股东的商誉被低估时，性质可能发生改变，即按照客观情况计算归属于少数股东的商誉后，可能与准则中的做法产生相反的结论，即商誉可能发生减值，导致商誉的列报金额可能被高估(金额为商誉被低估金额×母公司的持股比例)。
(二)改进建议
综合以上分析，除了商誉全部减值的情况外，归属于少数股东的商誉被高估或低估均可能导致商誉列报金额相应地被低估或高估，既不符合客观性原则亦不符合谨慎性原则。所以，本文建议，在对商誉进行减值测试时，应当以少数股东取得被购买方股权时的客观事实为基础计算归属于少数股东的商誉，即母公司应当从子公司的财务报告中获取两个关键因素：①少数股东购买股权时付出的对价；②少数股东购买股权时被购买方可辨认净资产的公允价值。只有这样，才能够保证会计信息的客观性和谨慎性，提高合并报表的信息质量。
作者介绍：祝利芳，郑州成功财经学院会计系，河南 巩义 451200
作者：祝利芳
财会月刊 2015年10期
因企业合并形成的商誉，需要结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试，计算其账面价值和可收回金额。而合并报表中列示的商誉仅为归属于母公司的部分，并非全部商誉，归属于少数股东的商誉并没有在合并报表中确认。
在对企业合并形成的商誉进行减值测试时，因其可收回金额是由全部的可辨认资产和100%的商誉共同带来的，所以为了使减值测试建立在一致性的基础上，企业调整了资产组(仅包含母公司商誉)的账面价值，将归属于少数股东的商誉亦包含在内，然后，根据调整后资产组的账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括100%的商誉)是否发生了减值。
然而，在计算归属于少数股东的商誉时，准则直接假设少数股东和母公司是同时取得的被购买方的股权，即准则假设母公司每一单位的合并成本中包含的商誉与少数股东每一单位的股权成本中包含的商誉是完全一致的，这违背了客观性原则。
少数股东与母公司(购买方)往往非同时购买子公司(被购买方)的股权，而子公司净资产(包括可辨认和不可辨认的净资产)的公允价值往往是不断变化的，从而导致归属于母公司的商誉和归属于少数股东的商誉不能视为在同一时点发生的，亦不能直接以母公司的商誉除以母公司的持股比例计算出整体商誉。准则并未考虑这一问题，而是直接假设两者计算基础是相同的，导致少数股东权益中包含的商誉可能被高估或被低估，从而导致在进行商誉减值测试时可能出现较大误差，违背了会计的谨慎性原则。
本文将以注会考试《会计》教材中的例题为基础，区分商誉全部减值、部分减值和未减值三种情况来探讨准则未考虑归属于少数股东商誉计算的客观性对商誉减值测试结果带来的影响，分析目前的商誉减值测试方法存在的问题，并提出相应的建议。
二、现行准则下的商誉减值测试
(一)准则规定的测试方法
例1：甲企业在20×7年1月1日以1 600万元的价格收购了乙企业80%股权，在收购日，乙企业可辨认净资产的公允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并报表中确认商誉400万元(1 600-1 500×80%)、乙企业可辨认净资产1 500万元和少数股东权益300万元。假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，由于该资产组包含商誉，所以至少应当于每年年度终了进行一次减值测试。在20×7年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1 000万元，可辨认净资产的账面价值为1 350万元(引自2014年注会考试《会计》教材例8-13)。
目前准则中对该商誉进行减值测试的做法分为以下三个步骤：
首先，计算合并报表中未确认的归属于少数股东权益的商誉价值：(400÷80%)×20%=100(万元)。
其次，对账面价值和可收回金额进行比较：包含商誉的资产组(乙公司)的账面价值=1 350+400+100=1 850(万元)，资产组(乙公司)的可收回金额=1 000(万元)，差额为850万元(减值)。
再次，对减值损失进行确认：根据以上计算，共发生减值损失850万元，其中，500万元为商誉的减值，在合并报表中确认归属于母公司的部分为400万元，归属于少数股东的100万元减值损失不在合并报表中体现；剩下的350万元为乙公司其他可辨认资产的减值，相应冲减其账面价值。
