中南财经政法大学自学考试本科毕业生论文
论文题目: 跨国公司避税现象研究
考生姓名： 王甜
专 业: 注册会计师
准考证号： [1**********]6
通讯地址：
邮政编码： 430000
联系电话： [1**********]
日 期： 2012 年 6 月 8 日
中南财经政法大学自考办制
摘要
从税收上说，一方面，国内企业减税的呼声很高；但另一方面，跨国公司通过避税造成巨额的税收流失。虽然近年来我国的反避税调查力度一再加强，但仍有很多企业通过各种避税手段少缴税。可以看到，在华投资的跨国公司，亏损面达六成，“长亏不倒”现象非常普遍。
据国家税务总局2004年的数据显示，跨国公司每年的避税活动给中国造成300亿元的税收损失。随着对外贸易经济快速增长，当前跨国公司避税年税额远远大于2004年的300亿元。因此，作为税收监管的重要领域之一，相关职能部门不能对逃避税款的跨国公司放松监管，让它们侵害国家财政收入和社会公平。加强对跨国公司税收监管。一是保护国家财政收入不受侵害；二是公平国内外企业税收负担，建设公平税收法制环境；三是保护国家主权完整，跨国公司大肆避税，实质上也是对国家主权另一种形式的践踏。
当前，跨国公司利用关联关系进行避税的方式和手段主要有：
一是转让定价。即高买低卖，比如原料进价20元，成品却以10元卖出，制造环节不赚钱，企业处于亏损，而关联企业将利润划归到国外母公司，在中国逃避缴纳企业所得税。
二是成本分摊，将本应该由国外公司负担的成本费用转移到国内，或者说将税率低地区的成本，转移到税率高地区的企业，使得收入和费用不配比，达到少缴税的目的。比如，具有关联关系的国内企业和国外企业，共同研发一项专利，避税企业就会将研发这部分专利产品的全部或大部分成本分摊到国内，将利润转移到国外。
三是资本弱化。所谓资本弱化就是将权益性投资变为债权性投资，以此达到少缴税的目的。换句话说，本应该是股份投资，却说成是企业向股东借钱，这样按照企业所得税法规定，作为借钱，就会支付利息，而利息费用是所得税前可以扣除的。但如果是入股投资，则企业只能以分红形式支付红利，分红作为税后利润支付，不能在企业所得税前扣除。
四是其他避税，比如滥用税收优惠和协定避税、滥用公司组织形式避税以及利用避税港避税等。
国家虽然在反避税方面取得显著成绩，2011年通过反避税手段增加税收贡献239
亿元。但与日益猖獗的跨国公司避税形势相比，反避税工作依然有些滞后，相关反避税法规以及反避税人才建设，明显不能适用当前反避税工作的需求。
反避税制度建设方面，目前仅有的法规就是国家税务总局2009年下发的《特别纳税调整实施办法（试行）》。这部法规对关联企业特别纳税调整的范围、类型、方法进行了规定，但对企业如何配合税务机关、该承担哪些责任，则没有明确规定，使得税务机关对关联企业的反避税调查和管理缺乏制度支撑，以至于税务机关与纳税人形成“拉锯战”。
反避税人才建设滞后则更加明显，不要说目前各高校还没有开设专门的反避税专业，就是当前反避税人才，也是基层税务机关根据工作实际需要，临时从其他税收管理岗位抽调的，没有反避税工作经验，也不具备检查大型跨国公司账务的能力，当然也就无法对其有效管理。
关键词：跨国公司 避税
Abstract
Under the background of modern Economic Globalization,Transnational Corporations have an increasingly reputed international status,and have become important
participators in the international economy field.On the one hand,Transnational Corporations have large organizations and institutions,due to their highly uniform management,global expanding policy ,mutual relevances in business, therefore, they play crucial roles in the promotion of the economic development,and give fresh impetus to each country‟s economy.On the other hand, because of their mutual relevances among the branch companies in the Transnational Corporations,their
actions of avoiding laws provoke new challenges towards traditional laws,especially in the International Tax Law, and also attract worldwide attentions.Thus this article focuses on the legal phenomenon of the tax avoidance of the Transnational
Corporations in reality.It starts with explaining the legal status of the Transnational Corporations,makes research on the meaning of tax avoidance and introduces the
various specific forms of the Transnational Corporations‟tax avoidance,then analyzes the necessities of anti-international tax avoidance as well as its related measures.In the end,it generally concludes my opinions and suggestions on our country‟s
foreign-related tax law at present.
Key word :Economic Globalization Transnational Corporations
目 录
中文摘要............................................................2
英文摘要............................................................4
一．问题的提出和研究的意义..........................................6
问题的提出..........................................................6
研究的意义..........................................................7
二．跨国公司避税现象................................................8
跨国公司避税现象....................................................8
跨国公司避税行为性质................................................9
避税的含义与跨国公司避税的具体形式.................................10
防止避税的必要性及反避税的措施.....................................14
三．跨国公司避税方式分析............................................15
对跨国公司避税方法的分析...........................................15
四、对我国涉外税法的一些看法和建议
我国反避税措施中存在的问题.........................................19
跨国公司避税现象对中国影响及反思...................................20
结束语.............................................................23
