非货币性资产交换的成本确认
2009-12-22 13:52 于志云 【大 中 小】【打印】【我要纠错】
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》解决了以非货币性资产交换方式换人换出资产成本确定和损益确认问题。其核心的变化是判断交换是否具有商业实质且同时引入“公允价值”的计量模式，针对不同情况提出了相应的成本确认规范。
一、换入单项非货币性资产交换分析
（一）具有商业实质的单项非货币性资产交换
非货币性资产交换同时满足“该项交易具有商业实质，换出资产的公允价值均能可靠计量”两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。此时应以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。若未发生补价：换人资产的成本=换出（换人）资产的公允价值+（本方换出资产，下同）应支付相关税费。发生补价的，应分别情况进行处理。支付补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益；换入资产的成本=[换出（换入）资产的公允价值+支付补价]+（本方换出资产，下同）应支付的相关税费。收到补价的，换人资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应计入当期损益；换入资产的成本=[换出（换入）资产的公允价值一收到的补价+（本方换出资产，下同）应支付的相关税费。
（二）不具有商业实质的单项非货币性资产交换
若未发生补价，换人资产的成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费（不确认损益）。发生补价的，应分别下列情况处理。支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益；换入资产的成本=换出资产的账面价值+（支付补价）+应支付的相关税费。收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益；换人资产的成本=（换出资产的账面价值一支付的补价）+应支付的相关税费。
二、换出单项非货币性资产交换分析
（一）具有商业实质的单项非货币性资产交换
若未发生补价：换出（入）资产的公允价值一换出资产的价值≥计入当期损益。发生补价：支付补价的，{[换出（换入）资产的公允价值+支付的补价]+应支付的相关税费}-（换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费）≥计入当期损益；[换出（换入）资产的公允价值一换出资产账面价值]≥计入当期损益。收到补价的，{[换出（换入）资产的公允价值-收到的补价+应支付相关税费]+收到的补价}-（换出资产账面价值+应支付相关税费）≥计入当期损益。
（二）不具有商业实质的单项非货币性资产交换
应以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，不确认损益。若未发生补价，不确认损益。发生补价，支付补价或收到补价，也均不确认损益。
三、多项非货币性资产交换
（一）换入多项非货币性资产的成本确认
在确定各项资产的成本时，会计上明确了如何“对换入资产的成本总额进行分配”（换人分具有商业实质和不具有商业实质两种情况）。非货币性资产交换同时换人多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应分下列情况处理：
（1）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠的计量，应当按照换人各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
（2）非货币性资产不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换人各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换人资产的成本。
（二）换出多项非货币性资产的成本确认
换出资产为存货的，应作为销售处理。按收入准则的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产的公允价值和换出资产账面价值的差额，计人投资收益。可供出售金融资产原在资本公积中确认的前期公允价值变动，也应当一并转入投资收益。
四、非货币性资产交换成本确认思考
（一）非货币性资产交换商业实质的判断
新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。不管是未来现金流量的风险、金额还是时间，只要其一不同，就可判断此交换具有商业实质。笔者认为，准则规定的商业实质的判断条件偏窄。商业实质的提出，主要是解决非公平交易下公允价值的滥用问题。但如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质，会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同，基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量，而应加入资产的功能性等判断条件。
