作者：王凤朱保平董国强
会计之友 2007年02期
学术界对环境审计主体的三种观点：
学术界对环境审计主体争议不在于其构成内容，而主要集中在谁更应该发挥主导作用。目前主要表现为以下三种观点。
观点一：认为环境审计应以政府审计为主导。这是一种较传统的审计观点。肖文八指出环境审计的体系设置应以政府审计为主导。主要原因有三：一是因为政府是“环境产品”（属于一项公共产品）的主要投资方和管理者，当然有权委派政府审计机构对其审计；二是政府审计可借用国家力量，更具有权威性；三是由于受到传统计划经济的影响，“官厅审计”在我国传统审计业务中一直占据主导地位，是路径依赖的必然选择。1998年国务院在批准审计署的机构改革方案中强化了环境审计的职能，第一次将环境审计职能明确赋予审计机关。审计署专门设立环境审计机构——农业与资源环境保护审计司。但应注意的是政府审计机构是政府行政机构的一个派出机关，其行政关系隶属于政府，与国家环保机构的身份相同，与国有企业很难从产权主体的角度划清界线，政府审计作为规则的制定者（如审计标准等）、审计业务的执行者、审计结果的监督者，具有更多重身份介入环境审计事项，很难保证审计结果的公允、公开和公正，更难免不出现委托代理链条中的合谋，在现有制度条件下（法规制度的不健全，尤其是没有出台环境审计准则，相当于没有职业标准的状态下执业），易导致囚徒困境中双方的合作均衡。政府审计无法保证身份的独立，因而也就难以正本清源。另一方面从审计的权威性看，虽然政府审计是驾驭国家机器的力量来体现其至高无上的权威性，但民间审计则用其自身的市场竞争力征服客户，其权威性更具有亲和力。
观点二：环境审计应以内部审计为主导。罗恩·布莱克认为环境审计起源于内部审计，随着内部审计师慢慢地适应环境审计的需要，环境审计师与内部审计师的角色将合二为一。他只是出于避免人员重复设置得出的结论，并未作其他的详细解释。这种观点只是一家之言，很难适应中国的现状，自然不会被大多数人所接受，内部审计一直是政府审计的附属物而存在，这一点已为理论界所共识，自然不可委以重任。审计法规定，审计署负责指导全国的内部审计工作，地方审计机关负责指导本地区的内部审计工作，审计机关是政府各部门的派出机构，负责指导直属单位和行业的内部审计工作。政府审计依法对内部审计业务指导和监督，还通过多种途径指导、监督管理内部审计的标准和质量。我国的内部审计与政府审计有天然的“血亲”关系，与西方国家的内部审计存在本质的区别，因而，这种观点难以适应我国的现状，内部审计不能成为环境审计的主导。
观点三：认为政府审计、社会审计和内部审计都是主体，不分主次。原因在于，环境审计只是审计的一个内容或是一个分支，没有必要与一般审计相区别，而他们认为审计主体没有必要区分主次，三者共存即可。这种观点过于笼统，符合中庸的思想，但却与一般审计理论相悖，即使在传统审计学中三种审计在审计体系中的地位也被普遍描述为“国家审计是主导，内部审计和社会审计是重要组成部分。”更不应该忽略今天的环境审计是在市场经济运行条件下层开的，市场的一个基本规则就是竞争，有竞争就必然有主次。显然这种观点难以为众人接受。
以上三种观点在新的市场经济条件下都有不足，针对环境审计这一新生事物，依托现有政府审计、民间审计和内部审计三者共存的框架体系，应分清职责，发挥民间审计的主导作用。
开放型环境审计主体的新模式
随着我国规范的市场化体系的不断完善，适应环境审计向更深层次发展，必须重构我国环境审计主体的格局。建立以民间审计为主导，政府审计、内部审计、环保专业人士等多方共同参与的开放式环境审计模式（见右上图）。
图 环境审计的委托代理关系
（一）第一层委托代理关系。在环境审计委托代理关系中，全体代际人民作为最初委托人，由于其位虚置，政府成为实际的委托人（同时又是代理人），委托国家环保局、国家审计局等政府机构对环境问题进行管理，政府的环境审计机关和环保局就成为这一链条中的代理人。同时，政府（包括代际人民）就成为审计第三关系人，即审计授权人，对被审计人要求经济责任，授权审计人对被审计人审计并接受证实经济责任承担和履行情况报告的人。
（二）第二层委托代理关系。由政府的行政派出机构与企业之间构成，即国家环保局和国家审机计机关作为委托人，委托企业提供环境产品和履行环境责任，企业则是最终代理人，作为环境产品的完成者。据有关资料分析，我国目前自然环境所接受的污染物中大约有80％来自于企业，也就是说，现在环境审计的对象主要集中于企业。因而，企业是环境审计关系中的第二关系人，即被审计人，他对委托人（审计第三关系人）负有经济责任，并接受审计人审查。
（三）第三层委托代理关系。由政府（包括代际人民）和审计人构成。政府（包括代际人民）有权利委托审计人对企业的环境执行过程和结果进行监督，是委托人；政府审计机关、民间审计组织和单位内部审计机构都是代理人，对企业的环境行为进行审查，并向审计授权人证实报告。因而，政府审计机关、民间审计组织和单位内部审计机构就是环境审计关系中的第一关系人，即审计人（审计主体）。民间审计具有主导地位，确保环境审计的独立、公正，突出第三方审计作用。另外，经验证明，更好地解决环境问题的环境管理必须能够充分体现环保公众参与的原则，环保专业人士也可参与到环境审计的过程中，即形成民间审计为主导，政府审计、内部审计、环保人士等共同参与的开放式的环境审计模式。