参考文献...........................................................24
一．问题的提出和研究的意义
1.问题的提出
近日，全国最大单笔非居民企业间接股权转让所得税4.03亿元在山西省成功入库，这也是中国反避税战斗的又一场大胜仗。然而，中国的反避税之路并不平坦，跨国公司在华避税行为愈演愈烈。专家指出，“超国民待遇”致使中国成为跨国公司的避税天堂，避税成本小于避税收益，更加剧了跨国公司在中国的避税现象，建议相关部门采取措施加强对逃避税款跨国公司的监管。
事实上，4.03亿元税款是由山西晋城国税局用了近一年的时间征收的，但这也仅仅是跨国公司在华避税的冰山一角。来自国家税务总局2004年的数据显示，跨国公司每年的避税活动给中国造成300亿元的税收损失。此外，国家税务总局副局长王力称，2011年全年通过反避税手段增加税收贡献239亿元。
跨国公司避税行为不仅损害了中国的税收利益，扰乱了我国的税收秩序，而且侵蚀了我方投资者的权益利润，破坏了公平竞争的商业环境。
一般而言，跨国公司在华子公司大体上可分为中外合资公司和外商独资公司。在白朋鸣看来，中外合资公司，一般利用品牌优势和技术优势来掌握中外合资公司的购销渠道，通过从母公司高价购买原材料和零部件，以及向母公司低价销售产成品来转移一部分属于中方的利润进入集团内部；外商独资公司，一般利用“超国民待遇”所留下的税收漏洞，通过转让定价和资本弱化的手段来达到转移利润和避税的目的。
资本是逐利性的。一方面，跨国企业的市场业绩持续萎靡，不少跨国公司甚至大喊亏损；一方面，外商在我国的投资却逐渐增多，跨国公司不断涌入中国市场，中国俨然成为这些“长亏不倒”跨国公司的“避税天堂”。
在改革开放前期，地方政府为了引进技术和管理，为了GDP这个政绩，因此积极招商引资，从而跨国公司获得了税收、土地等方面的„超国民待遇‟，政府对跨国公司的监管比较消极，对跨国公司的避税行为往往睁一只眼闭一只眼，致使中国成为了跨国公司的避税天堂。不可否认，虽然近年来中国的反避税调查力度一再加强，但也还是有很多企业通过各种避税手段少缴税。“由于中国的税收存在漏洞，监管制度缺失，监管人才缺少，监管方式落后，因此跨国公司避税的成功
率非常高。即使中国反避税成功，出于招商引资的目的而对跨国公司的惩罚力度较弱，导致了跨国公司在国内的避税成本很小。避税成本小于避税收益，加剧了跨国公司在中国的避税现象。
2.研究的意义
近日，全国最大单笔非居民企业间接股权转让所得税4.03亿元在山西省成功入库，这是由一家境外非居民企业BVI(离岸公司)间接转让山西省一家能源有限公司股权产生的非居民企业所得税税款。这是继2011年日本某公司间接转让康师傅饮品(BVI)有限公司股权缴纳企业所得税3.06亿元后，创下非居民企业间接转让股权缴纳企业所得税的新高。
山西晋城国税局用了近一年的时间征收此笔税款，此间经过数轮协商、谈判。在谈判未果的情况下，晋城国税局与受让方积极协商，多方努力，这家境外非居民企业BVI公司终于认可了税务机关对股权转让的收入、成本确定方法，同意依法缴纳税款。如果没有反避税的调查手段，这4亿多元的税款是收不上来的。反避税指国家采取积极的措施，对国际避税加以防范和制止。反避税往往是针对跨国公司和外商投资企业而言的，因为通过关联公司和海外交易，跨国公司可以利用制度漏洞少缴税。
随着全球化贸易与投资的发展，跨国公司利用国家间的税制差异进行利润转移，不同程度地侵蚀主权国家税基。其中，发展中国家因为税收征管和法律制度的漏洞更可能成为跨国公司利润转移的受害者。一些非营利组织通过初步估算发现，每年从发展中国家转移出去的利润高达350亿美元。
研究避税的意义在于：
第一、减轻税负 增加竞争力
第二、详细的税务筹划，不仅仅是财务部门的工作还需要企业管理层从更高的企业战略管理角度上进行更为详细的布置，特别是在调整企业的生产经营方针上，
这一点体现的更为突出，因此合理避税也使企业的领导层的工作更加完善，使企业的长远战略规划更为合理有效。
第三、企业合理避税，客观上促进了国家税收制度的健全和完善。虽然避税行为可能被认为是不道 德的，但避税所使用的方式是合法的，而且不具有欺诈性质。避税是对已有税法不完善及其特有缺陷所作的显示说明，它说明了现有税法的不健全特征。税务当局往往要根据避税情况所显示出来的税法缺陷采取相应措施对现有税法进行修改和纠正。
二．跨国公司避税现象对中国影响
在全球化大背景下，跨国公司在国际上的地位日益提升，成为国际经济领域举足轻重的参加者。一方面，在跨国公司庞大的组织机构下，由于自身具有管理的高度统一性，战略的全球扩张性，经营的相互关联性的优势，因此扮演着推动经济发展的重要角色，它为世界各国经济注入一股强大的动力；另一方面，由于跨国公司内部各实体间的相互关联性，使得它规避法律的行为向传统法律特别是在国际税收领域提出全新的挑战，引起国际上广泛的关注。
1.跨国公司避税现象
从税收上说，一方面，国内企业减税的呼声很高；但另一方面，跨国公司通过避税造成巨额的税收流失。虽然近年来我国的反避税调查力度一再加强，但仍有很多企业通过各种避税手段少缴税。在华投资的跨国公司，亏损面达六成，“长亏不倒”现象非常普遍。
每年反避税可以给国家增加税金，尤其在外企比较发达的地区，比如江苏，每年通过反避税谈判收回的税款，可达上百亿元。外企避税的重点是企业所得税，因为企业所得税是一种流转税，只对企业的盈利进行征税。中央财经大学的一项研究表明，一些跨国公司在中国确实有转让定价的嫌疑。尤其是有避税地联系的跨国公司，通过利润转移显著地降低了税收负担。
该研究透露，跨国公司尤其是和避税地有直接联系的跨国公司，税前利润率要高于本土公司，这说明跨国公司有着更高的生产效率和利润水平。值得注意的是，单位资产的税负，跨国公司比本土公司低0.1%，有避税地联系的跨国公司比本土公司低0.34%；单位利润的税负，跨国公司要比本土公司低1%，有避税地联系的跨国公司则比本土公司低4.4%。这反映出跨国公司，尤其是与避税地有直接联系的跨国公司，负担的税收要低于本土企业。研究表明，高利润率和低税收负担，是跨国企业转让定价的一个特征。
2.跨国公司避税行为性质
如本文所述，转移定价是跨国公司通过关联交易等特殊手段及安排该达到减少在东道国应该交纳的税收，造成该东道国的税收流失的行为。对于跨国公司转移定价行为的性质，我们可以从税法基本原则出发进行必要分析。
实质课税原则作为我国税法的基本原则具有“公理”性效应。它是租税法律主义原则之外的解释和适用税法的最重要的原则。因此有学者认为其是构筑税法独立基础的契约性原则。与租税法律主义原则不同的是实质课税原则强调经济现象的“实质”，即去伪存真的效果。“如果是通过假装行为隐藏真实行为时，尽管它是假装行为，也要以真实的行为作为课税基础”。如果从法律所规定的表面形式出发，假装行为可能由于其欺骗性而不落入法律所规定的形式要件之中，但是按照实质课税原则，假装行为并不因为表面的欺骗性而丧失其“应税性”。
公平税负原则又称应能税负原则或量能课税原则。穆勒和庇古将相对牺牲的概念引入税法，认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。这个观点也被税收立法者引进税法的观念中，并最终形成公平税负原则。如果说在流转税和所得税这样不同类型的税收横向比较上难以体现公平税负原则的话，那么在课税对象相同的同一种税目下税负的公平性问题就体现得极为突出。事实上由于我们国家特殊的商品课税体制与国外不同，实行增值税与营业税并行征收。增值税的征收贯穿了商品生产及流通整个环节且存在先征后，即征即退免征等诸多税收优惠措施以及企业自身的混合经营及兼营行为使得脱逃税大有可为。这些因素的存在使得名义税率与实际税率差别较大，企业的实际税负不均。如果认为诸如资本弱化等行为是一种投资战略上的避税行为，那么跨
国公司为逃避纳税义务而人为地调整商品或服务价格使其背离市场公允价值的行为则不能不说是一种明显故意的逃税行为。这种行为的存在使得其税收义务非法地减小从而相对其他正常企业获得更强的市场竞争力。但是目前众多企业正是借者税务筹划的名义进行逃之实。
因此，实践中简单地否决跨国公司避税行为的违法性是不适当。我们尚需要进一步研究如何应对跨国公司的此种行为。
3.避税的含义与跨国公司避税的具体形式
