内容摘要 理想状态下的财务会计具有高度确定性特征，并以现值会计为主要模式，但因其过于单纯也使财务会计成为一种固定程式而失去其存在价值。随着放宽对理想环境的假设而回归现实，财务会计面临诸多两难选择。本文认为，面对我国现实环境，财务会计的发展不应使其陷入力所不及的窘境，因此，以受托责任为主的会计目标、以可靠性为首要信息质量特征和以历史成本为主体的计量模式应是我国较长时期内财务会计的主流。
关键词 财务会计；确定性环境；不确定性环境；可靠性；相关性
作者简介：盖 地，男，天津财经大学商学院，教授，天津300333
郑 伟，男，山东经济学院，济南250014
一、理想状态下的财务会计
财务会计理想状态是指在人们对会计信息的特定需要与财务会计提供信息的职能之间完全协调和匹配，从而使会计信息的需求与供给达到均衡的状态，即财务会计所提供的信息在性质和数量上都能满足需求的状态。为达到这一状态所需的环境模式，就是理想状态下的会计环境，换言之，也就是最有利于提供“有用”(或最能满足需要的)会计信息的相应环境。按照对有用性的一般理解，会计信息的主要作用是为决策提供依据，即“决策有用”。为此，必须以保证信息的可靠性和相关性为基本前提；门，而在理想环境下，会计信息就是不仅能够充分相关，同时也是高度可靠的。这就意味着，会计信息首先与决策者(即信息使用者)的需要高度相关，能够满足其特定的使用目的；同时还能够对这些相关信息进行精确的确认和计量，从而确保其具有高度的真实性和客观性；此外，因为可靠性和相关性的同时保证与高度一致，不存在对会计确认和计量模式的分歧与争议，以及由此可能导致的对会计信息理解上的歧义。根据W．R，斯考特的观点，为了能够同时满足相关性和可靠性的要求，理想的会计环境需要具备以下一些基本特点：现金流量及其概率、利率水平都是可确定的，并且是众所周知的。[2]据此理解，所谓的“理想环境”，实际上就是一种确定性环境。
在这种确定性环境下，显而易见，与之相应的会计模式就是“现值会计”。这种现值会计的主要特点是：
1．采用贴现模式进行会计计量和报告，且会计信息高度确定和准确，不存在对会计事项的主观判断和会计政策的人为选择，也难以进行信息操纵。
2．财务报告具有高度的相关性，同时可靠性与相关性均可得到保证，且二者不存在矛盾。由于采用现值基础，会计信息可具备充分的“预测价值”并因此具有高度的相关性，同时因为环境因素的高度确定性，保证了预测性信息也同时具有高度的准确性和客观性。
3．利润表不具有任何信息含量，会计报表体系大大简化。因为未来现金流量及其概率均可确定，所以现金净流量的增加也就是净利润，并且预期净收益就等于已实现收益。因此，完全可以采用现金制基础，也就是说，损益信息能够在有确定性保证的前提下，在资产负债表中以现金现值净增减额得到充分反映，换句话说，损益(或现金净现值变动)信息已包含在资产计价信息当中，甚至可以说净收益本身已不具备任何信息内涵。此时，不论资产计价还是损益计量都可通过单一的资产负债表来反映，也就意味着资产负债表已包含了全部相关信息，利润表已无实际价值和编制的必要。
4．不需要对会计信息进行管制，会计准则也不再必要。由于会计职业判断和信息操纵的空间被大大压缩，利用会计信息影响经济利益的机会明显降低，也就是会计信息的经济后果不再显著，为遏制机会主义行为而采取的管制已失去了存在的理由而变得不再必要，作为相关政治活动的主要组成部分之一的会计准则制定，也就失去了价值和意义。
由此可见，理想状态下的财务会计将是高度精确或科学的，同时也是极度简单和单纯的，甚至因为现值的概念及其计算已高度程式化，所谓的会计计量已不再具有特殊专业性而能够被普遍掌握，会计本身也就不再被广泛地需要。特别是随着信息技术的发展，会计信息活动完全能够被计算机取代，财务会计也就面临消亡了。然而，“幸运”的是，现实远非如此“理想”，而且在可以预见的将来也不会达到这种理想状态。这就使得现值计算和净收益计量变得非常模糊和不确定，最终反而使财务会计具有不可替代性，并因此得以长期存在；但同时，财务会计也会面临从理想状态到现实环境的巨大落差，以及由此而带来的理论纷争与实务烦恼。
二、财务会计：现实环境与理想状态的落差
既然纯粹理想的财务会计环境是不存在的，那么就应考虑现实当中与理想状态存在哪些差别，而一旦放松理想环境的假设，又会对财务会计产生怎样的影响。关于这一点，比弗和德姆斯基等已进行过详细地研究并得出了相应的结论。[4](38―46)
可以想象，当理想环境的基本特征不存在时，适用于理想状态下的现值会计模式也就难以适用。相应的，就需要采用对现实“妥协”的会计模式：
1，可靠性和相关性：鱼和熊掌不可兼得。按照决策有用观的理解，为了保证会计信息的有用性，必然要求信息具有足够的相关性，②为此，需要能够对未来做出充分判断的“预测性”信息。按照这一要求，以现值为基础的计量模式才是最有效的。但由于现实中存在大量的自然事件(即无法人为控制的事件)，而且其组合非常复杂，相关概率也无法准确认定，甚至有些事件的发生可能根本无法公开观察(即存在不为外部投资者所知的“内部事件”)，这些现实情况给预测未来带来极大的困难，导致基于未来估计的预测信息很难保证具有足够的客观性，因此可以说，对相关性的追求最终损害了会计信息的可靠性。反过来也是一样，为确保足够的可靠性，往往会以最终降低会计信息的相关性为代价。