（二）非货币性资产交换公允价值的界定
非货币性资产交换离不开公允价值，是指理智的交易双方在一个开放的、不受干扰的市场中，在平等、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交换的价值。就目前而言，公允价值指现行市价或未来现金流量现值。现行市价是可变的，同一事物的效用对不同人也不一样，甚至相同的人在不同的环境下对其效用大小认可的差异也很大，因此无法形成统一、稳定的评价尺度；未来现金流量的现值需要测算，测算的基础是准确推算未来现金流量和选择折现率，无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计，均离不开对未来事项和不确定性的主观判断，即需要依靠会计人员的职业判断。因此公允价值的这种确定方法，很有可能使其难达“公允”，让企图舞弊者将该准则当作操纵利润的工具，借以实现用会计“制造”利润的目的。为解决这一问题，新准则强调了公允价值的适度引入，即公允价值能够获得、公允价值能够计量、有确凿的证据。只有做到以上三点，才能合理反映企业财务状况，真实反映企业收益，提高财务信息的相关性。可见，公允价值刚性不足、弹性有余的特性，要求进一步完善公允价值的形成机制，防止其成为企图舞弊者用作操纵利润的工具。
（三）非货币性资产交换的认定中“25%”的规定
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南中明确指出，“非货币性资产交换是交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换，有时也涉及少量货币性资产即补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。”由此可知，若甲乙两种非货币性资产进行交换，必须存在一个等价交换的基础，这个基础就是其各自的公允价值。二者相等时不存在补价即可实现等价交换，若不相等，就存在低价资产持有者向高价资产持有者补付差价问题，该差价占较高公允价值（即等价交换额）的比例低于25%的，可视为非货币性资产交换，高于25%（含25%）的，则视为以货币性资产取得非货币性资产，按其他相关准则处理。但公允价值的弹性可能使该比例计算存在非唯一性，进而影响非货币性资产交换的认定。
（四）换出资产为存货时视同销售处理计入主营业务收入值得商榷
新准则规定换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照收入准则以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。既然按照收入准则进行确认，那么就应该符合收入的定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。笔者认为非货币性资产交换不是日常活动。虽然以物易物在企业常有发生，但不应确认为主营业务收入和成本，把非货币性交易的收益确认为营业利润，而应该将其计入利得中。收入准则中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否
为“经常性活动”准则未进行界定。非货币性资产交换并非“日常经营活动”，因此将该种交换中换出的存货确认主营业务收入的做法值得商榷。
责任编辑：zoe 一、换入资产成本的确定
1. 具有商业实质且公允价值能够可靠计量时：
换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋相关税费（与换入资产直接相关的税费，不包括增值税）＋支付的补价（－收到的补价）－换入资产的进项税额（换入资产为存货时）＋换出资产的销项税额（换出资产为存货时）
换出资产为存货时，换出方应当按照存货的公允价值确认收入，同时结转成本。
对于换出应税消费品的消费税，由于其是价内税，包含在应税消费品公允价值中，所以，在计算换入资产的成本时，支付的相关税费不需要考虑消费税等价内税。
【例题1·计算及会计处理题】正保股份有限公司(以下简称正保公司)2007年度发生如下经济业务：
(1)正保公司以其生产的一批应税消费品换入乙公司的一台设备，产品的账面余额为420 000元，已提存货跌价准备10 000元，计税价格等于不含增值税的市场价格500 000元，增值税税率为17％，消费税税率为10％。交换过程中正保公司以现金支付给乙公司15 000元作为补价，同时正保公司为换入固定资产支付相关费用5 000元。设备的原价为800 000元，已提折旧220 000元，已提减值准备20 000元，设备的公允价值为600 000元。该交换具有商业实质。
(2)正保公司以一台设备换入丙公司的专利权，设备的原价为600 000元，已提折旧220 000元，已提减值准备40 000元，设备的公允价值为400 000元。专利权的账面原价为500 000元，累计摊销为150 000，公允价值为380 000元。正保公司收到丙公司支付的现金20 000元作为补价。该交换具有商业实质。
(3)正保公司以其持有的可供出售金融资产—A 股票，交换丁公司的原材料，换入后作为原材料核算。在交换日，正保公司的可供出售金融资产—A 股票账面余额为320 000元(其中成本为240 000元，公允价值变动为80 000元) ，公允价值为360 000元。换入的原材料账面价值为280 000元，不含增值税的公允价值为300 000元，公允价值等于计税价格。增值税税额为51 000元，正保公司收到丁公司支付的补价9 000元。该交换具有商业实质。