(二)该测试方法存在的问题
在该例题中，计算归属于少数股东的商誉时采用和母公司一致的基础计算，而少数股东的商誉由两个因素决定：少数股东购买股权时付出的对价、少数股东购买股权时被购买方可辨认净资产的公允价值，准则应用该道例题并未交代这两个因素，所以不严谨。
值得一提的是，本例题即便考虑少数股东权益中包含的商誉计算的客观性，亦不影响减值测试的结果，因为在该例题中，商誉是全部减值，即不包含商誉的资产组的账面价值1 350万元已经大于包含商誉的可收回金额1 000万元，所以商誉无论有多少都要全部减值，即归属于少数股东的商誉无论被高估或被低估都不影响合并报表中商誉减值的金额，均为400万元。
然而，当该例题中商誉是部分减值或者未减值时，考虑归属于少数股东的商誉被高估或低估后，合并报表中确认的商誉减值金额将有所不同，本文将通过修改该道例题的条件进行解析。
三、归属于少数股东的商誉被高估或低估对商誉减值测试的影响
(一)商誉全部减值的情况
根据上述例1的分析，当不含商誉的资产组的账面价值已经大于包含全部商誉的可收回金额时，商誉全部减值，归属于少数股东的商誉无论被高估或低估对合并报表中商誉减值的金额均无影响，故不赘述。
(二)商誉部分减值的情况
例2：将例1中20×7年末该资产组的可收回金额改为1 600万元，其他条件不变。
1.准则规定的测试方法
少数股东的商誉仍为100万元，此时，对该资产组进行减值测试：
包含100%商誉的该资产组的账面价值为：1 350+400+100=1 850(万元)，包含100%商誉的该资产组的可收回金额为1 600万元，该资产组发生减值250万元(1 600-1 350)。该减值应首先抵减商誉的账面价值，其中归属于母公司的部分为：250×80%=200(万元)，应在母公司的合并报表中确认商誉减值准备200万元，商誉的报告价值为：400-200=200(万元)。
2.归属于少数股东的商誉与母公司商誉的计算基础不同
(1)归属于少数股东的商誉被高估
假设1：假设例2中少数股东持有的子公司20%的股份为20×6年1月1日取得，当日子公司可辨认净资产的公允价值为1 400万元，少数股东付出的对价为300万元。在该情况下，归属于少数股东的商誉为：300-1 400×20%=20(万元)。
若按照该情况来考虑上述商誉的减值，结果为：
包含100%商誉的该资产组的账面价值为：1 350+400+20=1 770万元，可收回金额为1 600万元，故商誉发生减值170万元，其中归属于母公司的部分为：170×80%=136万元，商誉的报告价值为：400-136=264(万元)。
(2)归属于少数股东的商誉被低估
假设2：假设例2中少数股东持有的子公司20%的股份为20×6年1月1日取得，当日子公司可辨认净资产的公允价值为1 400万元，少数股东付出的对价为430万元。在该情况下，归属于少数股东的商誉为：430-1 400×20%=150(万元)。
若按照该情况来考虑上述商誉的减值，结果为：
包含100%商誉的该资产组的账面价值为：1 350+400+150=1 900(万元)，可收回金额为1 600万元，故商誉发生减值300万元，其中归属于母公司的部分为：300×80%=240万元，商誉的报告价值为：400-240=160(万元)。
(三)商誉未减值的情况
例3：将例1中20×7年末该资产组的可收回金额改为1 850万元，其他条件不变。
1.准则规定的测试方法
少数股东的商誉仍为100万元，在该种情况下，对包含商誉的资产组进行减值测试的结果为：
包含100%商誉的该资产组的账面价值为：1 350+400+100=1 850(万元)，可收回金额为1 850万元，商誉未减值，报告价值仍为400万元。
2.归属于少数股东的商誉与母公司商誉的计算基础不同
(1)归属于少数股东的商誉价值被高估。沿用假设1，少数股东的商誉计算结果为20万元。若按照该情况来考虑上述商誉的减值，结果为：
包含100%商誉的该资产组的账面价值为：1 350+400+20=1 770(万元)，可收回金额为1 850万元，商誉未发生减值，商誉的报告价值仍为400万元。
(2)归属于少数股东的商誉被低估。沿用假设2，少数股东的商誉计算结果为150万元。若按照该情况来考虑上述商誉的减值，结果为：
包含100%商誉的该资产组的账面价值为：1 350+400+150=1 900(万元)，可收回金额为1 850万元，故商誉发生减值50万元，其中归属于母公司的部分为：50×80%=40(万元)，商誉的报告价值为：400-40=360(万元)。