2．不可或缺的利润表可能会被用以“谋私”。利润表具有重要的信息内涵，利用盈余管理进行信息操纵也具有了动机和条件。由于现实环境的高度不确定和相关信息的不对称，使现金流量预测和净损益计算变得复杂和不容易被普通投资者掌握，因此，财务会计报告中的利润表就包含了重要的信息。同时，基于不确定性环境所产生的净损益只能是估计性的。这不但降低了相关信息的可靠性，也为利用会计政策的主观选择进行人为调整提供了便利。当企业的契约关系不足以完善到建立“完美的”企业治理结构时，道德风险和逆向选择等代理问题必然会产生，此时会计信息也就因其影响不同主体的利益而具有了明显的经济后果。”因此，信息操纵和扭曲甚至大规模财务舞弊，不但具备了相关动机，同时也有了现实可能。
3．现金流量及其贴现值不能作为现实条件下的基本计量属性。与现值计量在不确定性环境下明显缺乏可靠性和容易引起信息操纵等问题相比，历史成本无疑具有相对的优势。因此，尽管历史成本也有显著的缺陷(缺乏足够的相关性)，而且近年来随着“新”经济和信息技术的发展，理论界对其批评日甚一日，但在可靠性和相关性的权衡中，历史成本还是取得了相对的统治地位，而且至今难以
从根本上动摇。
4．会计不仅需要规范，还需要监管。由于信息操纵的普遍存在，而且记录和报告净收益与管理者努力程度的衡量尺度(会计政策)事实上掌握在管理当局手中，因此，依靠市场自身力量进行自发治理面临着失效。此时，需要市场以外的力量来决定衡量尺度的选择，于是会计准则和会计监管(包括审计)就成为必需。
三、现实环境下的财务会计：会计信息的核心质量特征
(一)决定会计信息质量特征的基础
1．会计目标与会计环境、会计本质密不可分。对会计目标的定位当然首先来自于会计环境要求和各种利益集团的博弈，但同时也不能脱离会计的本质和基本职能。如果抛开了这些，就等于无视财务会计“是什么”和“能够”做什么，而片面追求财务会计“应该”做什么和做到何种程度，这样是不能得出符合现实的科学结论的。脱离了财务会计的能力奢谈会计目标，难免一厢情愿甚至使财务会计走向“力不从心”[5]的困境。事实上，财务会计的性质和职能已经决定了其基本定位：面向经济主体外部为主的信息使用者，提供基于过去的经济信息。正如APB Statement中所说：“财务会计与财务报表主要是历史性的，也即有关已经发生的事项的信息”。[6]而“决策有用”观要求提供与“未来”现金流量有关的信息，这与财务会计主要提供“历史”信息的职能存在天然的矛盾。
2．历史信息本身有助于判断未来现金流量，而且预测未来也必须以历史为基础。归根结底，未来事件总是建立在过去和当前事件的基础上，总是与过去有着某种直接或间接的联系。也就是说，“历史”的信息并非不具有预测和决策价值，或者说，历史的信息一样可以具有相关性。
3．财务会计的作用不能等同于手段。目前，财务会计被越来越多地要求帮助人们预测未来现金流量，但提供“有助于判断”未来现金流量的信息并不等同于直接提供“未来信息”，不应理解为由财务会计直接去进行预测和提供“预测性”信息。一般说来，预测未来获取现金的能力，至少需要两个方面的条件：其一是判断企业在正常或已有的条件下获取现金的能力；其二是预见企业未来经营或赚取现金的环境条件。很明显，作为以反映结果为专长的财务会计来说，应该而且只能提供有关前者(即在既定条件下企业获取现金的过程和结果，这反映了企业的获利能力)的信息；而对后者，即环境的变化(包括各种自然事件的发生及其概率)，应由信息使用者自己判断，并结合会计所提供的历史信息进行综合分析，会计没有能力也没有义务进行这方面的预测。事实上，一些经验证据也表明，正如有效市场理论所认为的那样，在会计系统之外存在着“竞争性”的信息渠道，[7]而会计信息使用者自己完全有能力通过会计以外的渠道获得进行这些预测所需的信息。也就是说，财务会计提供的是预测未来现金流量的基础，而非直接的预测结果；至于提供直接预测性信息的任务，或许应该单设一门独立的“财务预测学”来完成，但肯定不应属于财务会计学的范畴。否则，财务会计很可能走向陷自身于不堪重负的错误道路，甚至是自我否定的“不归之路”。
4．财务会计的基本特征除“历史性”以外，还有“公开性”，就是说要面向经济主体外部众多信息使用者(包括潜在使用者)提供信息，投资人只是其中之一。而且随着企业经营特点和环境的变化，对环境、人力资源、社会责任等方面的信息需求不断上升，片面强调投资者信息需求的观点日益受到挑战。在公开披露过程中，需要保证会计信息的尽可能中立、公允，而这与主要站在投资者角度的决策有用观也存在一定矛盾。
此外，不能不提到研究背景的不同。西方(尤其是美国)会计理论界在其特定环境影响下，以决策有用性为出发点，而且其对决策的理解主要从“投资人”角度出发有其必然性和合理性。[8]而我国会计环境的特点与之不完全相同，甚至在某些方面存在巨大差异，有些还是难以弥合的差异，因此，对会计目标的理解不能完全照搬西方会计理论界的观点。在我国特定环境下，以反映受托责任为会计目标的主要方面，以优先保证会计信息可靠性为质量特征首要诉求具有现实合理性，④相应的，会计确认和计量基础应以“发生”和“可验证”为首要标准，因此，权责发生制和历史成本的核心地位不应动摇。
(二)会计信息的首要质量要求
理论上，解决信息不对称带来的两个主要问题，即逆向选择和道德风险的最佳会计信息，是同时具有高度相关性的充分披露与保证代理合同有效的高度可靠性的充分结合。一方面，会计要站在投资者角度，适应其决策所需提供尽量充分的信息；另一方面，会计又要报告尽可能准确的信息，尤其是净收益信息，以便保证代理合同的有效性。但是，财务会计面对的并非是理想环境，在现实中，两者是难以并存的。那么，究竟在可靠性与相关性之间如何进行取舍呢?