假定不考虑除增值税、消费税以外的其他相关税费。
要求：根据上述经济业务分别编制正保公司、乙公司、丙公司、丁公司有关的会计分录。
【答案】正保公司：
（1）支付补价15 000/（换出资产包含增值税的公允价值500 000＋500 000×17％＋支付补价15 000）＝2.5％，小于25％，应按照非货币性资产交换准则核算。
换入设备的成本=500000＋500000×17％＋15000＋5000＝605000(元)
借：固定资产 605000
贷：主营业务收入 500000
应交税费——应交增值税（销项税额） 85000
银行存款 20000
借：主营业务成本 410000
存货跌价准备 10000
贷：库存商品 420000
借：营业税金及附加 50000
贷：应交税费——应交消费税 50000
乙公司：
换入应税消费品的成本＝600000－15000－500000×17％＝500000（元）
借：固定资产清理 560000
累计折旧 220000
固定资产减值准备 20000
贷：固定资产 800000
借：库存商品 500000
应交税费——应交增值税（进项税额） 85000
银行存款 15000
贷：固定资产清理 560000
营业外收入—处置非流动资产利得 40000
（2）收到补价20000/换出资产公允价值400000＝5%＜25%，应按照非货币性资产交换准则核算。 换入专利权的成本＝400000－20000＝380000（元）
借：固定资产清理 340000
固定资产减值准备 40000
累计折旧 220000
贷：固定资产 600000
借：银行存款 20000
无形资产 380000
贷：固定资产清理 340000
营业外收入—处置非流动资产利得 60000
丙公司：
换入固定资产的成本＝380000＋20000＝400000（元）
借：固定资产 400000
累计摊销 150000
贷：无形资产 500000
银行存款 20000
营业外收入——处置非流动资产利得 30000
（3）收到补价9000/换出资产公允价值360000＝2.5%＜25%，应按照非货币性资产交换准则核算。 换入原材料的成本＝360000-51000-9000=300000（元）
借：原材料 300000
应交税费——应交增值税（进项税额） 51000
银行存款 9000
贷：可供出售金融资产——成本 240000
——公允价值变动 80000
投资收益 40000
借：资本公积——其他资本公积 80000
贷：投资收益 80000
丁公司：
换入可供出售金融资产的成本=300000+51000+9000=360000（元）
借：可供出售金融资产 360000
贷：其他业务收入 300000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51000
银行存款 9000
借：其他业务成本 280000
贷：原材料 280000
2. 不具有商业实质时：
换入资产的成本＝换出资产的账面价值+相关税费（换出方发生的全部相关税费）＋支付的补价（－收到的补价）－换入资产的进项税额（换入资产为存货时）＋换出资产的销项税额（换出资产为存货时） 换出资产为存货时，换出方应当按照存货的账面价值直接结转成本，不确认收入，但是此时按照存货的计税价格计算增值税。
对于不具有商业实质的非货币资产交换中发生的相关税费，要作为换入资产的成本，比如换出固定资产交纳的营业税，换出应税消费品的增值税、消费税等，都应该计入换入资产的成本中。
【例题2·计算及会计处理题】正保公司2009年初与乙公司发生如下经济业务：
（1）正保公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车。换出设备的账面原值为50万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入汽车的账面原值为50万元，已提折旧5万元，公允价值为30万元。在交换中正保公司补付乙公司货币资金3万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换不具有商业实质。
（2）正保公司以一项长期股权投资交换乙公司的一项专有技术，该股权投资的账面余额为60万元，未计提减值准备，在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量；乙公司专有技术的公允价值不能可靠计量，账面余额为120万元，累计摊销40万元。假定交易中没有发生相关税费, 双方已办妥相关手续。
（3）正保公司以其生产的一批应税消费品换入乙公司的一台设备，产品的账面余额为52万元，已提存货跌价准备2万元，计税价格等于不含增值税的市场价格60万元，增值税税率为17％，消费税税率为10％。交换过程中正保公司以现金支付给乙公司2万元作为补价，同时支付相关费用0.3万元。设备的原价为90万元，已提折旧20万元，未计提减值准备，设备的公允价值为65万元。假设该交换不具有商业实质。
要求：分别编制上述业务正保公司和乙公司的账务处理。
【答案】（1）正保公司（支付补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/（换出资产账面价值+补价）=3/（40+3）=7%＜25%，属于非货币性交换。