目前在学术界，对于避税的含义和范围各有不同的看法，可谓众说纷纭。分歧的焦点在于避税行为是合法行为还是违法行为。总体而言，我国大多数学者认为避税至少是一种不违法的行为。例如较为权威的表述有："避税是指纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上，在不直接触犯税法的前提下，通过对筹资活动、投资活动、经营活动等巧妙安排，达到规避或减轻税负的行为。避税是指纳税人在没有直接违犯税法的条件下，采取各种手段逃避或减轻税负，并且这种行为是与税法精神相悖的。联合国税收专家小组对避税的解释为，避税相对而言是一个比较不明确的概念，很难用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少他本应承担的纳税数额。而这种做法实际并没有违反法律。虽然避税行为可能被认为是不道德的，但避税所使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。本人同意上述观点，进一步而言，避税从广义上来说大体可包括两种情况。一种是合法的避税，相当于税务筹划，它是指经济活动中作出合乎政府政策意图的，合法的安排，以达到少缴税款的目的，由于其行为是合法的，因而受到法律的保护。另一种是非违法的避税，所谓"法律不禁止即允许"，属于既非合法也非违法，处于中间地带，这种避税在经济活动中虽然违背了政府政策意图但又不违反法律的明文规定，它为的是达到利润最大化，税负最小化的目的。但本人认为这种非违法的避税并非就是合理的避税，所谓合理就是合乎情理，非违法的避税通常是违背了所在国政府的政策意图（避税地除外），所以它与合理的避税还是有差距的。而且，对于避税行为，主要在于认定它的不违法性，
虽然不违法的避税与违法的逃税都可能造成国家税收的流失，带来经济危害，但是前者是巧妙的安排自身的经济活动的行为，而后者是直接触犯法律的行为。 至于在国际税法上，国际避税与国内避税在性质上是一样的，只是国际避税涉及的征税主体，纳税主体，纳税对象等含有国际因素，即关系到两个或两个以上的国家和地区。有必要提及的是，对于国际逃税与国际避税两个概念的理解和区分。本人认为，从税法角度来看，国际逃税（evasion）与国际避税(avoidance)的性质根本不同，前者一般是指跨国纳税人采取某种违反税法的手段或措施，减少或逃避就其跨国所得或财产价值本应承担纳税义务的行为。后者一般是指跨国纳税人利用某种形式上并不违法的方式，减少或规避其就跨国征税对象本应承担的纳税义务的行为。前者属违法行为，后者并非违法行为。但是，在国际税法上，与国内的逃税和避税相比，国际逃税和国际避税之间的区分往往没有明确的界限，甚至在一定条件下两者可相互转换。这是因为各国税法的规定存在着差异，在一个国家为合法的行为，在另一个国家或许就是非法行为。即使是在同一个国家，一个跨国纳税人所采取的避税行为，当初并不违反税法，而在另一时期(例如税法经过了修改)就可能成为违法行为了。跨国纳税人也常常会将逃税和避税行为交织在一起进行，即在从事避税活动的同时，也偷偷地做一些逃税的手脚。所以在国际税收实践中，要将逃税和避税从合法和非法上来区分，并非易事。尽管如此，但本人仍认为，将两者在一定条件下进行区别还是有必要的。毕竟两者的主观意识不同，国际逃税是跨国公司故意地采取隐瞒、伪造等各种非法的欺诈手段逃避纳税，主观上具有故意性质。这正如刑法上的定罪量刑，把主观因素作为犯罪构成的要素之一，是故意还是过失，还可决定罪的轻重。若把跨国公司利用税法的漏洞或含糊之处投机取巧谋取利润，与有意违反税法规定的行为等同处理，在法理上是说不过去的，不符合公平与公正原则，毕竟前者虽非合法，但也未违法。
国际避税行为花样繁多，主要有两大类：纳税主体跨国移动的避税和征税对象跨国移动的避税。跨国公司的避税主要表现为后者，这也是跨国纳税人最经常使用的避税方法。在对避税含义和相关概念的理解的基础上，现来分析一下跨国公司进行国际避税的具体形式。主要表现为：
（一）跨国联属企业的转移定价(transfer pricing)
跨国联属企业之间在进行交易时，有时出于联属企业集团利益或经营目标的需要，在交易定价和费用分摊上，不是根据独立竞争的市场原则和正常交易价格，而是人为地故意抬高或压低交易价格或费用标准，从而使联属企业某一实体的利润转移到另一个企业的账上。这种现象称为转移定价行为。之所以出现这种避税行为，无不与跨国公司的本身特性密切相关。如前所述，跨国公司是一个由母子公司构成，内部高度集中，业已形成统一管理关系的跨国企业集团，通过内部控制关系，母子公司之间密切地相互联系着，为了共同的战略目标，各自分担着一定的任务，起着一定的作用，尽管各实体的法律形式不尽相同。概括而言，母公司与子公司之间存在着控制关系，管理关系，财务关系和投资关系。虽然跨国公司的子公司是独立的法人，在生产和经营等各方面享有自主的权利，但由于它受母公司的支配，其董事会实际上是母公司在子公司的代表，负责贯彻和执行母公司的指示和政策。这样的从属关系使得母公司可以将设在高税率国的企业的利润人为地转移到位于低税率国的某个企业实体上，避免在高税率国承担较高的所得税纳税义务，从而使跨国公司的总体税负大大减少。具体而言表现为：（1）压低由高税率国家公司向低税率国家公司出售货物，提供劳务等的价格。（2）提高低税率国家公司向高税率国家公司出售货物，提供劳务的价格。（3）结合以上两种方式，获取双重税务利益。即母子公司之间先以低价出售给低税率国家的公司，再由该公司以高价出售给高税率国家的公司。
（二）国际避税地，是指某地区为吸引外国资本流入本地区的经济，弥补自身资本不足和改善国际收支状况，或引进外国先进技术提高本国成本地区技术水平，吸引国际和民间投资，在本国或本地区划出一定区域或范围，允许并鼓励外国政府和民间在此投资及从事各种经济贸易活动。投资者和从事经营活动的企业享受不纳税或少纳税的优惠待遇。这种区域和范围被称为避税地。国际避税地可以是港口、岛屿、沿海地区成交通方便的城市，因此，有时又称之为“避税港”。 国际上有3种类型的避税地。
①没有直接税的纯退税地。这种进税地没有个人所得税和法人所得税，也没有净财富税、遗产税和赠予税。
②普通避税港。这类避税将给予外国经营者以特别税收优惠。
③正常课税．但有一些特殊的税收优惠政策和规定。避税地的好处显而易见。 如何利用国际避税地为跨国公司减轻税收负担呢?可考虑如下办法：
①虚设机构的方法。跨国公司在避税地设立一个子公司，制造总公司销售另一国的货物经子公司中转销售的假象，将总公司所得转移到避税地子公司账上，达到避税目的。，从而达到避税的目的。
②贸易公司避税法。
③虚设信托财产方法。虚设信托财产是指投资者在避税地设立一个个人持股信托公司，然后把它的财产虚设为避税地的信托财产立为购买、销售劳务和货物及其他交易开发票的贸易公司．将这些业务的利润从高税收管辖地区沉淀下来。 ④设立海运公司避税。海运公司的所有权和经营权不需在同一个国家。总管理机构可设在第三国，同时拥有的船舶还可在别处注册。这类公司一般使用“方便旗帜”，可由非居民股东总挂的国旗，在避税地设立的机构。这类公司常常为其所服务的集团内诸成员之间转送货款．它的主要任务之一就是为该集团内部实际支付的借贷利息少纳税或不纳税。
⑤控股公司避税法。控股公司的主要作用是集中子公司的股息和资本利得，在其居住地实现避税；可以充当总公司的“控制中继站”，既可推延毋国对兵团外支公司的征税作用，又可逃避外汇管制；可以很方便地用一国子公司的利润冲抵另一围子公司的亏损。
利用国际避税地避税的方法很多．它是跨国公司积累财富的一条捷径。
（三）套用税收协定
又称滥用税收协定(abusing tax conventions)，或国际税收条约滥用
(international tax treaty shopping)，是指本无资格某一特定的税收协定优惠待遇的第三国居民，为获取该税收协定的优惠待遇，通过在协定的缔约国一方境内设立一个具有该国民身份的传输公司（又称导管公司），从而间接享受了该
税收协定提供的优惠待遇，减轻或避免了其跨国所得本应承担的纳税义务。国际税收条约滥用的最常见做法是跨国纳税人通过在与其投资收入来源地国有互惠税收条约的国家组成一个法律经济实体（通常为公司）作为中介投资者来获得直接投资无法享受到的优惠。税收条约滥用的实质在于不应该享受税收条约优惠的跨国纳税人通过各种手段享受了这种优惠待遇。其主要有两种基本类型：一是直接导管公司形式，二是踏脚石导管公司形式。在第三国纳税人滥用税收条约优惠，使得来源地国的优惠限制不能从第三国取得补偿，这必然有悖税收互惠原则，造成来源地国的税收利益的损失。
（四）资本弱化(thin capitalization)
又称为隐蔽的股份投资，是指跨国投资人，尤其是跨国公司，考虑到股份融资或贷款融资这两种融资方式的国际税负差异，把本来应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供，从而逃避或减轻其本应承担的国际税负。在国际经济活动中，股份融资和贷款融资所产生的税收待遇不同，前者取得的股息产生于税后利润分配，在多数情形下，不能从公司的应税所得额事先扣除。此外，股份资本往往还要承受资本税的负担，其取得的收益经过两次重叠征税。对比之下，贷款融资则不受这样的限制。因此才出现资本弱化的又一种避税方式。