首先，这一问题与会计目标的选择有着直接的关系。由于在现实条件下，合理的会计目标应当以受托责任为主，因此，会计信息的首要质量特征也应当是可靠性。其次，可靠性与相关性都是会计信息有用性得以实现的共同前提。但“有用”对“两性”的要求不同，对于“可靠性”而言，理论上应当不存在“对谁”可靠的问题，也就是说会计信息对所有人都应当可靠，这也反映在可靠性的内涵之一，即中立性的要求上；而对于“相关性”，则存在着与谁的利益或需求相关，或者优先考虑谁的需要的问题。再次，可靠是相关的前提，是相关性成立的必要条件，因为很难想象，不具有真实性的信息能够具有预测或反馈价值而获得相关性和决策有用性；而相关性对可靠性而言，既非充分条件，也非必要条件，换言之，可靠性(包括如实反映和可验证性)如果能得到“充分”的保证，可以完全不依赖于相关性。
当然，现实中可靠性并非是绝对和惟一的，因为会计处理中始终不可避免的存在着需要判断或估计的事项，而对这些事项进行判断的方法往往是非单一性的，也就是存在着多种可供选择的方案和允许选择的可能。因此，会计只好退而求其次，要求会计信息具有“相对”的可靠性，也就是使报表使用者相对满意，为此，当然就要考虑其特定目的和需要，这时“相关性”的意义才显露出来。也就是说，现实当中的可靠性存在着“对谁”可靠的问题，可是不同信息使用者的目的是不一致的，相对可靠的标准就不是惟一的，不同的信息需求者都可以提出不同的标准，而由于不同信息需求者利益的不一致性，对他们而言，依照不同的判断标准会产生不同的会计信息，进而导致不同的经济后果。按照经济人假设，每个人都希望会计在进行判断时选择对自己最为有利的判断标准，因此，对“可靠”的认同标准也就不可能是惟一的和固定的，而只能是多种利益相关者长期博弈的结果。在博弈过程中，就产生了一个在一定条件下，会计在选择判断标准时倾向于谁的问题，也就是优先考虑谁的需要或以谁为假设中最重要的信息需求者(实践中往往用“中立”来进行名义上的平衡)。这就是相关性存在的前提。所谓
会计信息“应与报表使用者利益相关”，离不开对谁是使用者的判断，而在不同环境和条件下，信息的主要使用者不同，“相关”的含义也就大不一样。总之，可靠性才是财务会计信息有用性的基本前提和质量底线。
(三)与会计信息核心质量相关的理论问题
1．会计计量基础：历史成本是不可取代的。近年来，会计界有一种将历史成本与现值计量或公允价值对立的倾向，而且认为在新的经济形式和发展趋势下，历史成本因不具有足够相关性而不能适应新的会计对象要求，因此，将要被现值或公允价值计量模式所取代。其实，公允价值本身并不意味着与历史成本截然对立，因为公允价值实质上并非一种独立的计量属性，与现金流量现值一样，它更像是一种寻找计量属性的手段，或者说是确定某种计量属性时所使用的技术方法。按照其基本涵义，公允价值应当由市场评价决定，会计只是对市场评价的结果进行反映，而不应直接去判断某一价格是否“公允”。这种会计对市场评价在不同时间的反映，就可能分别形成为历史成本或现行成本，而其中能够具有可靠性保证的显然是在交易实际发生时确定的，也就是记录后形成的历史成本。
不仅如此，历史成本也同样具有相关性。正如AICPA的Jenkins报告(1999)所言：“历史成本提供给用户稳定和始终一贯的信息，非常有助于理解企业的经营活动，掌握企业的发展趋势，通过预测收益和现金流对企业做出评价”。从中可以很明显地看出，历史成本并非完全不具备相关性。
理想环境中适应相关性要求的计量模式是现值会计，但这种模式一旦引入现实当中，随着会计信息质量要求向可靠性优先的转化，自然转向历史成本。因为使用历史成本计量，在相关性无法保证的情况下，至少能够保证一定的可靠性；而且一些相关调查也表明，[9]就连以投资者为主体的会计信息使用者也相信，历史成本计量模式为基础的财务报告才是现实中可靠性与相关性最佳结合的反映，并且在一定时期内具有不可替代性。
2．财务会计报告的范围与重心：确认范围扩大的损益中心观。以20世纪40年代为分水岭，此前的会计报告一直以资产负债表为中心，会计人员的主要任务也集中于资产计价；而后，随着Paton与Littleton的《公司会计准则绪论》出版，利润表逐渐成为“第一报表”，会计师的首要定位也成为“成本员”而不再是“估价员”。[10](187―188)今天，随着“资产／负债观”的推行，对损益计量有从“收入／费用观”到确认资产负债计价变动的倾向。姑且不论这种倾向合理与否，不可否认的是，资产／负债观的推行仍然是为了计量净损益，因此，可以说损益信息仍然是会计报告的中心，只不过确认范围从单纯的利润表要素扩大到利润表与资产负债表要素并重。这与现实环境的特点和要求也是相适应的，因为正如前文所分析的，在不确定性环境中，利润表是具有重要信息内涵的，并且会受到各方信息使用者的普遍关注，甚至成为会计准则制定中各方博弈的中心。