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=（50-10）+3+0=43（万元） ①将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 40
累计折旧 10
贷：固定资产——设备 50
②换入汽车入账：
借：固定资产——汽车 43
贷：固定资产清理 40
银行存款 3
乙公司（收到补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/换出资产账面价值=3/45=6.7%＜25%，属于非货币性交换。
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值—收到的补价+应支付的相关税费=（50-5）—3+0=42（万元） ①将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 45
累计折旧 5
贷：固定资产——汽车 50
②换入设备入账：
借：固定资产——设备 42
银行存款 3
贷：固定资产清理 45
（2）正保公司编制的会计分录：
借：无形资产 60
贷：长期股权投资 60
乙公司编制的会计分录：
借：长期股权投资 80
累计摊销 40
贷：无形资产 120
（3）正保公司（支付补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/（换出资产账面价值+补价）=2/（50+2）=3.85%＜25%，属于非货币性交换。
正保公司换入设备的成本＝(52－2) ＋60×17％＋60×10％＋2＋0.3＝68.5(万元)
借：固定资产 68.5
存货跌价准备 2
贷：库存商品 52
应交税费—应交增值税(销项税额) 10.2
—应交消费税 6
银行存款 2.3
乙公司（收到补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/换出资产账面价值=3/70=4.3%＜25%，属于非货币性交换。
乙公司换入设备的入账价值＝（90-20）-2-60×17％=57.8（万元）
借：固定资产清理 70
累计折旧 20
贷：固定资产 90
借：库存商品 57.8
应交税费——应交增值税 10.2
银行存款 2
贷：固定资产清理 70
二、部分会计处理
（一）以公允价值计量的会计处理
1. 换出资产为存货的——视同销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本
借：库存商品等（换入资产的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
（涉及补价的，借贷银行存款等，下同）
借：主营业务成本
贷：库存商品等
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交消费税（换出存货为应税消费品）
2. 换出资产为固定资产、无形资产的——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出
（1）换出资产为无形资产
借：库存商品等（换入资产的成本）
应交税费——应交增值税（进项税额）
无形资产减值准备（已提减值准备）
累计摊销
贷：无形资产（账面余额）
应交税费——应交营业税
营业外收入（或借：营业外支出）（差额）
（2）换出资产为固定资产
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备（已提减值准备）
贷：固定资产
借：库存商品等（换入资产的成本）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：固定资产清理（账面余额）
应交税费——应交营业税
营业外收入（或借：营业外支出）（差额）
3. 换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益
（1）换出资产为长期股权投资
借：库存商品等（换入资产的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
长期股权投资减值准备（已提减值准备）
贷：长期股权投资（账面余额）
投资收益（差额，或借记）
（2）换出资产为可供出售金融资产
借：库存商品等（换入资产的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：可供出售金融资产——成本
——公允价值变动（或借记）
投资收益（差额，或借记）
（二）以账面价值计量的会计处理
借：库存商品等（换入资产的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
累计摊销
贷：无形资产等（账面余额）
应交税费——应交营业税（支付的相关税费）
（涉及补价的，借或贷银行存款等）
【识记要点】
①非货币性资产交换按照换出资产的账面价值计量换入资产成本，无论是否收到补价，均不确认损益。 ②为换入资产直接相关的税费（不包括增值税）应计入换入资产的成本。
③一般情况下，换入资产入账成本的确定以换出资产公允价值为基础计算，有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，也可以以换入资产的公允价值为基础计算。
