关于债务重组的账务处理
1.现金清偿债务
(1)债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将豁免的债务即重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。
(2)债权人应将给予债务人豁免的债务即该债权账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。
【例13】甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2008年10月1日进行债务重组，甲公司用银行存款支付40万元后，余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准备5万元。
①甲公司(债务人)会计处理
借：应付账款——乙公司50
贷：银行存款40
营业外收入——债务重组利得10
②乙公司(债权人)会计处理
借：银行存款40
坏账准备5
营业外支出——债务重组损失5
贷：应收账款——甲公司50
2.以非现金资产清偿债务★
(1)对于债务人而言，以非现金资产清偿债务时，应当将⒈重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值之间的差额(即债务重组利得)，确认为债务重组利得计入营业外收入。⒉同时，把抵债的资产作为销售处理：
①抵债资产为存货的，相当于把存货出售了，应计入“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。
②抵债资产为固定资产、无形资产的，相当于把固定资产、无形资产出售了，分别计入营业外收入或营业外支出。
③抵债资产为长期股权投资、金融资产的，相当于把它们转让了，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
(2)对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。债权人收到存货、固定资产、无形资产等抵债资产的，应当以其公允价值入账。
【例14】甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2008年10月1日进行债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务。该设备账面原值为70万元，已提折旧30万元，未计提减值准备(净额40);债务重组日该设备的公允价值为35万元。假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。
①甲公司(债务人)的会计处理
借：固定资产清理40
累计折旧30
贷：固定资产70
借：应付账款50
营业外支出——资产转让损失(35-40)5
贷：固定资产清理40
营业外收入——债务重组利得(50-35)15
(注：资产转让损失=资产公允价值35—资产账面价值40(70-30)=-5万元;债务重组收益=重组债务账面价值50—资产公允价值35=15万元)
②乙公司(债权人)的会计处理
借：固定资产35(公允价值)
坏账准备4
营业外支出——债务重组损失11
贷：应收账款50
【例15】2008年丙公司从丁公司购入原材料一批，价款共计117万元(含增值税)，现丙公司发生财务困难，无法按约定偿还货款，经双方协议，丁公司同意丙公司用其产品抵偿该笔欠款。抵债产品市价为80万元，增值税税率为17%，产品成本为68万元。丁公司已为该笔应收账款计提坏账准备10万元。假定不考虑其他税费。
①丙公司(债务人)的会计处理：
借：应付账款117
贷：主营业务收入80
应交税费——应交增值税(销项税额)13.6(80×17%)
营业外收入——债务重组利得(117-93.6)23.4
借：主营业务成本68
贷：库存商品68
②丁公司(债权人)的会计处理：
借：库存商品80(公允价值)
应交税费——应交增值税(进项税额)13.6
坏账准备10
营业外支出——债务重组损失13.4
贷：应收账款117
10月1日进行债务重组。甲公司以长期股权投资抵偿债务。该长期股权投资账面余额为40万元，确定的长期股权投资的公允价值为45万元，未计提减值准备;假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。
甲公司(债务人)的会计处理：
借：应付账款50
贷：长期股权投资40
投资收益(45-40)5
营业外收入——债务重组利得(50-45)5
(注：资产转让收益=资产公允价值45—资产账面价值40=5;债务重组收益=重组债务账面价值50—资产公允价值45=5)
①乙公司(债权人)的会计处理：
借：长期股权投资45
坏账准备4
营业外支出——债务重组损失1
贷：应收账款50
3.将债务转为资本
(1)将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积(资本溢价)。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额(即债务重组利得)，计入当期营业外收入。
(2)对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与所转股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。
年10月10日进行债务重组。甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本100万元的40%，该份额的公允价值为46万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。
①甲公司(债务人)的会计处理：