3．会计判断的运用和会计标准的制定。经验证据表明，在市场上明显存在会计以外的信息渠道时，投资者和利益相关者仍然高度关注会计信息。除了会计信息本身的经济后果外，会计在计量上的专业性是导致这一现象的主要原因，因为其他来源的信息很少能在计量方面具有会计一样的专业性和效率。从会计发展的历史看，尽管计量可以被视为广义上会计确认的一个组成部分，但首先发展和受到重视，并且体现会计重要性的应该是计量活动，而且正是在对经济活动进行计量(如果更完整一些，还有随后发展起来的会计确认)的特殊能力使其获得了今天的地位。所以在诸如APB研究报告等一些系统研究财务会计基础理论的早期成果中，[11]对会计职能的认识从一开始就集中于计量方面。而在会计确认和计量过程中，因为不确定性的存在(在提供预测信息时更是如此)，很难做到完全客观和准确(具有讽刺意味的是，正如前文分析，果真如此，财务会计反而丧失了存在的意义)，所以一定程度和范围内的主观判断就是必不可少的。
但是，面向历史的“反映性”会计和面向未来的“预测性”会计在职业判断的范围和程度上是有明显不同的。毫无疑问，预测性会计比反映性会计对运用职业判断更为倚重。这在赋予会计更大权力和操作空间的同时，也必然增加其责任与风险，因此，很难评价其最终影响。但可以肯定的是，在不确定的现实环境中，会计职业判断的存在是必要的和长期的，而且随着财务会计的发展会日益重要。但同时，为了确保最低限度的可靠性，对于职业判断应该加以必要的限制。
注 释：
①实际上，此时也没有操纵的必要。因为市场中只存在一种利率并且是已知的，同时现金流量又很容易准确预测，掌握这些信息的投资者完全可以很容易地自行测算出净损益，并通过自己安捧投资获得完全相同的报酬，也就是股利政策与公司价值无关，盈余管理就难以产生经济后果而失去了意义。
②很明显，这里涉及到财务会计目标的确定，如果不是以投资人决策为基本出发点，则相应的会计信息首要质量特征也就未必一定是相关性。
③实际上，契约关系不可能是十足完备的，因此决策、激励和约束完全均衡的治理结构本身也是理想化和不可能完全实现的，治理模式的失衡往往才是常态。这也是盈余管理和财务丑闻长期存在和难以根除的根本原因之一。
④其实，以受托责任为会计目标主要方面不只在我国有现实意义。历史地看，适应两权分离的需要，为解决由此带来的代理问题，首先产生的正是受托责任观，只是随着后来股权分散化和内部人控制现象的发展，使会计信息的剩余索取权与控制权不相匹配，造成外部性日益明显(参见杜兴强：《会计信息的产权问题研究》，2002年版，第5-25页)，才使站在投资者立场的决策有用观有了市场。
主要参考文献：
[1]FASB．SFACNo．1：及SFACNo．2，Pars．46-50．1978．
[2](加)威廉姆・R．斯考特著，陈汉文等译．财务会计理论[M]．北京：机械工业出版社，2000．
[3]James C．Van Holne与John．Wachowica，Jr．郭浩等译，现代企业财务管理(第十版)[M]．北京：经济科学出版社，1998．
[4]BeaverW．H．andJ．Demski：The Nnture of Income Measurement．The Accounting Review．1979．1．参见Olson，J．A． On The nature of Income Measuremet:The Basic Results．Contemporary Accounting Re-search(Fall 1987)．
[5]葛家澍．财务会计理论方法准则探讨[M]．北京：中国财政经济出版社，2003．
[6]APB Statement No．4．1970．BlOc Concepts and Accounting Prindples Uuderlyng Financial Statements ofBusiness Enterprises ．chapter6-7．Par．35．
[7]Watts and Zimmerman．陈少华等译．实证会计理论[M]．大连：东北财经大学出版社，1999．
[8]FASB．1978．SFACNo．1．财政部会计司译．对美国财务会计报告采用以原则为基础的会汁体系的研究[H)．北京：中国财政经济出版社，2003．
[9]AICPA．Improving Business Reporting――A Custom Focus．1994．
[10]葛家澍，杜兴强．财务会计概念框架与会计准则问题研究[H]．北京：中国财政经济出版社．
[11]Moonitz：ARSNo．1，The Basic Postulates of Accounting．
内容摘要 理想状态下的财务会计具有高度确定性特征，并以现值会计为主要模式，但因其过于单纯也使财务会计成为一种固定程式而失去其存在价值。随着放宽对理想环境的假设而回归现实，财务会计面临诸多两难选择。本文认为，面对我国现实环境，财务会计的发展不应使其陷入力所不及的窘境，因此，以受托责任为主的会计目标、以可靠性为首要信息质量特征和以历史成本为主体的计量模式应是我国较长时期内财务会计的主流。
关键词 财务会计；确定性环境；不确定性环境；可靠性；相关性
作者简介：盖 地，男，天津财经大学商学院，教授，天津300333
郑 伟，男，山东经济学院，济南250014
一、理想状态下的财务会计