非货币性资产交换的成本确认
2009-12-22 13:52 于志云 【大 中 小】【打印】【我要纠错】
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》解决了以非货币性资产交换方式换人换出资产成本确定和损益确认问题。其核心的变化是判断交换是否具有商业实质且同时引入“公允价值”的计量模式，针对不同情况提出了相应的成本确认规范。
一、换入单项非货币性资产交换分析
（一）具有商业实质的单项非货币性资产交换
非货币性资产交换同时满足“该项交易具有商业实质，换出资产的公允价值均能可靠计量”两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。此时应以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。若未发生补价：换人资产的成本=换出（换人）资产的公允价值+（本方换出资产，下同）应支付相关税费。发生补价的，应分别情况进行处理。支付补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益；换入资产的成本=[换出（换入）资产的公允价值+支付补价]+（本方换出资产，下同）应支付的相关税费。收到补价的，换人资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应计入当期损益；换入资产的成本=[换出（换入）资产的公允价值一收到的补价+（本方换出资产，下同）应支付的相关税费。
（二）不具有商业实质的单项非货币性资产交换
若未发生补价，换人资产的成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费（不确认损益）。发生补价的，应分别下列情况处理。支付补价的，应以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益；换入资产的成本=换出资产的账面价值+（支付补价）+应支付的相关税费。收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益；换人资产的成本=（换出资产的账面价值一支付的补价）+应支付的相关税费。
二、换出单项非货币性资产交换分析
（一）具有商业实质的单项非货币性资产交换
若未发生补价：换出（入）资产的公允价值一换出资产的价值≥计入当期损益。发生补价：支付补价的，{[换出（换入）资产的公允价值+支付的补价]+应支付的相关税费}-（换出资产账面价值+支付的补价+应支付的相关税费）≥计入当期损益；[换出（换入）资产的公允价值一换出资产账面价值]≥计入当期损益。收到补价的，{[换出（换入）资产的公允价值-收到的补价+应支付相关税费]+收到的补价}-（换出资产账面价值+应支付相关税费）≥计入当期损益。
（二）不具有商业实质的单项非货币性资产交换
应以换出资产账面价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本，不确认损益。若未发生补价，不确认损益。发生补价，支付补价或收到补价，也均不确认损益。
三、多项非货币性资产交换
（一）换入多项非货币性资产的成本确认
在确定各项资产的成本时，会计上明确了如何“对换入资产的成本总额进行分配”（换人分具有商业实质和不具有商业实质两种情况）。非货币性资产交换同时换人多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应分下列情况处理：
（1）非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠的计量，应当按照换人各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
（2）非货币性资产不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换人各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换人资产的成本。
（二）换出多项非货币性资产的成本确认
换出资产为存货的，应作为销售处理。按收入准则的规定，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产的公允价值和换出资产账面价值的差额，计人投资收益。可供出售金融资产原在资本公积中确认的前期公允价值变动，也应当一并转入投资收益。
四、非货币性资产交换成本确认思考
（一）非货币性资产交换商业实质的判断
新准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同。不管是未来现金流量的风险、金额还是时间，只要其一不同，就可判断此交换具有商业实质。笔者认为，准则规定的商业实质的判断条件偏窄。商业实质的提出，主要是解决非公平交易下公允价值的滥用问题。但如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质，会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同，基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量，而应加入资产的功能性等判断条件。