借：应付账款50
贷：实收资本(100×40%)40
资本公积——资本溢价(46-40)6
营业外收入——债务重组利得(50-46)4
(2)乙公司(债权人)的会计处理：
借：长期股权投资——甲公司46(公允价值)
坏账准备2
营业外支出——债务重组损失2
贷：应收账款50
4.修改其他债务条件
(1)修改其他债务条件的(即延期还款)，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务入账价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。
应注意的是，以修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额，该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。
比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求(如扭亏为盈、摆脱财务困境等)，债务人需要向债权人额外支付一定金额，债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件的，应当将该或有应付金额确认为预计负债。
(2)债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与重组后的债权的账面价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期营业外支出。
应注意的是，如果债权人存在或有应收金额，不应确认或有应收金额。
【例18】甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2008年10月10日进行债务重组。经双方协商，甲公司在一年后支付42万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备3万元。
①甲公司(债务人)的会计处理
借：应付账款50
贷：应付账款——债务重组42(公允价值)
营业外收入——债务重组利得8
②乙公司(债权人)的会计处理
借：应收账款——债务重组42(公允价值)
坏账准备3
营业外支出——债务重组损失5
贷：应收账款50
【例19】甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2008年12月31日进行债务重组。经协商，甲公司在二年后支付本金40万元，利息按5%计算;同时规定，如果2009年甲公司有盈利，从2010年起则按8%计息。
根据2008年末债务重组时甲企业的生产经营情况判断，2009年甲公司很可能实现盈利;2009年末甲公司编制的利润表表明已经实现盈利。假设利息按年支付。乙公司已计提坏账准备5万元。假设实际利率等于名义利率。
①甲公司(债务人)的会计处理
甲公司重组债务的公允价值为40万元(即长期应付款的现值);对于或有应付金额，符合确认负债的条件，应在重组日确认为负债(没有考虑时间价值)。
借：应付账款50
贷：长期应付款——债务重组40
预计负债——债务重组(40×3%)1.2
营业外收入——债务重组利得8.8
2009年12月31日支付利息：
借：财务费用(40×5%)2
贷：银行存款2
2010年12月31日，还清债务
借：长期应付款——债务重组40
财务费用2
预计负债——债务重组1.2
贷：银行存款43.2
②乙公司(债权人)的会计处理
借：长期应收款——债务重组40(现值)
坏账准备5
营业外支出——债务重组损失5
贷：应收账款50
2009年12月31日收到利息：
借：银行存款2
贷：财务费用2
2010年12月31日，收回欠款
借：银行存款(40+2+1.2)43.2
贷：长期应收款40
财务费用3.2
5.混合重组的会计处理
(1)债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。
通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
(2)债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。
新旧会计准则下债务重组业务的涉税会计处理
2001年的《企业会计准则──债务重组》（以下简称《原准则》）与2003年的国家税务总局第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称《办法》），已经分别对企业债务重组业务的会计与税务处理作了规定。而2006年的《企业会计准则第12号──债务重组》（以下简称《新准则》），相对于《原准则》，《新准则》又在原有基础上进行了若干调整，其最大的差异在于会计处理方面，明确将债务重组的收益和损失直接计入当期损益，引入了公允价值作为会计的核算基础，使得税务处理与会计处理向着趋于一致的方向发展，本文将对该变化内容进行深入地分析。
一、以低于债务账面价值的现金清偿债务
债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，按照《原准则》，其会计处理一般是债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积，债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为当期损失。而根据《办法》，其税务处理方法则是债务人应将重组债务的计税成本与支付的现金的差额确认为债务重组所得计入企业当期应纳税所得中，债权人应将重组债权的计税成本与收到的现金之间差额确认为当期债务重组损