4、防止避税的必要性及反避税的措施
国际避税虽然是不违法的经济行为，但它也给国际市场和各国经济稳定发展带来了颇为不利的影响，主要表现为：
（一）损害国家的经济利益，造成全球性财政功能弱化
跨国纳税人利用各国税收制度的差异逃避对这些国家的纳税义务，其结果是减轻或消除了跨国纳税人的税收负担，同时又导致了这些国家税收收入的流失，总体税基的侵犯，严重扰乱了国家财政机制的正常运行，带来全球财政功能减弱，各国公共需要得不到满足。
（二）影响纳税人之间的税负公平，违背税收公平原则
国际避税，使得跨国避税者在不正当的竞争的环境下，获得了额外的非法收益，这就违背了税收公平原则，扰乱了国际经济中公平有序的运行秩序，有害于正常国际贸易和投资的发展。
（三）扭曲国际资本的正常流动，阻碍了资源在世界范围的合理配置
跨国纳税人为了逃避税收，常常采取转移定价等方式将利润转移到税率较低的国家，对此，许多国家为了维护自身的利益，不得不采取外汇管制措施，防止本国资本外流，从而对整个国际经济的发展产生消极影响。
所以，在经济全球化背景下，尤其是跨国公司在世界经济领域扮演着越来越重要的角色的趋势下，防范和打击跨国公司的避税行为的必要性日益突出，它也成为了各国政府关注的热点话题之一。应该明确的是，反避税活动的动机源于避税的税收后果及其所造成的经济危害，也就是说，反避税是出于经济而非法律的目的。避税的合法与否的问题并不是决定反避税必要性主要的理论基础。
三．对跨国公司避税方法的分析
如何才能防止跨国公司避税呢？首先，逐渐取消中国涉外税法中跨国公司所享受的税收优惠，堵上跨国公司利用“超国民待遇”来避税的途径；其次，完善税收立法，专门制定反避税条款以有法可依；再其次，加强反避税人才队伍的建设；最后，建立国际市场价格信息、反避税信息的共享平台，从而压缩转让定价的操作空间，增强会计师事务所、税务事务所、律师事务所等中介机构在反避税工作的作用。
从国际上来看，跨国公司的避税问题也并非中国独有，但各国在解决避税问题上却存在天壤之别。中国可以借鉴一些先进可行的国际经验，如美国加强立法和国
际税务合作以控制避税、德国通过组建‘外国情报中心’进行国际情报交流、日本税制中设立反运用避税港措施。因此，鉴于上述防止跨国公司避税的必要性，本人主要谈谈对国际反避税中的转移定价和避税港的一些浅见。
首先，从跨国公司的转移定价这种避税方式来看，理论上，跨国联属企业的关联交易，是跨国公司的母子公司之间发生资产或债权债务的转移，达到公司预期目的的一种自主性企业行为，是不可避免的，转移定价是企业自身的战略行为，不应予以干涉。它可以降低交易费用，改善企业的财务状况，实现行业结构优化，因此，关联交易有其一定的积极作用。其实，跨国公司的转移定价的国际避税行为与国际私法上的法律规避有着相似之处。法律规避（evasion of law），是指涉外民事法律关系的当事人为利用某一冲突规范，故意制造某种连结点，以避开本应适用的法律，从而使对自己有利的法律得以适用的一种逃法或脱法行为。传统国际私法对当事人规避法律的行为关注的是当事人人为地制造或改变诸如国籍、住所、行为地等连结点来达到规避本应适用的法律的效果，但未曾考虑到法律关系主体之间的关联性对此可能产生的影响。具有同向利益的法律关系主体如跨国公司内部的各关联的实体，这些主体为实现共同利益，可能通过法律选择途径来规避本应适用的法律，使它们的内部共同利益最大化，而使相关的社会公共利益或第三者的利益受到损害。对于国际私法上的法律规避，国际上（包括我国在内）并非一概否定，而是依具体情形而定，（我国规定规避我国法律的才一律无效）。所以，对于跨国联属企业转移定价的行为，本人认为，也不一定全然否定。可依据它是否已影响了东道国的财政收入，损害了当地的社会公共利益或第三人的利益来确定是否违法，然后才采取相应的反避税措施。
当然，如果实际情况的后果比较严重，当关联方交易转移定价对国家税收、投资者和其他企业的利益都有着较大影响，如果置之不理，将扰乱正常的市场秩序，损害证券市场和整个社会的效率时，例如关联交易与市场公允价格之间的差异导致不同形式的相当的利润转移，不仅使其内部收入和分配非正常化，而且导致了国际税收分配关系非正常化等，那么这时对其的法律管制是刻不容缓了，具体可参考国际上的先行立法。例如《联合国跨国行动守则》第33条规定，"跨国公司
在其内部交易中，不应或不得使用不以市场价格作为定价基础，或在没有市场价格可资参考的情况下不以公平原则为定价基础的划拨价格。这种价格策略可改变其下属企业据以计算税负的基准，或使其所属企业得以逃避其营业地所在国的外汇管制措施，或海关估价条例。这样的价格策略违反了营业地所在国的法律和有关条例，对营业地所在国的经济和社会状况造成消极影响。"除此之外,《行动守则》第21-32条也作了相关规定。
经济合作组织（OECD）准则和美国的规定成为许多国家在价格转移税制立法的参照。例如，美国《国内税收法》482条款规定了跨国公司的举证义务，必须证明其价格符合正常交易原则。日本和英国则弱化跨国公司的举证义务，把部分举证义务转移给税务稽查机关。OECD准则从主观上考察确定价格的行为，不主张进行特别的处罚；而美国国内税收征管局从主观上考察税基是否计算正确，6662条认为错误申报即使是过失也应受处罚。
其次，再从跨国公司利用避税港进行国际避税的方式来看，我觉得这要从各国政府的立场和态度的角度来考虑国际反避税措施的执行。目前世界上大多数国家为了防止利用避税港的国际逃避税活动，都积极加入反避税的行列，通过交换税收情报和制定反避税的法律，尽可能多地采取防范避税的联合行动。例如，签订双边或多边的税收协定，交换各自涉及税种的国内法律情报。联合国税收协定范本和经合组织范本为各国提供了参考。
但是，我们还注意到其中也存在着一些负面态度。在现今经济全球化的时代，跨国公司发展的日益壮大，对世界经济的发展起着不可取代的强有力的推动作用。由于各国的国情和经济实力参差不齐，各国对跨国公司的态度也各不相同。对于发达国家而言，它们通常是跨国公司的母公司的所在地国，主要是资本输出，对外投资，跨国公司从中在东道国谋求高额利润。发达国家的各国政府为保证本国财政收入，维护税收主权，对国际反避税相对来说是积极响应的。对发展中国家而言，它们是资本输入国，主动吸引流动资本到本国带动经济发展。基于发展自身经济的需要，在权衡各种经济利益得失后，某些国家和地区提供如上所述的避税港，为离岸公司提供了容身之所，这在客观上引诱了跨国公司避税。由此就出
现了"国际税收竞争"这一现象。它是一种减税的竞争，是指在经济全球化作用下，各国政府通过降低税率，增加税收优惠，甚至实行避税地税制模式等方式，以减少纳税人的税收负担，从而吸引国际流动资本，国际流动贸易等流动性生产要素，促进本国经济增长的国际经济行为。正如某些学者所说，它的实质是为了把国际间的流动资本吸引到本国，各国均对这种资本实施减税而引发的减税竞争。这种减税竞争是通过差别效应来实现的。这种差别效应既体现在同一课税对象国际间税负水平的差别上，又体现在同一课税对象在国内地区与地区之间，行业与行业之间，以及由于资本的来源，投向不同等而形成的国内税负水平的差别上。
对于这种现象，应一分为二分别对待，它可区分为正常的国际税收竞争和恶性的国际税收竞争。正常的国际税收竞争有利于促进国际流动资本在国家和地区的有效配置，符合资本自由流动的经济规律。恶性的国际税收竞争，破坏国家的税收主权，对全球经济产生扭曲。经合组织(OECD)对恶性的国际税收竞争专门发布了一份报告。根据OECD的界定，凡采取以下四种行为的构成恶性竞争：1.不征税或只是名义征税，使非居民能规避其居住国税收；2.拒绝和其他国家交换税收信息；3.税收法律及征管规定缺乏透明度；4.对无实质性经营的企业（皮包公司）也给予税收优惠。还认定两种有害税制：避税地税制和有害的税收优惠措施。这种恶性国际税收竞争行为恰恰与国际反避税行动相悖，成了国际反避税道路上的绊脚石。综上所述，本人认为，要从根本上解决跨国公司国际避税这个难题，应该从以下两个方面加以考虑：
首先，国际税收是国际间的税负征收问题，一国的税收都是其本国的重要财政支柱，各国都有各自的税收主权，跨国公司的避税现象牵涉的是多国的经济利益，在此各国对国际反避税的共识是关键。特别是发达国家与发展中国家之间，只有达成一致认识，为国际反避税这个共同目标而努力，才不至于出现国际恶性税收竞争，这是解决国际反避税的大前提。值得注意的是，OECD的上述标准，不可避免带有一些倾向性和局限性，毕竟应该具体从各国的国情出发，特别是发展中国家的特殊国情，对于资源严重不足，环境恶化，失业与通货膨胀的国家和地区应有例外条款。我国作为世界上最大的发展中国家，应该谨慎处理好维护税收主权与吸引跨国流动资金，技术，人才，信息两者的关系，找到其中的平衡点。