财务会计理想状态是指在人们对会计信息的特定需要与财务会计提供信息的职能之间完全协调和匹配，从而使会计信息的需求与供给达到均衡的状态，即财务会计所提供的信息在性质和数量上都能满足需求的状态。为达到这一状态所需的环境模式，就是理想状态下的会计环境，换言之，也就是最有利于提供“有用”(或最能满足需要的)会计信息的相应环境。按照对有用性的一般理解，会计信息的主要作用是为决策提供依据，即“决策有用”。为此，必须以保证信息的可靠性和相关性为基本前提；门，而在理想环境下，会计信息就是不仅能够充分相关，同时也是高度可靠的。这就意味着，会计信息首先与决策者(即信息使用者)的需要高度相关，能够满足其特定的使用目的；同时还能够对这些相关信息进行精确的确认和计量，从而确保其具有高度的真实性和客观性；此外，因为可靠性和相关性的同时保证与高度一致，不存在对会计确认和计量模式的分歧与争议，以及由此可能导致的对会计信息理解上的歧义。根据W．R，斯考特的观点，为了能够同时满足相关性和可靠性的要求，理想的会计环境需要具备以下一些基本特点：现金流量及其概率、利率水平都是可确定的，并且是众所周知的。[2]据此理解，所谓的“理想环境”，实际上就是一种确定性环境。
在这种确定性环境下，显而易见，与之相应的会计模式就是“现值会计”。这种现值会计的主要特点是：
1．采用贴现模式进行会计计量和报告，且会计信息高度确定和准确，不存在对会计事项的主观判断和会计政策的人为选择，也难以进行信息操纵。
2．财务报告具有高度的相关性，同时可靠性与相关性均可得到保证，且二者不存在矛盾。由于采用现值基础，会计信息可具备充分的“预测价值”并因此具有高度的相关性，同时因为环境因素的高度确定性，保证了预测性信息也同时具有高度的准确性和客观性。
3．利润表不具有任何信息含量，会计报表体系大大简化。因为未来现金流量及其概率均可确定，所以现金净流量的增加也就是净利润，并且预期净收益就等于已实现收益。因此，完全可以采用现金制基础，也就是说，损益信息能够在有确定性保证的前提下，在资产负债表中以现金现值净增减额得到充分反映，换句话说，损益(或现金净现值变动)信息已包含在资产计价信息当中，甚至可以说净收益本身已不具备任何信息内涵。此时，不论资产计价还是损益计量都可通过单一的资产负债表来反映，也就意味着资产负债表已包含了全部相关信息，利润表已无实际价值和编制的必要。
4．不需要对会计信息进行管制，会计准则也不再必要。由于会计职业判断和信息操纵的空间被大大压缩，利用会计信息影响经济利益的机会明显降低，也就是会计信息的经济后果不再显著，为遏制机会主义行为而采取的管制已失去了存在的理由而变得不再必要，作为相关政治活动的主要组成部分之一的会计准则制定，也就失去了价值和意义。
由此可见，理想状态下的财务会计将是高度精确或科学的，同时也是极度简单和单纯的，甚至因为现值的概念及其计算已高度程式化，所谓的会计计量已不再具有特殊专业性而能够被普遍掌握，会计本身也就不再被广泛地需要。特别是随着信息技术的发展，会计信息活动完全能够被计算机取代，财务会计也就面临消亡了。然而，“幸运”的是，现实远非如此“理想”，而且在可以预见的将来也不会达到这种理想状态。这就使得现值计算和净收益计量变得非常模糊和不确定，最终反而使财务会计具有不可替代性，并因此得以长期存在；但同时，财务会计也会面临从理想状态到现实环境的巨大落差，以及由此而带来的理论纷争与实务烦恼。
二、财务会计：现实环境与理想状态的落差
既然纯粹理想的财务会计环境是不存在的，那么就应考虑现实当中与理想状态存在哪些差别，而一旦放松理想环境的假设，又会对财务会计产生怎样的影响。关于这一点，比弗和德姆斯基等已进行过详细地研究并得出了相应的结论。[4](38―46)
可以想象，当理想环境的基本特征不存在时，适用于理想状态下的现值会计模式也就难以适用。相应的，就需要采用对现实“妥协”的会计模式：
1，可靠性和相关性：鱼和熊掌不可兼得。按照决策有用观的理解，为了保证会计信息的有用性，必然要求信息具有足够的相关性，②为此，需要能够对未来做出充分判断的“预测性”信息。按照这一要求，以现值为基础的计量模式才是最有效的。但由于现实中存在大量的自然事件(即无法人为控制的事件)，而且其组合非常复杂，相关概率也无法准确认定，甚至有些事件的发生可能根本无法公开观察(即存在不为外部投资者所知的“内部事件”)，这些现实情况给预测未来带来极大的困难，导致基于未来估计的预测信息很难保证具有足够的客观性，因此可以说，对相关性的追求最终损害了会计信息的可靠性。反过来也是一样，为确保足够的可靠性，往往会以最终降低会计信息的相关性为代价。
2．不可或缺的利润表可能会被用以“谋私”。利润表具有重要的信息内涵，利用盈余管理进行信息操纵也具有了动机和条件。由于现实环境的高度不确定和相关信息的不对称，使现金流量预测和净损益计算变得复杂和不容易被普通投资者掌握，因此，财务会计报告中的利润表就包含了重要的信息。同时，基于不确定性环境所产生的净损益只能是估计性的。这不但降低了相关信息的可靠性，也为利用会计政策的主观选择进行人为调整提供了便利。当企业的契约关系不足以完善到建立“完美的”企业治理结构时，道德风险和逆向选择等代理问题必然会产生，此时会计信息也就因其影响不同主体的利益而具有了明显的经济后果。”因此，信息操纵和扭曲甚至大规模财务舞弊，不但具备了相关动机，同时也有了现实可能。