失冲减应纳税所得。因此，在原有准则体系下，将会出现对债务人的纳税调整事项，而对于债权人则不需要进行纳税调整。而《新准则》规定，以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益。也就是说，在《新准则》框架下，债务人也不需要进行纳税调整。
【例1】乙公司一年前购入甲公司价值为234万元的货物，至今货款未付，现因乙公司发生财务困难无法偿还所欠债务，2006年12月1日，双方达成债务重组协议，乙公司一次性支付所欠货款150万元，其余货款不再支付。
按照《原准则》，债务人乙公司的分录为：
借：应付账款──甲公司2340000
贷：银行存款1500000
资本公积──其他资本公积840000
年末企业所得税汇算时，调增应纳税所得额840000元，如果原利润额为－40000元，无其他调整项目，则当期应纳税所得额为800000元，假设适用税率为15%，则应纳所得税为120000元（800000×15%），作会计分录：
借：资本公积──其他资本公积120000
贷：应交税金──应交所得税120000
债权人甲公司的分录：
借：银行存款1500000
营业外支出840000
贷：应收账款──乙公司2340000
因会计与税法对重组损失的规定一致，债权人期末不需要进行纳税调整。按照《新准则》，则债务人乙公司的分录为：借：应付账款──甲公司2340000
贷：银行存款1500000
营业外收入──债务重组收益840000
在此情况下，由于债务重组收益已经按照要求确认为当期收益，也就并入当期应纳税所得额，因此也不存在纳税调整。
二、以非现金资产清偿债务
以非现金资产清偿某项债务的，根据《原准则》，其会计处理为，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额确认为资本公积或当期损失，而债权人应将重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。即按照《原准则》的规定，只有债务人的债务重组损失才对当期损益产生影响。
《办法》则规定：债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债务重组业务中债权人对债务人的让步（包括以低于债务计税成本的非现金资产偿还债务），债务人应当将重组债务的计税成本与支付的非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。
通过对上述内容的分析，可以发现《原准则》与《办法》的差异巨大，故存在十分复杂的纳税调整内容。
【例2】甲企业与乙企业达成债务重组协议，同意乙企业以一套设备清偿100000元的债务，该套设备账面原值100000元，已提折旧15000元，评估确认的价值为90000元，假设甲企业为该项应收账款已提坏账准备3000元，甲、乙两企业在债务重组日按原准则的会计处理以及纳税调整内容如下：
按照《原准则》，债务人乙企业作分录：
借：固定资产清理85000
累计折旧15000
贷：固定资产100000
借：应付账款──甲企业100000
贷：固定资产清理85000
资本公积──其他资本公积15000
纳税调整项目：计入资本公积的15000元应该划分为两个部分全部调增应纳税所得额：资产转让所得5000元（90000－85000）以及债务重组收益10000元（100000－90000）。
债权人甲企业的分录：
借：固定资产97000
坏账准备3000
贷：应收账款──B公司100000
纳税调整项目：由于税法规定债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值确认，所以税法应该确认的固定资产价值只有90000元，同时确认7000元的债务重组损失，调减应纳税所得额。而且，由于会计与税法对于资产入账价值体系不同，还存在日后的折旧、成本结转的差异调整。
但是，按照《新准则》，以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益计入当期损益。债权人重组债权的账面余额与受让非现金资产公允价值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益，上述复杂的纳税调整就不存在了。在《新准则》体系下，上述业务的账务处理如下：
按照《新准则》，债务人乙企业的分录：
借：固定资产清理85000
累计折旧15000
贷：固定资产100000
借：应付账款──甲企业100000
贷：固定资产清理90000
营业外收入──债务重组收益10000
借：固定资产清理5000
贷：营业外收入──处置固定资产收益5000
债权人甲企业的分录：
借：固定资产90000
坏账准备3000
营业外支出──债务重组损失7000
贷：应收账款──B公司100000
三、以债务转换为资本方式进行的债务重组
根据《原准则》，债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应按债权人因放弃债权而享有股份的面值确认为股本，按债务账面价值转销债务，将重组债务的账面价值与股本之间
的差额，确认为资本公积（股本溢价），债权人应将重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。
根据《办法》，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额，债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
【例3】甲公司是一个上市公司，2003年6月份与乙公司达成债务重组协议，甲公司以其增发的普通股20万股，抵偿所欠乙公司货款200万元，甲公司股票市价每股9元，面值每股2元，不考虑其他税费。按照《原准则》，债务人甲公司会计处理为：
借：应付账款──乙公司2000000
贷：股本400000