其次，从心理角度分析，国际避税的内在动机是纳税人想尽各种方法，尽可能减轻税负的强烈欲望所致。追求暴利是资本家的本性。马克思曾说过，只要有百分之三百的的利润，资本家就肯冒上断头台的风险。所以，只要法律上稍微有漏洞或是不建全的地方，跨国纳税者们都会绞尽脑汁乘机避税。因此，健全和完善各国的税收法律法规是国际反避税行动的当务之急。不管涉及实体的还是程序的国际避税行为都应纳入国际协定或各国税法的规制下，消除国际避税才能成为可能。
有人担心开展反避税会影响跨国纳税人投资的积极性，其实这种担心是多余的。从国际实践来看，合法经营的跨国公司是大量存在的。所以调动投资积极性的主要因素在于资金投向国有一个极其完善优越的投资环境。开展反避税活动，税制将更加健全完善，这也是良好投资环境的构成因素之一。正如我国税法所言，"税收取之于民，用之于民。"在国际税收上也一样，东道国用外国公司缴纳的税款作为改善本国投资环境，完善公共设施的资金来源，那么相对来说跨国投资者避税的可能性也会随之减少。
四、对我国涉外税法的一些看法和建议
在我国税法中，根据《外商投资企业和外国企业所得税法》第七条规定，"设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构，场所从事生产，经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。"第十一条规定，"外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产，经营的机构，场所发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。"这些区域性税率优惠政策和所得弥补亏损的优惠政策都给与了外商投资企业比国内内资企业高得多的税收优惠，难免有对内资企业的歧视性待遇之嫌，或说构成了超国民待遇。过分偏重外资企业的税收优惠，这不符合税收中性原则和税收公平原则，使国内企业与外资企业处于不平等地位，既不利于公平竞争也不利于税收调控。而且，单靠税收"歧视"手段来吸引外资，有时也未必就能达到预期效果。比如我国的"逆向避税"现象，即将利润从我国低税区向境外高税区转移。它是外商为谋求一
定的经营管理策略和利益而产生的特殊现象，比如为了独占企业利润等目的，它就是个明显的例证。
1.我国反避税措施中存在的问题
1,立法方面。虽然我国已在这方面的反避税工作中制定了相应的法律法规，但现行反避税 立法仍不完善。
首先，法律级次过低，现行大部分转让定价和预约定价规定没有上升到法律法规的层面，而 多半是以实施办法、细则、规程等形式出现的，容易造成朝令夕改的假象，权威性不够。 其次，转让定价立法内容过于简单、抽象、缺乏可操作性。 第三，对转让定价避税行为的处罚力度不够。
2，执法方面，受行政干预的影响，使得外商轻易就能实现转让定价避税。 3，信息方面显得薄弱而不对称。防范外企避税的关键之一是掌握市场信息，目前三资企业 中的外方多半掌握购销与进出大权， 中方人员一般无权过问， 税务部门由于信息渠道不够通 畅， 不能及时掌握国际市场的价格资料， 因而难以及时发现外资企业在与关联企业的业务往 来中存在的问题
2.跨国公司避税现象对中国影响及反思
避税因为并不违法、违规，对税务部门提出了巨大挑战。反避税工作，也成了税务稽查人员跟跨国企业斗智斗勇的一个博弈过程。反避税主要是通过谈判来进行，税务局和企业都遵守一定的保密协议。税务机关尊重企业的隐私，所以在公开的新闻报道中都只称某某企业。
但反避税谈判的精彩程度，往往不亚于波谲云诡的商战电影。资本弱化是跨国企业避税的另一利器。资本弱化，是指企业在融资时降低从其关联方接受的权益性投资的比重，提高债权性投资的比重，导致权益性资本相对弱化的现象。更重要的是，其负债中存在大量来自关联方的借款费用，且每年有高额的担保费用、质
押费用及利息(在税前扣除)被转移至境外母公司，3年间的利息支出高达2200多万元。
因此，建议在税法中贯彻国民待遇原则，这也是税负公平原则的体现。税收优惠只是吸引外资，改善投资环境的其中一个手段，除此以外还可在完善具体立法内容，如完善外资企业审批期限，将立法精神、立法原则与国际惯例相接轨等多渠道发展。
其次，在谈及跨国公司转移定价的立法时，本人觉得预约定价(advanced pricing agreements)是个较佳的制度，它体现了税收的私法化，因为税收归根结底是一种以国家为债权人，纳税人为债务人的债的关系。在本文中，预约定价表现为跨国公司和税务机关签订一份协议，这样就使得跨国公司的转移定价变得透明化，合法化。我国关于跨国公司价格转移税制的立法中，也作了相应的规定。例如，在2002年修订的《中国人民共和国税收征管法实施细则》中，明确规定了预约定价的法律依据，其中第53条就规定纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。引入预约定价是新《税收征管法实施细则》的重大突破之一。2004年9月国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则〈试行〉》，全规则分八章、共三十三条，分别为：总则、预备会谈、正式申请、审核与评估、磋商、签订安排、监控执行、附则。这标志着我国预约定价开始走上法制化的轨道，同时也提供了更有力的法律保障。
但是，正如我前面所言，既然预约定价是一种契约，它自然应当体现民法上的意思自治原则。那么当契约双方未能达成一致时，预约定价制度就显得乏力了。所以，我建议借鉴国外的"正常交易原则"(principle of arm’s length)作为补充使用。美国是全球第一个制订价格转移规则的国家，1968年《财政法》根据《国内税收法》(IRC)482条款确立了正常交易原则。⑿该原则的核心是将联属企业之间的经济交往当作独立竞争的企业之间关系来处理，它们之间的内部交易应按照独立企业之间的可比交易定价。正常交易原则与预约定价制度正好存在互补关系，前者是公法上强行法的实施，后者是私法上意思自治的任意法的体现，两者
相得益彰。不过，我建议在这两者之间选择预约定价制度优先，以正常交易原则为补充。因为预约定价制度更符合诚信和公平效率原则，在税务机关和跨国纳税者彼此协商过程中，在一定程度上体现了税务公开，税制的透明化。所以，它对于保护纳税主体一方是更为有利的。但是，在司法实践中，这两种制度不约而同的遇到相似的操作困难，比如如何确定转移定价的标准问题才能符合正常交易原则，如何解决税务机关碰到的信息渠道不畅通的困难等等。可以预见，这两种制度的完善还有待有关各方协作和努力。
另外，我国现行税法中虽有对纳税人纳税申报义务的规定，但缺少对举证责任的明确规定，在此建议采用纳税人举证义务的制度。纳税是各国纳税人的一项基本义务，纳税人承担举证责任，使税务机关开展工作提高了效率，对纳税人而言也并非不合理。这与国际上许多其他国家的做法也是一致的。
跨国公司是一种性质特殊的经济实体。就跨国公司避税行为而言，传统观点一直认为避税行为的产生于法律的漏洞，且这种因为立法上的漏洞所导致的不利后果不可归责于法律相对人。何谓税法上的漏洞?台湾学者黄茂荣对法律漏洞做出分析：法律A对之无完全规范之情形，或B对之所作的规范相互矛盾，或C对之根本就未作规范，或D对之作了不妥当的规范，则法律就该生活事实而言，有漏洞存在。故跨国公司必须是利用了我国税法现有的不完全规范或矛盾规范或不规范或不妥当规范之时始为避税行为而具有不可归责性。但是，笔者认为，由于避税这个概念的混用使得一些非法的逃税行为也批上了合法的外衣冠冕堂皇地称着为税务筹划或合法避税。
结束语
在国际避税中，资金、货物或劳务的重要性毫不亚于人的流动，在有些方面反而略胜一筹。这是因为人的流动过于明显，相比之下，资金、货物和劳务流动更为隐蔽，产生的效益有时比人员流动产生的效益还好。
1、建立从事免税活动的常设机构转移货物。
2、利用常设机构转让财产。
3、利用常设机构虚构财产租赁。
4、利用常设机构转移劳务。
5、利用常设机构转移管理费用。
6、利用常设机构亏损。
由于方法很多，这些都是一些现象，我们可以进行合理的避税，但不建议在没有法律许可的情况下进行偷税，我们在法律前提下活动是最好的。
参考文献
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[2] 跨国公司避税方式的探讨 张康俊 浙江工业大学
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[9]西方税法原则及其对我国的借鉴作用.法学评论，
1996，(3).