（二）非货币性资产交换公允价值的界定
非货币性资产交换离不开公允价值，是指理智的交易双方在一个开放的、不受干扰的市场中，在平等、相互之间没有关联的情况下，自愿进行交换的价值。就目前而言，公允价值指现行市价或未来现金流量现值。现行市价是可变的，同一事物的效用对不同人也不一样，甚至相同的人在不同的环境下对其效用大小认可的差异也很大，因此无法形成统一、稳定的评价尺度；未来现金流量的现值需要测算，测算的基础是准确推算未来现金流量和选择折现率，无论是贴现率的选择还是对未来现金流量的估计，均离不开对未来事项和不确定性的主观判断，即需要依靠会计人员的职业判断。因此公允价值的这种确定方法，很有可能使其难达“公允”，让企图舞弊者将该准则当作操纵利润的工具，借以实现用会计“制造”利润的目的。为解决这一问题，新准则强调了公允价值的适度引入，即公允价值能够获得、公允价值能够计量、有确凿的证据。只有做到以上三点，才能合理反映企业财务状况，真实反映企业收益，提高财务信息的相关性。可见，公允价值刚性不足、弹性有余的特性，要求进一步完善公允价值的形成机制，防止其成为企图舞弊者用作操纵利润的工具。
（三）非货币性资产交换的认定中“25%”的规定
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南中明确指出，“非货币性资产交换是交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行交换，有时也涉及少量货币性资产即补价。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。”由此可知，若甲乙两种非货币性资产进行交换，必须存在一个等价交换的基础，这个基础就是其各自的公允价值。二者相等时不存在补价即可实现等价交换，若不相等，就存在低价资产持有者向高价资产持有者补付差价问题，该差价占较高公允价值（即等价交换额）的比例低于25%的，可视为非货币性资产交换，高于25%（含25%）的，则视为以货币性资产取得非货币性资产，按其他相关准则处理。但公允价值的弹性可能使该比例计算存在非唯一性，进而影响非货币性资产交换的认定。
（四）换出资产为存货时视同销售处理计入主营业务收入值得商榷
新准则规定换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照收入准则以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。既然按照收入准则进行确认，那么就应该符合收入的定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。笔者认为非货币性资产交换不是日常活动。虽然以物易物在企业常有发生，但不应确认为主营业务收入和成本，把非货币性交易的收益确认为营业利润，而应该将其计入利得中。收入准则中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否
为“经常性活动”准则未进行界定。非货币性资产交换并非“日常经营活动”，因此将该种交换中换出的存货确认主营业务收入的做法值得商榷。
责任编辑：zoe 一、换入资产成本的确定
1. 具有商业实质且公允价值能够可靠计量时：
换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋相关税费（与换入资产直接相关的税费，不包括增值税）＋支付的补价（－收到的补价）－换入资产的进项税额（换入资产为存货时）＋换出资产的销项税额（换出资产为存货时）
换出资产为存货时，换出方应当按照存货的公允价值确认收入，同时结转成本。
对于换出应税消费品的消费税，由于其是价内税，包含在应税消费品公允价值中，所以，在计算换入资产的成本时，支付的相关税费不需要考虑消费税等价内税。
【例题1·计算及会计处理题】正保股份有限公司(以下简称正保公司)2007年度发生如下经济业务：
(1)正保公司以其生产的一批应税消费品换入乙公司的一台设备，产品的账面余额为420 000元，已提存货跌价准备10 000元，计税价格等于不含增值税的市场价格500 000元，增值税税率为17％，消费税税率为10％。交换过程中正保公司以现金支付给乙公司15 000元作为补价，同时正保公司为换入固定资产支付相关费用5 000元。设备的原价为800 000元，已提折旧220 000元，已提减值准备20 000元，设备的公允价值为600 000元。该交换具有商业实质。
(2)正保公司以一台设备换入丙公司的专利权，设备的原价为600 000元，已提折旧220 000元，已提减值准备40 000元，设备的公允价值为400 000元。专利权的账面原价为500 000元，累计摊销为150 000，公允价值为380 000元。正保公司收到丙公司支付的现金20 000元作为补价。该交换具有商业实质。
(3)正保公司以其持有的可供出售金融资产—A 股票，交换丁公司的原材料，换入后作为原材料核算。在交换日，正保公司的可供出售金融资产—A 股票账面余额为320 000元(其中成本为240 000元，公允价值变动为80 000元) ，公允价值为360 000元。换入的原材料账面价值为280 000元，不含增值税的公允价值为300 000元，公允价值等于计税价格。增值税税额为51 000元，正保公司收到丁公司支付的补价9 000元。该交换具有商业实质。