资本公积──股本溢价1600000
纳税调整项目：应确认的债务重组所得为200000元（2000000－1800000）。
债权人乙公司会计处理为：
借：长期股权投资2000000
贷：应收账款──甲公司2000000
乙公司股权投资的计税成本为股票市价1800000元，重组债权的计税成本2000000元与股权投资计税成本1800000元之间的差额200000元，作为债务重组损失，冲减应纳税所得额。
而根据《新准则》，以债务转为资本清偿某项债务，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，作为重组收益计入当期损益。相比《原准则》而言，重组收益最终计入了当期损益，公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。债权人重组债权的账面余额与享有股权公允价值的差额，作为债务重组损失计入当期损益。
债务人甲公司会计处理为：
借：应付账款──乙公司2000000
贷：股本400000
资本公积──股本溢价1400000
营业外收入──债务重组利得200000
债权人乙公司会计处理为：
借：长期股权投资1800000
营业外支出──债务重组损失200000
贷：应收账款──甲公司2000000
在这种情况下，债务重组双方均不再进行纳税调整。
四、以修改其他条件进行的债务重组
修改其他债务条件进行的债务重组，包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。根据《原准则》，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，减计至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。债权人将来应收金额小于应收债权账面价值的，将已计提的坏账准备不足以冲减将来应收金额小于应收债权账面余额的部分，直接计入当期损益。
根据《办法》以修改其他条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减计至将来的应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认当期的债务重组损失。
【例4】甲公司2001年6月30日从某商业银行取得贷款1000000元，利率5%，1年期（已经预提利息费用50000元），现因甲公司发生财务困难，于贷款到期日进行债务重组，银行同意将贷款到期日延长一年，到期一次还本付息，利率改为4%，并免除现已积欠的利息50000元，本金降至900000元。
债务重组日重组债务账面价值＝本金+利息＝1000000+1000000×5%＝1050000（元）将来应付金额＝重组后本金+应计利息＝900000+900000×4%＝936000（元）
债务人甲公司的会计处理为：
借：短期借款1000000
预提费用50000
贷：长期借款──债务重组936000
资本公积──其他资本公积114000
纳税调整项目：债务重组所得114000元（1050000-936000）。
债权人某商业银行的会计处理为：
借：中长期贷款──债务重组936000
营业外支出──债务重组损失114000
贷：短期贷款1000000
应收利息50000此时会计与税收规定相同，债务重组损失可在税前扣除，无须纳税调整。按照《新准则》，修改债务条件进行债务重组时，债务人将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。如果涉及了或有支出，应将或有支出包括在将来应付金额中予以折现，确定债务重组收益。债权人重组债权的账面余额与将来应收金额现值的差额，作为债务重组损失计入当期损益。如果涉及或有收益，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中确认重组损失，或有收益实际发生时计入当期损益。按照公允价值入账以及将来应收金额的现值是与《原准则》差异最大的地方。那么，在《新准则》下，是否也与前述问题一样，不存在纳税调整事项呢？笔者认为并不能这样理解，因为在这里可能存在或有支出或或有收益的折现，而这与税法的规定不相一致，从而也有可能存在纳税调整。
【例5】2006年12月甲公司销售货物给乙公司，含税价格117000元，收到商业承兑汇票，面值117000元，期限6个月，利率4%。到期后因为乙公司财务紧张，协商后甲公司豁免17000元债务。票据利息于重组日一次付清，另外甲公司对余款按年利率8%加收利息，一年后乙公司一次性还本付息（贴现率6%）。
根据上述条件，按照《新准则》，重组日债务账面价值＝117000（元）
将来应付金额＝（117000－17000）×（1＋8%）＝108000（元）
将来应付金额折现额＝108000/（1＋6%）＝101887（元）
债务人重组收益＝债权人重组损失＝117000－101887＝15113（元）
债务人乙公司会计处理
借：应付票据──应付利息2340（117000×4％×6÷12）
贷：银行存款2340
借：应付票据117000
贷：应付账款101887
营业外收入──债务重组收益15113
债权人甲公司会计处理：
借：银行存款2340
贷：应收票据──应收利息2340
借：应收账款101887
营业外支出──债务重组损失15113
贷：应收票据117000
由于税法并不考虑现值对债务重组收益和损失的影响，对于会计所确认的收益和损失还必须进行调整：即针对债务人调减应纳税所得额6113元（即108000－101887），同时以相同的金额对债权人调减应纳税所得额。
关于债务重组的账务处理
1.现金清偿债务
(1)债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将豁免的债务即重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。