3．现金流量及其贴现值不能作为现实条件下的基本计量属性。与现值计量在不确定性环境下明显缺乏可靠性和容易引起信息操纵等问题相比，历史成本无疑具有相对的优势。因此，尽管历史成本也有显著的缺陷(缺乏足够的相关性)，而且近年来随着“新”经济和信息技术的发展，理论界对其批评日甚一日，但在可靠性和相关性的权衡中，历史成本还是取得了相对的统治地位，而且至今难以
从根本上动摇。
4．会计不仅需要规范，还需要监管。由于信息操纵的普遍存在，而且记录和报告净收益与管理者努力程度的衡量尺度(会计政策)事实上掌握在管理当局手中，因此，依靠市场自身力量进行自发治理面临着失效。此时，需要市场以外的力量来决定衡量尺度的选择，于是会计准则和会计监管(包括审计)就成为必需。
三、现实环境下的财务会计：会计信息的核心质量特征
(一)决定会计信息质量特征的基础
1．会计目标与会计环境、会计本质密不可分。对会计目标的定位当然首先来自于会计环境要求和各种利益集团的博弈，但同时也不能脱离会计的本质和基本职能。如果抛开了这些，就等于无视财务会计“是什么”和“能够”做什么，而片面追求财务会计“应该”做什么和做到何种程度，这样是不能得出符合现实的科学结论的。脱离了财务会计的能力奢谈会计目标，难免一厢情愿甚至使财务会计走向“力不从心”[5]的困境。事实上，财务会计的性质和职能已经决定了其基本定位：面向经济主体外部为主的信息使用者，提供基于过去的经济信息。正如APB Statement中所说：“财务会计与财务报表主要是历史性的，也即有关已经发生的事项的信息”。[6]而“决策有用”观要求提供与“未来”现金流量有关的信息，这与财务会计主要提供“历史”信息的职能存在天然的矛盾。
2．历史信息本身有助于判断未来现金流量，而且预测未来也必须以历史为基础。归根结底，未来事件总是建立在过去和当前事件的基础上，总是与过去有着某种直接或间接的联系。也就是说，“历史”的信息并非不具有预测和决策价值，或者说，历史的信息一样可以具有相关性。
3．财务会计的作用不能等同于手段。目前，财务会计被越来越多地要求帮助人们预测未来现金流量，但提供“有助于判断”未来现金流量的信息并不等同于直接提供“未来信息”，不应理解为由财务会计直接去进行预测和提供“预测性”信息。一般说来，预测未来获取现金的能力，至少需要两个方面的条件：其一是判断企业在正常或已有的条件下获取现金的能力；其二是预见企业未来经营或赚取现金的环境条件。很明显，作为以反映结果为专长的财务会计来说，应该而且只能提供有关前者(即在既定条件下企业获取现金的过程和结果，这反映了企业的获利能力)的信息；而对后者，即环境的变化(包括各种自然事件的发生及其概率)，应由信息使用者自己判断，并结合会计所提供的历史信息进行综合分析，会计没有能力也没有义务进行这方面的预测。事实上，一些经验证据也表明，正如有效市场理论所认为的那样，在会计系统之外存在着“竞争性”的信息渠道，[7]而会计信息使用者自己完全有能力通过会计以外的渠道获得进行这些预测所需的信息。也就是说，财务会计提供的是预测未来现金流量的基础，而非直接的预测结果；至于提供直接预测性信息的任务，或许应该单设一门独立的“财务预测学”来完成，但肯定不应属于财务会计学的范畴。否则，财务会计很可能走向陷自身于不堪重负的错误道路，甚至是自我否定的“不归之路”。
4．财务会计的基本特征除“历史性”以外，还有“公开性”，就是说要面向经济主体外部众多信息使用者(包括潜在使用者)提供信息，投资人只是其中之一。而且随着企业经营特点和环境的变化，对环境、人力资源、社会责任等方面的信息需求不断上升，片面强调投资者信息需求的观点日益受到挑战。在公开披露过程中，需要保证会计信息的尽可能中立、公允，而这与主要站在投资者角度的决策有用观也存在一定矛盾。
此外，不能不提到研究背景的不同。西方(尤其是美国)会计理论界在其特定环境影响下，以决策有用性为出发点，而且其对决策的理解主要从“投资人”角度出发有其必然性和合理性。[8]而我国会计环境的特点与之不完全相同，甚至在某些方面存在巨大差异，有些还是难以弥合的差异，因此，对会计目标的理解不能完全照搬西方会计理论界的观点。在我国特定环境下，以反映受托责任为会计目标的主要方面，以优先保证会计信息可靠性为质量特征首要诉求具有现实合理性，④相应的，会计确认和计量基础应以“发生”和“可验证”为首要标准，因此，权责发生制和历史成本的核心地位不应动摇。
(二)会计信息的首要质量要求
理论上，解决信息不对称带来的两个主要问题，即逆向选择和道德风险的最佳会计信息，是同时具有高度相关性的充分披露与保证代理合同有效的高度可靠性的充分结合。一方面，会计要站在投资者角度，适应其决策所需提供尽量充分的信息；另一方面，会计又要报告尽可能准确的信息，尤其是净收益信息，以便保证代理合同的有效性。但是，财务会计面对的并非是理想环境，在现实中，两者是难以并存的。那么，究竟在可靠性与相关性之间如何进行取舍呢?