假定不考虑除增值税、消费税以外的其他相关税费。
要求：根据上述经济业务分别编制正保公司、乙公司、丙公司、丁公司有关的会计分录。
【答案】正保公司：
（1）支付补价15 000/（换出资产包含增值税的公允价值500 000＋500 000×17％＋支付补价15 000）＝2.5％，小于25％，应按照非货币性资产交换准则核算。
换入设备的成本=500000＋500000×17％＋15000＋5000＝605000(元)
借：固定资产 605000
贷：主营业务收入 500000
应交税费——应交增值税（销项税额） 85000
银行存款 20000
借：主营业务成本 410000
存货跌价准备 10000
贷：库存商品 420000
借：营业税金及附加 50000
贷：应交税费——应交消费税 50000
乙公司：
换入应税消费品的成本＝600000－15000－500000×17％＝500000（元）
借：固定资产清理 560000
累计折旧 220000
固定资产减值准备 20000
贷：固定资产 800000
借：库存商品 500000
应交税费——应交增值税（进项税额） 85000
银行存款 15000
贷：固定资产清理 560000
营业外收入—处置非流动资产利得 40000
（2）收到补价20000/换出资产公允价值400000＝5%＜25%，应按照非货币性资产交换准则核算。 换入专利权的成本＝400000－20000＝380000（元）
借：固定资产清理 340000
固定资产减值准备 40000
累计折旧 220000
贷：固定资产 600000
借：银行存款 20000
无形资产 380000
贷：固定资产清理 340000
营业外收入—处置非流动资产利得 60000
丙公司：
换入固定资产的成本＝380000＋20000＝400000（元）
借：固定资产 400000
累计摊销 150000
贷：无形资产 500000
银行存款 20000
营业外收入——处置非流动资产利得 30000
（3）收到补价9000/换出资产公允价值360000＝2.5%＜25%，应按照非货币性资产交换准则核算。 换入原材料的成本＝360000-51000-9000=300000（元）
借：原材料 300000
应交税费——应交增值税（进项税额） 51000
银行存款 9000
贷：可供出售金融资产——成本 240000
——公允价值变动 80000
投资收益 40000
借：资本公积——其他资本公积 80000
贷：投资收益 80000
丁公司：
换入可供出售金融资产的成本=300000+51000+9000=360000（元）
借：可供出售金融资产 360000
贷：其他业务收入 300000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51000
银行存款 9000
借：其他业务成本 280000
贷：原材料 280000
2. 不具有商业实质时：
换入资产的成本＝换出资产的账面价值+相关税费（换出方发生的全部相关税费）＋支付的补价（－收到的补价）－换入资产的进项税额（换入资产为存货时）＋换出资产的销项税额（换出资产为存货时） 换出资产为存货时，换出方应当按照存货的账面价值直接结转成本，不确认收入，但是此时按照存货的计税价格计算增值税。
对于不具有商业实质的非货币资产交换中发生的相关税费，要作为换入资产的成本，比如换出固定资产交纳的营业税，换出应税消费品的增值税、消费税等，都应该计入换入资产的成本中。
【例题2·计算及会计处理题】正保公司2009年初与乙公司发生如下经济业务：
（1）正保公司以一台设备换入乙公司的一辆汽车。换出设备的账面原值为50万元，已提折旧10万元，未取得公允价值；换入汽车的账面原值为50万元，已提折旧5万元，公允价值为30万元。在交换中正保公司补付乙公司货币资金3万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换不具有商业实质。
（2）正保公司以一项长期股权投资交换乙公司的一项专有技术，该股权投资的账面余额为60万元，未计提减值准备，在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量；乙公司专有技术的公允价值不能可靠计量，账面余额为120万元，累计摊销40万元。假定交易中没有发生相关税费, 双方已办妥相关手续。
（3）正保公司以其生产的一批应税消费品换入乙公司的一台设备，产品的账面余额为52万元，已提存货跌价准备2万元，计税价格等于不含增值税的市场价格60万元，增值税税率为17％，消费税税率为10％。交换过程中正保公司以现金支付给乙公司2万元作为补价，同时支付相关费用0.3万元。设备的原价为90万元，已提折旧20万元，未计提减值准备，设备的公允价值为65万元。假设该交换不具有商业实质。
要求：分别编制上述业务正保公司和乙公司的账务处理。
【答案】（1）正保公司（支付补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/（换出资产账面价值+补价）=3/（40+3）=7%＜25%，属于非货币性交换。