(2)债权人应将给予债务人豁免的债务即该债权账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。
【例13】甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2008年10月1日进行债务重组，甲公司用银行存款支付40万元后，余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准备5万元。
①甲公司(债务人)会计处理
借：应付账款——乙公司50
贷：银行存款40
营业外收入——债务重组利得10
②乙公司(债权人)会计处理
借：银行存款40
坏账准备5
营业外支出——债务重组损失5
贷：应收账款——甲公司50
2.以非现金资产清偿债务★
(1)对于债务人而言，以非现金资产清偿债务时，应当将⒈重组债务的账面价值超过抵债资产的公允价值之间的差额(即债务重组利得)，确认为债务重组利得计入营业外收入。⒉同时，把抵债的资产作为销售处理：
①抵债资产为存货的，相当于把存货出售了，应计入“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。
②抵债资产为固定资产、无形资产的，相当于把固定资产、无形资产出售了，分别计入营业外收入或营业外支出。
③抵债资产为长期股权投资、金融资产的，相当于把它们转让了，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
(2)对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。债权人收到存货、固定资产、无形资产等抵债资产的，应当以其公允价值入账。
【例14】甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2008年10月1日进行债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务。该设备账面原值为70万元，已提折旧30万元，未计提减值准备(净额40);债务重组日该设备的公允价值为35万元。假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。
①甲公司(债务人)的会计处理
借：固定资产清理40
累计折旧30
贷：固定资产70
借：应付账款50
营业外支出——资产转让损失(35-40)5
贷：固定资产清理40
营业外收入——债务重组利得(50-35)15
(注：资产转让损失=资产公允价值35—资产账面价值40(70-30)=-5万元;债务重组收益=重组债务账面价值50—资产公允价值35=15万元)
②乙公司(债权人)的会计处理
借：固定资产35(公允价值)
坏账准备4
营业外支出——债务重组损失11
贷：应收账款50
【例15】2008年丙公司从丁公司购入原材料一批，价款共计117万元(含增值税)，现丙公司发生财务困难，无法按约定偿还货款，经双方协议，丁公司同意丙公司用其产品抵偿该笔欠款。抵债产品市价为80万元，增值税税率为17%，产品成本为68万元。丁公司已为该笔应收账款计提坏账准备10万元。假定不考虑其他税费。
①丙公司(债务人)的会计处理：
借：应付账款117
贷：主营业务收入80
应交税费——应交增值税(销项税额)13.6(80×17%)
营业外收入——债务重组利得(117-93.6)23.4
借：主营业务成本68
贷：库存商品68
②丁公司(债权人)的会计处理：
借：库存商品80(公允价值)
应交税费——应交增值税(进项税额)13.6
坏账准备10
营业外支出——债务重组损失13.4
贷：应收账款117
10月1日进行债务重组。甲公司以长期股权投资抵偿债务。该长期股权投资账面余额为40万元，确定的长期股权投资的公允价值为45万元，未计提减值准备;假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备4万元。
甲公司(债务人)的会计处理：
借：应付账款50
贷：长期股权投资40
投资收益(45-40)5
营业外收入——债务重组利得(50-45)5
(注：资产转让收益=资产公允价值45—资产账面价值40=5;债务重组收益=重组债务账面价值50—资产公允价值45=5)
①乙公司(债权人)的会计处理：
借：长期股权投资45
坏账准备4
营业外支出——债务重组损失1
贷：应收账款50
3.将债务转为资本
(1)将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积(资本溢价)。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额(即债务重组利得)，计入当期营业外收入。
(2)对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与所转股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入营业外支出。
年10月10日进行债务重组。甲公司将债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本100万元的40%，该份额的公允价值为46万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备2万元。
①甲公司(债务人)的会计处理：
借：应付账款50
贷：实收资本(100×40%)40
资本公积——资本溢价(46-40)6
营业外收入——债务重组利得(50-46)4
(2)乙公司(债权人)的会计处理：
借：长期股权投资——甲公司46(公允价值)