作者：王凤朱保平董国强
会计之友 2007年02期
学术界对环境审计主体的三种观点：
学术界对环境审计主体争议不在于其构成内容，而主要集中在谁更应该发挥主导作用。目前主要表现为以下三种观点。
观点一：认为环境审计应以政府审计为主导。这是一种较传统的审计观点。肖文八指出环境审计的体系设置应以政府审计为主导。主要原因有三：一是因为政府是“环境产品”（属于一项公共产品）的主要投资方和管理者，当然有权委派政府审计机构对其审计；二是政府审计可借用国家力量，更具有权威性；三是由于受到传统计划经济的影响，“官厅审计”在我国传统审计业务中一直占据主导地位，是路径依赖的必然选择。1998年国务院在批准审计署的机构改革方案中强化了环境审计的职能，第一次将环境审计职能明确赋予审计机关。审计署专门设立环境审计机构——农业与资源环境保护审计司。但应注意的是政府审计机构是政府行政机构的一个派出机关，其行政关系隶属于政府，与国家环保机构的身份相同，与国有企业很难从产权主体的角度划清界线，政府审计作为规则的制定者（如审计标准等）、审计业务的执行者、审计结果的监督者，具有更多重身份介入环境审计事项，很难保证审计结果的公允、公开和公正，更难免不出现委托代理链条中的合谋，在现有制度条件下（法规制度的不健全，尤其是没有出台环境审计准则，相当于没有职业标准的状态下执业），易导致囚徒困境中双方的合作均衡。政府审计无法保证身份的独立，因而也就难以正本清源。另一方面从审计的权威性看，虽然政府审计是驾驭国家机器的力量来体现其至高无上的权威性，但民间审计则用其自身的市场竞争力征服客户，其权威性更具有亲和力。
观点二：环境审计应以内部审计为主导。罗恩·布莱克认为环境审计起源于内部审计，随着内部审计师慢慢地适应环境审计的需要，环境审计师与内部审计师的角色将合二为一。他只是出于避免人员重复设置得出的结论，并未作其他的详细解释。这种观点只是一家之言，很难适应中国的现状，自然不会被大多数人所接受，内部审计一直是政府审计的附属物而存在，这一点已为理论界所共识，自然不可委以重任。审计法规定，审计署负责指导全国的内部审计工作，地方审计机关负责指导本地区的内部审计工作，审计机关是政府各部门的派出机构，负责指导直属单位和行业的内部审计工作。政府审计依法对内部审计业务指导和监督，还通过多种途径指导、监督管理内部审计的标准和质量。我国的内部审计与政府审计有天然的“血亲”关系，与西方国家的内部审计存在本质的区别，因而，这种观点难以适应我国的现状，内部审计不能成为环境审计的主导。
观点三：认为政府审计、社会审计和内部审计都是主体，不分主次。原因在于，环境审计只是审计的一个内容或是一个分支，没有必要与一般审计相区别，而他们认为审计主体没有必要区分主次，三者共存即可。这种观点过于笼统，符合中庸的思想，但却与一般审计理论相悖，即使在传统审计学中三种审计在审计体系中的地位也被普遍描述为“国家审计是主导，内部审计和社会审计是重要组成部分。”更不应该忽略今天的环境审计是在市场经济运行条件下层开的，市场的一个基本规则就是竞争，有竞争就必然有主次。显然这种观点难以为众人接受。
以上三种观点在新的市场经济条件下都有不足，针对环境审计这一新生事物，依托现有政府审计、民间审计和内部审计三者共存的框架体系，应分清职责，发挥民间审计的主导作用。
开放型环境审计主体的新模式
随着我国规范的市场化体系的不断完善，适应环境审计向更深层次发展，必须重构我国环境审计主体的格局。建立以民间审计为主导，政府审计、内部审计、环保专业人士等多方共同参与的开放式环境审计模式（见右上图）。
图 环境审计的委托代理关系
（一）第一层委托代理关系。在环境审计委托代理关系中，全体代际人民作为最初委托人，由于其位虚置，政府成为实际的委托人（同时又是代理人），委托国家环保局、国家审计局等政府机构对环境问题进行管理，政府的环境审计机关和环保局就成为这一链条中的代理人。同时，政府（包括代际人民）就成为审计第三关系人，即审计授权人，对被审计人要求经济责任，授权审计人对被审计人审计并接受证实经济责任承担和履行情况报告的人。
（二）第二层委托代理关系。由政府的行政派出机构与企业之间构成，即国家环保局和国家审机计机关作为委托人，委托企业提供环境产品和履行环境责任，企业则是最终代理人，作为环境产品的完成者。据有关资料分析，我国目前自然环境所接受的污染物中大约有80％来自于企业，也就是说，现在环境审计的对象主要集中于企业。因而，企业是环境审计关系中的第二关系人，即被审计人，他对委托人（审计第三关系人）负有经济责任，并接受审计人审查。
（三）第三层委托代理关系。由政府（包括代际人民）和审计人构成。政府（包括代际人民）有权利委托审计人对企业的环境执行过程和结果进行监督，是委托人；政府审计机关、民间审计组织和单位内部审计机构都是代理人，对企业的环境行为进行审查，并向审计授权人证实报告。因而，政府审计机关、民间审计组织和单位内部审计机构就是环境审计关系中的第一关系人，即审计人（审计主体）。民间审计具有主导地位，确保环境审计的独立、公正，突出第三方审计作用。另外，经验证明，更好地解决环境问题的环境管理必须能够充分体现环保公众参与的原则，环保专业人士也可参与到环境审计的过程中，即形成民间审计为主导，政府审计、内部审计、环保人士等共同参与的开放式的环境审计模式。