(四)汇总分析
将前述分情况讨论的结果以表格列示如下：
如上表所示，准则中按照与母公司商誉相同的基础计算的归属于少数股东的商誉为100万元，而当遵循客观性原则，按照假设1和假设2分别独立计算归属于少数股东的商誉为20万元和150万元，对应的结论是准则中的做法将其高估和低估。以目前准则的做法为基础得到的商誉减值结果的三种情况，分别会出现以下分析结论：
1.商誉全部减值。当商誉减值测试的结果为全部减值时，少数股东商誉的多少不影响合并报表中商誉的减值金额(均为400万元)和列报金额(0万元)。
2.商誉部分减值
(1)归属于少数股东的商誉被高估。客观计算的归属于少数股东的商誉为20万元，而准则中的做法将其高估为100万元时，从上表看到，按照少数股东商誉的客观值20万元进行减值测试后，合并报表中商誉的减值金额应当为136万元，列报金额应当为264万元，而准则将其高估后，商誉减值金额为200万元，列报金额为200万元，即归属于少数股东的商誉被高估(高估80万元)，则商誉在合并报表中的列报金额被低估(低估64万元)。
(2)归属于少数股东的商誉被低估。同样，在该种情况下，若客观计算的归属于少数股东的商誉为150万元，而准则的做法将其低估为100万元时，从上表看到，按照客观情况进行减值测试后，商誉的减值金额应当为240万元，列报金额应当为160万元，而准则将其低估后，商誉减值金额为200万元，列报金额为200万元，即归属于少数股东的商誉被低估(低估50万元)，则商誉在合并报表中的列报金额被高估(高估40万元)。
3.商誉未减值
(1)归属于少数股东的商誉被高估。当按照准则中的做法商誉未减值时，客观计算的归属于少数股东的商誉被高估对合并报表中商誉的减值金额和列报价值均没有影响，如上表所示，减值金额为0，列报价值为400万元。
(2)归属于少数股东的商誉被低估。当按照准则中的做法得出测试结果为商誉未减值时，若客观计算的归属于少数股东的商誉为150万元，而准则的做法将其低估为100万元。从上表看到，按照客观情况进行减值测试后，商誉发生了减值，金额为40万元，列报金额变成360万元，即归属于少数股东的商誉被低估(低估50万元)，则商誉在合并报表中的列报金额被高估(高估40万元)，且该种情况导致性质发生改变——由商誉未减值变成减值。
(一)定性总结
因合并报表中列示的商誉仅为母公司享有的部分，而非被购买方100%的商誉，但包含商誉的资产组带来的可收回金额却是包含了100%商誉对其的贡献，所以准则规定在对合并报表中包含商誉的资产组进行减值测试时，需要将归属于少数股东的商誉予以考虑，使进行减值测试的资产组的账面价值和其可收回金额保持一致。然而，准则在计算归属于少数股东的商誉时，采用了和母公司完全一致的基础，即假设少数股东取得被购买方(子公司)的股权时，每一单位成本中包含了与母公司完全相同的商誉的金额，这违背了客观性原则，导致了归属于少数股东的商誉可能被高估或低估。
本文针对目前准则中商誉减值测试的处理方法带来的三种测试结果，分别探讨准则中的做法将归属于少数股东的商誉高估和低估带来的影响，得出如下结论：①商誉全部减值时，归属于少数股东的商誉被高估或低估均无影响。②商誉部分减值时，归属于少数股东的商誉被高估，则商誉的列报金额被低估(金额为商誉被高估金额×母公司持股比例)；归属于少数股东的商誉被低估时，商誉的列报金额被高估(金额为商誉被低估金额×母公司持股比例)。③商誉未减值时，归属于少数股东的商誉被高估，不受影响；归属于少数股东的商誉被低估时，性质可能发生改变，即按照客观情况计算归属于少数股东的商誉后，可能与准则中的做法产生相反的结论，即商誉可能发生减值，导致商誉的列报金额可能被高估(金额为商誉被低估金额×母公司的持股比例)。
(二)改进建议
综合以上分析，除了商誉全部减值的情况外，归属于少数股东的商誉被高估或低估均可能导致商誉列报金额相应地被低估或高估，既不符合客观性原则亦不符合谨慎性原则。所以，本文建议，在对商誉进行减值测试时，应当以少数股东取得被购买方股权时的客观事实为基础计算归属于少数股东的商誉，即母公司应当从子公司的财务报告中获取两个关键因素：①少数股东购买股权时付出的对价；②少数股东购买股权时被购买方可辨认净资产的公允价值。只有这样，才能够保证会计信息的客观性和谨慎性，提高合并报表的信息质量。
作者介绍：祝利芳，郑州成功财经学院会计系，河南 巩义 451200