坏账准备2
营业外支出——债务重组损失2
贷：应收账款50
4.修改其他债务条件
(1)修改其他债务条件的(即延期还款)，债务人应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务入账价值之间的差额，确认为债务重组利得计入营业外收入。
应注意的是，以修改其他债务条件进行的债务重组涉及或有应付金额，该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。
比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定时间里，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求(如扭亏为盈、摆脱财务困境等)，债务人需要向债权人额外支付一定金额，债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件的，应当将该或有应付金额确认为预计负债。
(2)债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值。重组债权的账面余额与重组后的债权的账面价值之间的差额，计入当期营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期营业外支出。
应注意的是，如果债权人存在或有应收金额，不应确认或有应收金额。
【例18】甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2008年10月10日进行债务重组。经双方协商，甲公司在一年后支付42万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备3万元。
①甲公司(债务人)的会计处理
借：应付账款50
贷：应付账款——债务重组42(公允价值)
营业外收入——债务重组利得8
②乙公司(债权人)的会计处理
借：应收账款——债务重组42(公允价值)
坏账准备3
营业外支出——债务重组损失5
贷：应收账款50
【例19】甲公司从乙公司购入原材料50万元(含税)，由于财务困难无法归还，2008年12月31日进行债务重组。经协商，甲公司在二年后支付本金40万元，利息按5%计算;同时规定，如果2009年甲公司有盈利，从2010年起则按8%计息。
根据2008年末债务重组时甲企业的生产经营情况判断，2009年甲公司很可能实现盈利;2009年末甲公司编制的利润表表明已经实现盈利。假设利息按年支付。乙公司已计提坏账准备5万元。假设实际利率等于名义利率。
①甲公司(债务人)的会计处理
甲公司重组债务的公允价值为40万元(即长期应付款的现值);对于或有应付金额，符合确认负债的条件，应在重组日确认为负债(没有考虑时间价值)。
借：应付账款50
贷：长期应付款——债务重组40
预计负债——债务重组(40×3%)1.2
营业外收入——债务重组利得8.8
2009年12月31日支付利息：
借：财务费用(40×5%)2
贷：银行存款2
2010年12月31日，还清债务
借：长期应付款——债务重组40
财务费用2
预计负债——债务重组1.2
贷：银行存款43.2
②乙公司(债权人)的会计处理
借：长期应收款——债务重组40(现值)
坏账准备5
营业外支出——债务重组损失5
贷：应收账款50
2009年12月31日收到利息：
借：银行存款2
贷：财务费用2
2010年12月31日，收回欠款
借：银行存款(40+2+1.2)43.2
贷：长期应收款40
财务费用3.2
5.混合重组的会计处理
(1)债务重组以现金清偿债务、非现金清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值;涉及延期还款的还应减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。
通俗地说，就是将重组债务的账面价值减去债务重组日抵债资产的公允价值，再减去将来应付的金额，其差额计入当期损益。同时将转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
(2)债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再减去将来应收金额，再减去已计提的坏账准备，其差额计入当期损益。
新旧会计准则下债务重组业务的涉税会计处理
2001年的《企业会计准则──债务重组》（以下简称《原准则》）与2003年的国家税务总局第6号令《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称《办法》），已经分别对企业债务重组业务的会计与税务处理作了规定。而2006年的《企业会计准则第12号──债务重组》（以下简称《新准则》），相对于《原准则》，《新准则》又在原有基础上进行了若干调整，其最大的差异在于会计处理方面，明确将债务重组的收益和损失直接计入当期损益，引入了公允价值作为会计的核算基础，使得税务处理与会计处理向着趋于一致的方向发展，本文将对该变化内容进行深入地分析。
一、以低于债务账面价值的现金清偿债务
债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，按照《原准则》，其会计处理一般是债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为资本公积，债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额确认为当期损失。而根据《办法》，其税务处理方法则是债务人应将重组债务的计税成本与支付的现金的差额确认为债务重组所得计入企业当期应纳税所得中，债权人应将重组债权的计税成本与收到的现金之间差额确认为当期债务重组损