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+支付的补价+应支付的相关税费=（50-10）+3+0=43（万元） ①将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 40
累计折旧 10
贷：固定资产——设备 50
②换入汽车入账：
借：固定资产——汽车 43
贷：固定资产清理 40
银行存款 3
乙公司（收到补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/换出资产账面价值=3/45=6.7%＜25%，属于非货币性交换。
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值—收到的补价+应支付的相关税费=（50-5）—3+0=42（万元） ①将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 45
累计折旧 5
贷：固定资产——汽车 50
②换入设备入账：
借：固定资产——设备 42
银行存款 3
贷：固定资产清理 45
（2）正保公司编制的会计分录：
借：无形资产 60
贷：长期股权投资 60
乙公司编制的会计分录：
借：长期股权投资 80
累计摊销 40
贷：无形资产 120
（3）正保公司（支付补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/（换出资产账面价值+补价）=2/（50+2）=3.85%＜25%，属于非货币性交换。
正保公司换入设备的成本＝(52－2) ＋60×17％＋60×10％＋2＋0.3＝68.5(万元)
借：固定资产 68.5
存货跌价准备 2
贷：库存商品 52
应交税费—应交增值税(销项税额) 10.2
—应交消费税 6
银行存款 2.3
乙公司（收到补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=补价/换出资产账面价值=3/70=4.3%＜25%，属于非货币性交换。
乙公司换入设备的入账价值＝（90-20）-2-60×17％=57.8（万元）
借：固定资产清理 70
累计折旧 20
贷：固定资产 90
借：库存商品 57.8
应交税费——应交增值税 10.2
银行存款 2
贷：固定资产清理 70
二、部分会计处理
（一）以公允价值计量的会计处理
1. 换出资产为存货的——视同销售处理，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本
借：库存商品等（换入资产的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：主营业务收入
应交税费——应交增值税（销项税额）
（涉及补价的，借贷银行存款等，下同）
借：主营业务成本
贷：库存商品等
借：营业税金及附加
贷：应交税费——应交消费税（换出存货为应税消费品）
2. 换出资产为固定资产、无形资产的——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出
（1）换出资产为无形资产
借：库存商品等（换入资产的成本）
应交税费——应交增值税（进项税额）
无形资产减值准备（已提减值准备）
累计摊销
贷：无形资产（账面余额）
应交税费——应交营业税
营业外收入（或借：营业外支出）（差额）
（2）换出资产为固定资产
借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备（已提减值准备）
贷：固定资产
借：库存商品等（换入资产的成本）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：固定资产清理（账面余额）
应交税费——应交营业税
营业外收入（或借：营业外支出）（差额）
3. 换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产——换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益
（1）换出资产为长期股权投资
借：库存商品等（换入资产的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
长期股权投资减值准备（已提减值准备）
贷：长期股权投资（账面余额）
投资收益（差额，或借记）
（2）换出资产为可供出售金融资产
借：库存商品等（换入资产的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
贷：可供出售金融资产——成本
——公允价值变动（或借记）
投资收益（差额，或借记）
（二）以账面价值计量的会计处理
借：库存商品等（换入资产的入账价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）
累计摊销
贷：无形资产等（账面余额）
应交税费——应交营业税（支付的相关税费）
（涉及补价的，借或贷银行存款等）
【识记要点】
①非货币性资产交换按照换出资产的账面价值计量换入资产成本，无论是否收到补价，均不确认损益。 ②为换入资产直接相关的税费（不包括增值税）应计入换入资产的成本。
③一般情况下，换入资产入账成本的确定以换出资产公允价值为基础计算，有确凿证据表明换入资产公允价值更加可靠的，也可以以换入资产的公允价值为基础计算。