中南财经政法大学自学考试本科毕业生论文
论文题目: 跨国公司避税现象研究
考生姓名： 王甜
专 业: 注册会计师
准考证号： [1**********]6
通讯地址：
邮政编码： 430000
联系电话： [1**********]
日 期： 2012 年 6 月 8 日
中南财经政法大学自考办制
摘要
从税收上说，一方面，国内企业减税的呼声很高；但另一方面，跨国公司通过避税造成巨额的税收流失。虽然近年来我国的反避税调查力度一再加强，但仍有很多企业通过各种避税手段少缴税。可以看到，在华投资的跨国公司，亏损面达六成，“长亏不倒”现象非常普遍。
据国家税务总局2004年的数据显示，跨国公司每年的避税活动给中国造成300亿元的税收损失。随着对外贸易经济快速增长，当前跨国公司避税年税额远远大于2004年的300亿元。因此，作为税收监管的重要领域之一，相关职能部门不能对逃避税款的跨国公司放松监管，让它们侵害国家财政收入和社会公平。加强对跨国公司税收监管。一是保护国家财政收入不受侵害；二是公平国内外企业税收负担，建设公平税收法制环境；三是保护国家主权完整，跨国公司大肆避税，实质上也是对国家主权另一种形式的践踏。
当前，跨国公司利用关联关系进行避税的方式和手段主要有：
一是转让定价。即高买低卖，比如原料进价20元，成品却以10元卖出，制造环节不赚钱，企业处于亏损，而关联企业将利润划归到国外母公司，在中国逃避缴纳企业所得税。
二是成本分摊，将本应该由国外公司负担的成本费用转移到国内，或者说将税率低地区的成本，转移到税率高地区的企业，使得收入和费用不配比，达到少缴税的目的。比如，具有关联关系的国内企业和国外企业，共同研发一项专利，避税企业就会将研发这部分专利产品的全部或大部分成本分摊到国内，将利润转移到国外。
三是资本弱化。所谓资本弱化就是将权益性投资变为债权性投资，以此达到少缴税的目的。换句话说，本应该是股份投资，却说成是企业向股东借钱，这样按照企业所得税法规定，作为借钱，就会支付利息，而利息费用是所得税前可以扣除的。但如果是入股投资，则企业只能以分红形式支付红利，分红作为税后利润支付，不能在企业所得税前扣除。
四是其他避税，比如滥用税收优惠和协定避税、滥用公司组织形式避税以及利用避税港避税等。
国家虽然在反避税方面取得显著成绩，2011年通过反避税手段增加税收贡献239
亿元。但与日益猖獗的跨国公司避税形势相比，反避税工作依然有些滞后，相关反避税法规以及反避税人才建设，明显不能适用当前反避税工作的需求。
反避税制度建设方面，目前仅有的法规就是国家税务总局2009年下发的《特别纳税调整实施办法（试行）》。这部法规对关联企业特别纳税调整的范围、类型、方法进行了规定，但对企业如何配合税务机关、该承担哪些责任，则没有明确规定，使得税务机关对关联企业的反避税调查和管理缺乏制度支撑，以至于税务机关与纳税人形成“拉锯战”。
反避税人才建设滞后则更加明显，不要说目前各高校还没有开设专门的反避税专业，就是当前反避税人才，也是基层税务机关根据工作实际需要，临时从其他税收管理岗位抽调的，没有反避税工作经验，也不具备检查大型跨国公司账务的能力，当然也就无法对其有效管理。
关键词：跨国公司 避税
Abstract
Under the background of modern Economic Globalization,Transnational Corporations have an increasingly reputed international status,and have become important
participators in the international economy field.On the one hand,Transnational Corporations have large organizations and institutions,due to their highly uniform management,global expanding policy ,mutual relevances in business, therefore, they play crucial roles in the promotion of the economic development,and give fresh impetus to each country‟s economy.On the other hand, because of their mutual relevances among the branch companies in the Transnational Corporations,their
actions of avoiding laws provoke new challenges towards traditional laws,especially in the International Tax Law, and also attract worldwide attentions.Thus this article focuses on the legal phenomenon of the tax avoidance of the Transnational
Corporations in reality.It starts with explaining the legal status of the Transnational Corporations,makes research on the meaning of tax avoidance and introduces the
various specific forms of the Transnational Corporations‟tax avoidance,then analyzes the necessities of anti-international tax avoidance as well as its related measures.In the end,it generally concludes my opinions and suggestions on our country‟s
foreign-related tax law at present.
Key word :Economic Globalization Transnational Corporations
目 录
中文摘要............................................................2
英文摘要............................................................4
一．问题的提出和研究的意义..........................................6
问题的提出..........................................................6
研究的意义..........................................................7
二．跨国公司避税现象................................................8
跨国公司避税现象....................................................8
跨国公司避税行为性质................................................9
避税的含义与跨国公司避税的具体形式.................................10
防止避税的必要性及反避税的措施.....................................14
三．跨国公司避税方式分析............................................15
对跨国公司避税方法的分析...........................................15
四、对我国涉外税法的一些看法和建议
我国反避税措施中存在的问题.........................................19
跨国公司避税现象对中国影响及反思...................................20
结束语.............................................................23
参考文献...........................................................24
一．问题的提出和研究的意义
1.问题的提出