失冲减应纳税所得。因此，在原有准则体系下，将会出现对债务人的纳税调整事项，而对于债权人则不需要进行纳税调整。而《新准则》规定，以低于债务账面价值的现金清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益。也就是说，在《新准则》框架下，债务人也不需要进行纳税调整。
【例1】乙公司一年前购入甲公司价值为234万元的货物，至今货款未付，现因乙公司发生财务困难无法偿还所欠债务，2006年12月1日，双方达成债务重组协议，乙公司一次性支付所欠货款150万元，其余货款不再支付。
按照《原准则》，债务人乙公司的分录为：
借：应付账款──甲公司2340000
贷：银行存款1500000
资本公积──其他资本公积840000
年末企业所得税汇算时，调增应纳税所得额840000元，如果原利润额为－40000元，无其他调整项目，则当期应纳税所得额为800000元，假设适用税率为15%，则应纳所得税为120000元（800000×15%），作会计分录：
借：资本公积──其他资本公积120000
贷：应交税金──应交所得税120000
债权人甲公司的分录：
借：银行存款1500000
营业外支出840000
贷：应收账款──乙公司2340000
因会计与税法对重组损失的规定一致，债权人期末不需要进行纳税调整。按照《新准则》，则债务人乙公司的分录为：借：应付账款──甲公司2340000
贷：银行存款1500000
营业外收入──债务重组收益840000
在此情况下，由于债务重组收益已经按照要求确认为当期收益，也就并入当期应纳税所得额，因此也不存在纳税调整。
二、以非现金资产清偿债务
以非现金资产清偿某项债务的，根据《原准则》，其会计处理为，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额确认为资本公积或当期损失，而债权人应将重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。即按照《原准则》的规定，只有债务人的债务重组损失才对当期损益产生影响。
《办法》则规定：债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人（企业）应当确认有关资产的转让所得（或损失）；债权人（企业）取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本等。债务重组业务中债权人对债务人的让步（包括以低于债务计税成本的非现金资产偿还债务），债务人应当将重组债务的计税成本与支付的非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。
通过对上述内容的分析，可以发现《原准则》与《办法》的差异巨大，故存在十分复杂的纳税调整内容。
【例2】甲企业与乙企业达成债务重组协议，同意乙企业以一套设备清偿100000元的债务，该套设备账面原值100000元，已提折旧15000元，评估确认的价值为90000元，假设甲企业为该项应收账款已提坏账准备3000元，甲、乙两企业在债务重组日按原准则的会计处理以及纳税调整内容如下：
按照《原准则》，债务人乙企业作分录：
借：固定资产清理85000
累计折旧15000
贷：固定资产100000
借：应付账款──甲企业100000
贷：固定资产清理85000
资本公积──其他资本公积15000
纳税调整项目：计入资本公积的15000元应该划分为两个部分全部调增应纳税所得额：资产转让所得5000元（90000－85000）以及债务重组收益10000元（100000－90000）。
债权人甲企业的分录：
借：固定资产97000
坏账准备3000
贷：应收账款──B公司100000
纳税调整项目：由于税法规定债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值确认，所以税法应该确认的固定资产价值只有90000元，同时确认7000元的债务重组损失，调减应纳税所得额。而且，由于会计与税法对于资产入账价值体系不同，还存在日后的折旧、成本结转的差异调整。
但是，按照《新准则》，以非现金资产清偿债务，债务人应将重组债务的账面价值与转出资产公允价值和相关税费之和的差额，作为重组收益计入当期损益。债权人重组债权的账面余额与受让非现金资产公允价值的差额（已计提减值准备的，应先冲减减值准备），作为债务重组损失计入当期损益，上述复杂的纳税调整就不存在了。在《新准则》体系下，上述业务的账务处理如下：
按照《新准则》，债务人乙企业的分录：
借：固定资产清理85000
累计折旧15000
贷：固定资产100000
借：应付账款──甲企业100000
贷：固定资产清理90000
营业外收入──债务重组收益10000
借：固定资产清理5000
贷：营业外收入──处置固定资产收益5000
债权人甲企业的分录：
借：固定资产90000
坏账准备3000
营业外支出──债务重组损失7000
贷：应收账款──B公司100000
三、以债务转换为资本方式进行的债务重组
根据《原准则》，债务人以债务转为资本清偿债务的，债务人应按债权人因放弃债权而享有股份的面值确认为股本，按债务账面价值转销债务，将重组债务的账面价值与股本之间
的差额，确认为资本公积（股本溢价），债权人应将重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值。
根据《办法》，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额，债权人应当将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税成本。