首先，这一问题与会计目标的选择有着直接的关系。由于在现实条件下，合理的会计目标应当以受托责任为主，因此，会计信息的首要质量特征也应当是可靠性。其次，可靠性与相关性都是会计信息有用性得以实现的共同前提。但“有用”对“两性”的要求不同，对于“可靠性”而言，理论上应当不存在“对谁”可靠的问题，也就是说会计信息对所有人都应当可靠，这也反映在可靠性的内涵之一，即中立性的要求上；而对于“相关性”，则存在着与谁的利益或需求相关，或者优先考虑谁的需要的问题。再次，可靠是相关的前提，是相关性成立的必要条件，因为很难想象，不具有真实性的信息能够具有预测或反馈价值而获得相关性和决策有用性；而相关性对可靠性而言，既非充分条件，也非必要条件，换言之，可靠性(包括如实反映和可验证性)如果能得到“充分”的保证，可以完全不依赖于相关性。
当然，现实中可靠性并非是绝对和惟一的，因为会计处理中始终不可避免的存在着需要判断或估计的事项，而对这些事项进行判断的方法往往是非单一性的，也就是存在着多种可供选择的方案和允许选择的可能。因此，会计只好退而求其次，要求会计信息具有“相对”的可靠性，也就是使报表使用者相对满意，为此，当然就要考虑其特定目的和需要，这时“相关性”的意义才显露出来。也就是说，现实当中的可靠性存在着“对谁”可靠的问题，可是不同信息使用者的目的是不一致的，相对可靠的标准就不是惟一的，不同的信息需求者都可以提出不同的标准，而由于不同信息需求者利益的不一致性，对他们而言，依照不同的判断标准会产生不同的会计信息，进而导致不同的经济后果。按照经济人假设，每个人都希望会计在进行判断时选择对自己最为有利的判断标准，因此，对“可靠”的认同标准也就不可能是惟一的和固定的，而只能是多种利益相关者长期博弈的结果。在博弈过程中，就产生了一个在一定条件下，会计在选择判断标准时倾向于谁的问题，也就是优先考虑谁的需要或以谁为假设中最重要的信息需求者(实践中往往用“中立”来进行名义上的平衡)。这就是相关性存在的前提。所谓
会计信息“应与报表使用者利益相关”，离不开对谁是使用者的判断，而在不同环境和条件下，信息的主要使用者不同，“相关”的含义也就大不一样。总之，可靠性才是财务会计信息有用性的基本前提和质量底线。
(三)与会计信息核心质量相关的理论问题
1．会计计量基础：历史成本是不可取代的。近年来，会计界有一种将历史成本与现值计量或公允价值对立的倾向，而且认为在新的经济形式和发展趋势下，历史成本因不具有足够相关性而不能适应新的会计对象要求，因此，将要被现值或公允价值计量模式所取代。其实，公允价值本身并不意味着与历史成本截然对立，因为公允价值实质上并非一种独立的计量属性，与现金流量现值一样，它更像是一种寻找计量属性的手段，或者说是确定某种计量属性时所使用的技术方法。按照其基本涵义，公允价值应当由市场评价决定，会计只是对市场评价的结果进行反映，而不应直接去判断某一价格是否“公允”。这种会计对市场评价在不同时间的反映，就可能分别形成为历史成本或现行成本，而其中能够具有可靠性保证的显然是在交易实际发生时确定的，也就是记录后形成的历史成本。
不仅如此，历史成本也同样具有相关性。正如AICPA的Jenkins报告(1999)所言：“历史成本提供给用户稳定和始终一贯的信息，非常有助于理解企业的经营活动，掌握企业的发展趋势，通过预测收益和现金流对企业做出评价”。从中可以很明显地看出，历史成本并非完全不具备相关性。
理想环境中适应相关性要求的计量模式是现值会计，但这种模式一旦引入现实当中，随着会计信息质量要求向可靠性优先的转化，自然转向历史成本。因为使用历史成本计量，在相关性无法保证的情况下，至少能够保证一定的可靠性；而且一些相关调查也表明，[9]就连以投资者为主体的会计信息使用者也相信，历史成本计量模式为基础的财务报告才是现实中可靠性与相关性最佳结合的反映，并且在一定时期内具有不可替代性。
2．财务会计报告的范围与重心：确认范围扩大的损益中心观。以20世纪40年代为分水岭，此前的会计报告一直以资产负债表为中心，会计人员的主要任务也集中于资产计价；而后，随着Paton与Littleton的《公司会计准则绪论》出版，利润表逐渐成为“第一报表”，会计师的首要定位也成为“成本员”而不再是“估价员”。[10](187―188)今天，随着“资产／负债观”的推行，对损益计量有从“收入／费用观”到确认资产负债计价变动的倾向。姑且不论这种倾向合理与否，不可否认的是，资产／负债观的推行仍然是为了计量净损益，因此，可以说损益信息仍然是会计报告的中心，只不过确认范围从单纯的利润表要素扩大到利润表与资产负债表要素并重。这与现实环境的特点和要求也是相适应的，因为正如前文所分析的，在不确定性环境中，利润表是具有重要信息内涵的，并且会受到各方信息使用者的普遍关注，甚至成为会计准则制定中各方博弈的中心。