近日，全国最大单笔非居民企业间接股权转让所得税4.03亿元在山西省成功入库，这也是中国反避税战斗的又一场大胜仗。然而，中国的反避税之路并不平坦，跨国公司在华避税行为愈演愈烈。专家指出，“超国民待遇”致使中国成为跨国公司的避税天堂，避税成本小于避税收益，更加剧了跨国公司在中国的避税现象，建议相关部门采取措施加强对逃避税款跨国公司的监管。
事实上，4.03亿元税款是由山西晋城国税局用了近一年的时间征收的，但这也仅仅是跨国公司在华避税的冰山一角。来自国家税务总局2004年的数据显示，跨国公司每年的避税活动给中国造成300亿元的税收损失。此外，国家税务总局副局长王力称，2011年全年通过反避税手段增加税收贡献239亿元。
跨国公司避税行为不仅损害了中国的税收利益，扰乱了我国的税收秩序，而且侵蚀了我方投资者的权益利润，破坏了公平竞争的商业环境。
一般而言，跨国公司在华子公司大体上可分为中外合资公司和外商独资公司。在白朋鸣看来，中外合资公司，一般利用品牌优势和技术优势来掌握中外合资公司的购销渠道，通过从母公司高价购买原材料和零部件，以及向母公司低价销售产成品来转移一部分属于中方的利润进入集团内部；外商独资公司，一般利用“超国民待遇”所留下的税收漏洞，通过转让定价和资本弱化的手段来达到转移利润和避税的目的。
资本是逐利性的。一方面，跨国企业的市场业绩持续萎靡，不少跨国公司甚至大喊亏损；一方面，外商在我国的投资却逐渐增多，跨国公司不断涌入中国市场，中国俨然成为这些“长亏不倒”跨国公司的“避税天堂”。
在改革开放前期，地方政府为了引进技术和管理，为了GDP这个政绩，因此积极招商引资，从而跨国公司获得了税收、土地等方面的„超国民待遇‟，政府对跨国公司的监管比较消极，对跨国公司的避税行为往往睁一只眼闭一只眼，致使中国成为了跨国公司的避税天堂。不可否认，虽然近年来中国的反避税调查力度一再加强，但也还是有很多企业通过各种避税手段少缴税。“由于中国的税收存在漏洞，监管制度缺失，监管人才缺少，监管方式落后，因此跨国公司避税的成功
率非常高。即使中国反避税成功，出于招商引资的目的而对跨国公司的惩罚力度较弱，导致了跨国公司在国内的避税成本很小。避税成本小于避税收益，加剧了跨国公司在中国的避税现象。
2.研究的意义
近日，全国最大单笔非居民企业间接股权转让所得税4.03亿元在山西省成功入库，这是由一家境外非居民企业BVI(离岸公司)间接转让山西省一家能源有限公司股权产生的非居民企业所得税税款。这是继2011年日本某公司间接转让康师傅饮品(BVI)有限公司股权缴纳企业所得税3.06亿元后，创下非居民企业间接转让股权缴纳企业所得税的新高。
山西晋城国税局用了近一年的时间征收此笔税款，此间经过数轮协商、谈判。在谈判未果的情况下，晋城国税局与受让方积极协商，多方努力，这家境外非居民企业BVI公司终于认可了税务机关对股权转让的收入、成本确定方法，同意依法缴纳税款。如果没有反避税的调查手段，这4亿多元的税款是收不上来的。反避税指国家采取积极的措施，对国际避税加以防范和制止。反避税往往是针对跨国公司和外商投资企业而言的，因为通过关联公司和海外交易，跨国公司可以利用制度漏洞少缴税。
随着全球化贸易与投资的发展，跨国公司利用国家间的税制差异进行利润转移，不同程度地侵蚀主权国家税基。其中，发展中国家因为税收征管和法律制度的漏洞更可能成为跨国公司利润转移的受害者。一些非营利组织通过初步估算发现，每年从发展中国家转移出去的利润高达350亿美元。
研究避税的意义在于：
第一、减轻税负 增加竞争力
第二、详细的税务筹划，不仅仅是财务部门的工作还需要企业管理层从更高的企业战略管理角度上进行更为详细的布置，特别是在调整企业的生产经营方针上，
这一点体现的更为突出，因此合理避税也使企业的领导层的工作更加完善，使企业的长远战略规划更为合理有效。
第三、企业合理避税，客观上促进了国家税收制度的健全和完善。虽然避税行为可能被认为是不道 德的，但避税所使用的方式是合法的，而且不具有欺诈性质。避税是对已有税法不完善及其特有缺陷所作的显示说明，它说明了现有税法的不健全特征。税务当局往往要根据避税情况所显示出来的税法缺陷采取相应措施对现有税法进行修改和纠正。
二．跨国公司避税现象对中国影响
在全球化大背景下，跨国公司在国际上的地位日益提升，成为国际经济领域举足轻重的参加者。一方面，在跨国公司庞大的组织机构下，由于自身具有管理的高度统一性，战略的全球扩张性，经营的相互关联性的优势，因此扮演着推动经济发展的重要角色，它为世界各国经济注入一股强大的动力；另一方面，由于跨国公司内部各实体间的相互关联性，使得它规避法律的行为向传统法律特别是在国际税收领域提出全新的挑战，引起国际上广泛的关注。
1.跨国公司避税现象
从税收上说，一方面，国内企业减税的呼声很高；但另一方面，跨国公司通过避税造成巨额的税收流失。虽然近年来我国的反避税调查力度一再加强，但仍有很多企业通过各种避税手段少缴税。在华投资的跨国公司，亏损面达六成，“长亏不倒”现象非常普遍。
每年反避税可以给国家增加税金，尤其在外企比较发达的地区，比如江苏，每年通过反避税谈判收回的税款，可达上百亿元。外企避税的重点是企业所得税，因为企业所得税是一种流转税，只对企业的盈利进行征税。中央财经大学的一项研究表明，一些跨国公司在中国确实有转让定价的嫌疑。尤其是有避税地联系的跨国公司，通过利润转移显著地降低了税收负担。
该研究透露，跨国公司尤其是和避税地有直接联系的跨国公司，税前利润率要高于本土公司，这说明跨国公司有着更高的生产效率和利润水平。值得注意的是，单位资产的税负，跨国公司比本土公司低0.1%，有避税地联系的跨国公司比本土公司低0.34%；单位利润的税负，跨国公司要比本土公司低1%，有避税地联系的跨国公司则比本土公司低4.4%。这反映出跨国公司，尤其是与避税地有直接联系的跨国公司，负担的税收要低于本土企业。研究表明，高利润率和低税收负担，是跨国企业转让定价的一个特征。
2.跨国公司避税行为性质
如本文所述，转移定价是跨国公司通过关联交易等特殊手段及安排该达到减少在东道国应该交纳的税收，造成该东道国的税收流失的行为。对于跨国公司转移定价行为的性质，我们可以从税法基本原则出发进行必要分析。
实质课税原则作为我国税法的基本原则具有“公理”性效应。它是租税法律主义原则之外的解释和适用税法的最重要的原则。因此有学者认为其是构筑税法独立基础的契约性原则。与租税法律主义原则不同的是实质课税原则强调经济现象的“实质”，即去伪存真的效果。“如果是通过假装行为隐藏真实行为时，尽管它是假装行为，也要以真实的行为作为课税基础”。如果从法律所规定的表面形式出发，假装行为可能由于其欺骗性而不落入法律所规定的形式要件之中，但是按照实质课税原则，假装行为并不因为表面的欺骗性而丧失其“应税性”。
公平税负原则又称应能税负原则或量能课税原则。穆勒和庇古将相对牺牲的概念引入税法，认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。这个观点也被税收立法者引进税法的观念中，并最终形成公平税负原则。如果说在流转税和所得税这样不同类型的税收横向比较上难以体现公平税负原则的话，那么在课税对象相同的同一种税目下税负的公平性问题就体现得极为突出。事实上由于我们国家特殊的商品课税体制与国外不同，实行增值税与营业税并行征收。增值税的征收贯穿了商品生产及流通整个环节且存在先征后，即征即退免征等诸多税收优惠措施以及企业自身的混合经营及兼营行为使得脱逃税大有可为。这些因素的存在使得名义税率与实际税率差别较大，企业的实际税负不均。如果认为诸如资本弱化等行为是一种投资战略上的避税行为，那么跨
国公司为逃避纳税义务而人为地调整商品或服务价格使其背离市场公允价值的行为则不能不说是一种明显故意的逃税行为。这种行为的存在使得其税收义务非法地减小从而相对其他正常企业获得更强的市场竞争力。但是目前众多企业正是借者税务筹划的名义进行逃之实。
因此，实践中简单地否决跨国公司避税行为的违法性是不适当。我们尚需要进一步研究如何应对跨国公司的此种行为。
3.避税的含义与跨国公司避税的具体形式
目前在学术界，对于避税的含义和范围各有不同的看法，可谓众说纷纭。分歧的焦点在于避税行为是合法行为还是违法行为。总体而言，我国大多数学者认为避税至少是一种不违法的行为。例如较为权威的表述有："避税是指纳税人在熟知相关税境的税收法规的基础上，在不直接触犯税法的前提下，通过对筹资活动、投资活动、经营活动等巧妙安排，达到规避或减轻税负的行为。避税是指纳税人在没有直接违犯税法的条件下，采取各种手段逃避或减轻税负，并且这种行为是与税法精神相悖的。联合国税收专家小组对避税的解释为，避税相对而言是一个比较不明确的概念，很难用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少他本应承担的纳税数额。而这种做法实际并没有违反法律。虽然避税行为可能被认为是不道德的，但避税所使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。本人同意上述观点，进一步而言，避税从广义上来说大体可包括两种情况。一种是合法的避税，相当于税务筹划，它是指经济活动中作出合乎政府政策意图的，合法的安排，以达到少缴税款的目的，由于其行为是合法的，因而受到法律的保护。另一种是非违法的避税，所谓"法律不禁止即允许"，属于既非合法也非违法，处于中间地带，这种避税在经济活动中虽然违背了政府政策意图但又不违反法律的明文规定，它为的是达到利润最大化，税负最小化的目的。但本人认为这种非违法的避税并非就是合理的避税，所谓合理就是合乎情理，非违法的避税通常是违背了所在国政府的政策意图（避税地除外），所以它与合理的避税还是有差距的。而且，对于避税行为，主要在于认定它的不违法性，