【例3】甲公司是一个上市公司，2003年6月份与乙公司达成债务重组协议，甲公司以其增发的普通股20万股，抵偿所欠乙公司货款200万元，甲公司股票市价每股9元，面值每股2元，不考虑其他税费。按照《原准则》，债务人甲公司会计处理为：
借：应付账款──乙公司2000000
贷：股本400000
资本公积──股本溢价1600000
纳税调整项目：应确认的债务重组所得为200000元（2000000－1800000）。
债权人乙公司会计处理为：
借：长期股权投资2000000
贷：应收账款──甲公司2000000
乙公司股权投资的计税成本为股票市价1800000元，重组债权的计税成本2000000元与股权投资计税成本1800000元之间的差额200000元，作为债务重组损失，冲减应纳税所得额。
而根据《新准则》，以债务转为资本清偿某项债务，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，作为重组收益计入当期损益。相比《原准则》而言，重组收益最终计入了当期损益，公允价值与账面价值之差作为资产转让损益。债权人重组债权的账面余额与享有股权公允价值的差额，作为债务重组损失计入当期损益。
债务人甲公司会计处理为：
借：应付账款──乙公司2000000
贷：股本400000
资本公积──股本溢价1400000
营业外收入──债务重组利得200000
债权人乙公司会计处理为：
借：长期股权投资1800000
营业外支出──债务重组损失200000
贷：应收账款──甲公司2000000
在这种情况下，债务重组双方均不再进行纳税调整。
四、以修改其他条件进行的债务重组
修改其他债务条件进行的债务重组，包括延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等。根据《原准则》，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额，减计至将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；如果重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。债权人将来应收金额小于应收债权账面价值的，将已计提的坏账准备不足以冲减将来应收金额小于应收债权账面余额的部分，直接计入当期损益。
根据《办法》以修改其他条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减计至将来的应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认当期的债务重组损失。
【例4】甲公司2001年6月30日从某商业银行取得贷款1000000元，利率5%，1年期（已经预提利息费用50000元），现因甲公司发生财务困难，于贷款到期日进行债务重组，银行同意将贷款到期日延长一年，到期一次还本付息，利率改为4%，并免除现已积欠的利息50000元，本金降至900000元。
债务重组日重组债务账面价值＝本金+利息＝1000000+1000000×5%＝1050000（元）将来应付金额＝重组后本金+应计利息＝900000+900000×4%＝936000（元）
债务人甲公司的会计处理为：
借：短期借款1000000
预提费用50000
贷：长期借款──债务重组936000
资本公积──其他资本公积114000
纳税调整项目：债务重组所得114000元（1050000-936000）。
债权人某商业银行的会计处理为：
借：中长期贷款──债务重组936000
营业外支出──债务重组损失114000
贷：短期贷款1000000
应收利息50000此时会计与税收规定相同，债务重组损失可在税前扣除，无须纳税调整。按照《新准则》，修改债务条件进行债务重组时，债务人将来应付金额的现值与重组债务账面价值的差额，作为重组收益，确认为当期损益。如果涉及了或有支出，应将或有支出包括在将来应付金额中予以折现，确定债务重组收益。债权人重组债权的账面余额与将来应收金额现值的差额，作为债务重组损失计入当期损益。如果涉及或有收益，债权人不应将或有收益包括在将来应收金额中确认重组损失，或有收益实际发生时计入当期损益。按照公允价值入账以及将来应收金额的现值是与《原准则》差异最大的地方。那么，在《新准则》下，是否也与前述问题一样，不存在纳税调整事项呢？笔者认为并不能这样理解，因为在这里可能存在或有支出或或有收益的折现，而这与税法的规定不相一致，从而也有可能存在纳税调整。
【例5】2006年12月甲公司销售货物给乙公司，含税价格117000元，收到商业承兑汇票，面值117000元，期限6个月，利率4%。到期后因为乙公司财务紧张，协商后甲公司豁免17000元债务。票据利息于重组日一次付清，另外甲公司对余款按年利率8%加收利息，一年后乙公司一次性还本付息（贴现率6%）。
根据上述条件，按照《新准则》，重组日债务账面价值＝117000（元）
将来应付金额＝（117000－17000）×（1＋8%）＝108000（元）
将来应付金额折现额＝108000/（1＋6%）＝101887（元）
债务人重组收益＝债权人重组损失＝117000－101887＝15113（元）
债务人乙公司会计处理
借：应付票据──应付利息2340（117000×4％×6÷12）
贷：银行存款2340
借：应付票据117000
贷：应付账款101887
营业外收入──债务重组收益15113
债权人甲公司会计处理：
借：银行存款2340
贷：应收票据──应收利息2340
借：应收账款101887
营业外支出──债务重组损失15113
贷：应收票据117000
由于税法并不考虑现值对债务重组收益和损失的影响，对于会计所确认的收益和损失还必须进行调整：即针对债务人调减应纳税所得额6113元（即108000－101887），同时以相同的金额对债权人调减应纳税所得额。