3．会计判断的运用和会计标准的制定。经验证据表明，在市场上明显存在会计以外的信息渠道时，投资者和利益相关者仍然高度关注会计信息。除了会计信息本身的经济后果外，会计在计量上的专业性是导致这一现象的主要原因，因为其他来源的信息很少能在计量方面具有会计一样的专业性和效率。从会计发展的历史看，尽管计量可以被视为广义上会计确认的一个组成部分，但首先发展和受到重视，并且体现会计重要性的应该是计量活动，而且正是在对经济活动进行计量(如果更完整一些，还有随后发展起来的会计确认)的特殊能力使其获得了今天的地位。所以在诸如APB研究报告等一些系统研究财务会计基础理论的早期成果中，[11]对会计职能的认识从一开始就集中于计量方面。而在会计确认和计量过程中，因为不确定性的存在(在提供预测信息时更是如此)，很难做到完全客观和准确(具有讽刺意味的是，正如前文分析，果真如此，财务会计反而丧失了存在的意义)，所以一定程度和范围内的主观判断就是必不可少的。
但是，面向历史的“反映性”会计和面向未来的“预测性”会计在职业判断的范围和程度上是有明显不同的。毫无疑问，预测性会计比反映性会计对运用职业判断更为倚重。这在赋予会计更大权力和操作空间的同时，也必然增加其责任与风险，因此，很难评价其最终影响。但可以肯定的是，在不确定的现实环境中，会计职业判断的存在是必要的和长期的，而且随着财务会计的发展会日益重要。但同时，为了确保最低限度的可靠性，对于职业判断应该加以必要的限制。
注 释：
①实际上，此时也没有操纵的必要。因为市场中只存在一种利率并且是已知的，同时现金流量又很容易准确预测，掌握这些信息的投资者完全可以很容易地自行测算出净损益，并通过自己安捧投资获得完全相同的报酬，也就是股利政策与公司价值无关，盈余管理就难以产生经济后果而失去了意义。
②很明显，这里涉及到财务会计目标的确定，如果不是以投资人决策为基本出发点，则相应的会计信息首要质量特征也就未必一定是相关性。
③实际上，契约关系不可能是十足完备的，因此决策、激励和约束完全均衡的治理结构本身也是理想化和不可能完全实现的，治理模式的失衡往往才是常态。这也是盈余管理和财务丑闻长期存在和难以根除的根本原因之一。
④其实，以受托责任为会计目标主要方面不只在我国有现实意义。历史地看，适应两权分离的需要，为解决由此带来的代理问题，首先产生的正是受托责任观，只是随着后来股权分散化和内部人控制现象的发展，使会计信息的剩余索取权与控制权不相匹配，造成外部性日益明显(参见杜兴强：《会计信息的产权问题研究》，2002年版，第5-25页)，才使站在投资者立场的决策有用观有了市场。
主要参考文献：
[1]FASB．SFACNo．1：及SFACNo．2，Pars．46-50．1978．
[2](加)威廉姆・R．斯考特著，陈汉文等译．财务会计理论[M]．北京：机械工业出版社，2000．
[3]James C．Van Holne与John．Wachowica，Jr．郭浩等译，现代企业财务管理(第十版)[M]．北京：经济科学出版社，1998．
[4]BeaverW．H．andJ．Demski：The Nnture of Income Measurement．The Accounting Review．1979．1．参见Olson，J．A． On The nature of Income Measuremet:The Basic Results．Contemporary Accounting Re-search(Fall 1987)．
[5]葛家澍．财务会计理论方法准则探讨[M]．北京：中国财政经济出版社，2003．
[6]APB Statement No．4．1970．BlOc Concepts and Accounting Prindples Uuderlyng Financial Statements ofBusiness Enterprises ．chapter6-7．Par．35．
[7]Watts and Zimmerman．陈少华等译．实证会计理论[M]．大连：东北财经大学出版社，1999．
[8]FASB．1978．SFACNo．1．财政部会计司译．对美国财务会计报告采用以原则为基础的会汁体系的研究[H)．北京：中国财政经济出版社，2003．
[9]AICPA．Improving Business Reporting――A Custom Focus．1994．
[10]葛家澍，杜兴强．财务会计概念框架与会计准则问题研究[H]．北京：中国财政经济出版社．
[11]Moonitz：ARSNo．1，The Basic Postulates of Accounting．