虽然不违法的避税与违法的逃税都可能造成国家税收的流失，带来经济危害，但是前者是巧妙的安排自身的经济活动的行为，而后者是直接触犯法律的行为。 至于在国际税法上，国际避税与国内避税在性质上是一样的，只是国际避税涉及的征税主体，纳税主体，纳税对象等含有国际因素，即关系到两个或两个以上的国家和地区。有必要提及的是，对于国际逃税与国际避税两个概念的理解和区分。本人认为，从税法角度来看，国际逃税（evasion）与国际避税(avoidance)的性质根本不同，前者一般是指跨国纳税人采取某种违反税法的手段或措施，减少或逃避就其跨国所得或财产价值本应承担纳税义务的行为。后者一般是指跨国纳税人利用某种形式上并不违法的方式，减少或规避其就跨国征税对象本应承担的纳税义务的行为。前者属违法行为，后者并非违法行为。但是，在国际税法上，与国内的逃税和避税相比，国际逃税和国际避税之间的区分往往没有明确的界限，甚至在一定条件下两者可相互转换。这是因为各国税法的规定存在着差异，在一个国家为合法的行为，在另一个国家或许就是非法行为。即使是在同一个国家，一个跨国纳税人所采取的避税行为，当初并不违反税法，而在另一时期(例如税法经过了修改)就可能成为违法行为了。跨国纳税人也常常会将逃税和避税行为交织在一起进行，即在从事避税活动的同时，也偷偷地做一些逃税的手脚。所以在国际税收实践中，要将逃税和避税从合法和非法上来区分，并非易事。尽管如此，但本人仍认为，将两者在一定条件下进行区别还是有必要的。毕竟两者的主观意识不同，国际逃税是跨国公司故意地采取隐瞒、伪造等各种非法的欺诈手段逃避纳税，主观上具有故意性质。这正如刑法上的定罪量刑，把主观因素作为犯罪构成的要素之一，是故意还是过失，还可决定罪的轻重。若把跨国公司利用税法的漏洞或含糊之处投机取巧谋取利润，与有意违反税法规定的行为等同处理，在法理上是说不过去的，不符合公平与公正原则，毕竟前者虽非合法，但也未违法。
国际避税行为花样繁多，主要有两大类：纳税主体跨国移动的避税和征税对象跨国移动的避税。跨国公司的避税主要表现为后者，这也是跨国纳税人最经常使用的避税方法。在对避税含义和相关概念的理解的基础上，现来分析一下跨国公司进行国际避税的具体形式。主要表现为：
（一）跨国联属企业的转移定价(transfer pricing)
跨国联属企业之间在进行交易时，有时出于联属企业集团利益或经营目标的需要，在交易定价和费用分摊上，不是根据独立竞争的市场原则和正常交易价格，而是人为地故意抬高或压低交易价格或费用标准，从而使联属企业某一实体的利润转移到另一个企业的账上。这种现象称为转移定价行为。之所以出现这种避税行为，无不与跨国公司的本身特性密切相关。如前所述，跨国公司是一个由母子公司构成，内部高度集中，业已形成统一管理关系的跨国企业集团，通过内部控制关系，母子公司之间密切地相互联系着，为了共同的战略目标，各自分担着一定的任务，起着一定的作用，尽管各实体的法律形式不尽相同。概括而言，母公司与子公司之间存在着控制关系，管理关系，财务关系和投资关系。虽然跨国公司的子公司是独立的法人，在生产和经营等各方面享有自主的权利，但由于它受母公司的支配，其董事会实际上是母公司在子公司的代表，负责贯彻和执行母公司的指示和政策。这样的从属关系使得母公司可以将设在高税率国的企业的利润人为地转移到位于低税率国的某个企业实体上，避免在高税率国承担较高的所得税纳税义务，从而使跨国公司的总体税负大大减少。具体而言表现为：（1）压低由高税率国家公司向低税率国家公司出售货物，提供劳务等的价格。（2）提高低税率国家公司向高税率国家公司出售货物，提供劳务的价格。（3）结合以上两种方式，获取双重税务利益。即母子公司之间先以低价出售给低税率国家的公司，再由该公司以高价出售给高税率国家的公司。
（二）国际避税地，是指某地区为吸引外国资本流入本地区的经济，弥补自身资本不足和改善国际收支状况，或引进外国先进技术提高本国成本地区技术水平，吸引国际和民间投资，在本国或本地区划出一定区域或范围，允许并鼓励外国政府和民间在此投资及从事各种经济贸易活动。投资者和从事经营活动的企业享受不纳税或少纳税的优惠待遇。这种区域和范围被称为避税地。国际避税地可以是港口、岛屿、沿海地区成交通方便的城市，因此，有时又称之为“避税港”。 国际上有3种类型的避税地。
①没有直接税的纯退税地。这种进税地没有个人所得税和法人所得税，也没有净财富税、遗产税和赠予税。
②普通避税港。这类避税将给予外国经营者以特别税收优惠。
③正常课税．但有一些特殊的税收优惠政策和规定。避税地的好处显而易见。 如何利用国际避税地为跨国公司减轻税收负担呢?可考虑如下办法：
①虚设机构的方法。跨国公司在避税地设立一个子公司，制造总公司销售另一国的货物经子公司中转销售的假象，将总公司所得转移到避税地子公司账上，达到避税目的。，从而达到避税的目的。
②贸易公司避税法。
③虚设信托财产方法。虚设信托财产是指投资者在避税地设立一个个人持股信托公司，然后把它的财产虚设为避税地的信托财产立为购买、销售劳务和货物及其他交易开发票的贸易公司．将这些业务的利润从高税收管辖地区沉淀下来。 ④设立海运公司避税。海运公司的所有权和经营权不需在同一个国家。总管理机构可设在第三国，同时拥有的船舶还可在别处注册。这类公司一般使用“方便旗帜”，可由非居民股东总挂的国旗，在避税地设立的机构。这类公司常常为其所服务的集团内诸成员之间转送货款．它的主要任务之一就是为该集团内部实际支付的借贷利息少纳税或不纳税。
⑤控股公司避税法。控股公司的主要作用是集中子公司的股息和资本利得，在其居住地实现避税；可以充当总公司的“控制中继站”，既可推延毋国对兵团外支公司的征税作用，又可逃避外汇管制；可以很方便地用一国子公司的利润冲抵另一围子公司的亏损。
利用国际避税地避税的方法很多．它是跨国公司积累财富的一条捷径。
（三）套用税收协定
又称滥用税收协定(abusing tax conventions)，或国际税收条约滥用
(international tax treaty shopping)，是指本无资格某一特定的税收协定优惠待遇的第三国居民，为获取该税收协定的优惠待遇，通过在协定的缔约国一方境内设立一个具有该国民身份的传输公司（又称导管公司），从而间接享受了该
税收协定提供的优惠待遇，减轻或避免了其跨国所得本应承担的纳税义务。国际税收条约滥用的最常见做法是跨国纳税人通过在与其投资收入来源地国有互惠税收条约的国家组成一个法律经济实体（通常为公司）作为中介投资者来获得直接投资无法享受到的优惠。税收条约滥用的实质在于不应该享受税收条约优惠的跨国纳税人通过各种手段享受了这种优惠待遇。其主要有两种基本类型：一是直接导管公司形式，二是踏脚石导管公司形式。在第三国纳税人滥用税收条约优惠，使得来源地国的优惠限制不能从第三国取得补偿，这必然有悖税收互惠原则，造成来源地国的税收利益的损失。
（四）资本弱化(thin capitalization)
又称为隐蔽的股份投资，是指跨国投资人，尤其是跨国公司，考虑到股份融资或贷款融资这两种融资方式的国际税负差异，把本来应以股份形式投入的资金转为采用贷款方式提供，从而逃避或减轻其本应承担的国际税负。在国际经济活动中，股份融资和贷款融资所产生的税收待遇不同，前者取得的股息产生于税后利润分配，在多数情形下，不能从公司的应税所得额事先扣除。此外，股份资本往往还要承受资本税的负担，其取得的收益经过两次重叠征税。对比之下，贷款融资则不受这样的限制。因此才出现资本弱化的又一种避税方式。
4、防止避税的必要性及反避税的措施
国际避税虽然是不违法的经济行为，但它也给国际市场和各国经济稳定发展带来了颇为不利的影响，主要表现为：
（一）损害国家的经济利益，造成全球性财政功能弱化
跨国纳税人利用各国税收制度的差异逃避对这些国家的纳税义务，其结果是减轻或消除了跨国纳税人的税收负担，同时又导致了这些国家税收收入的流失，总体税基的侵犯，严重扰乱了国家财政机制的正常运行，带来全球财政功能减弱，各国公共需要得不到满足。
（二）影响纳税人之间的税负公平，违背税收公平原则
国际避税，使得跨国避税者在不正当的竞争的环境下，获得了额外的非法收益，这就违背了税收公平原则，扰乱了国际经济中公平有序的运行秩序，有害于正常国际贸易和投资的发展。
（三）扭曲国际资本的正常流动，阻碍了资源在世界范围的合理配置
跨国纳税人为了逃避税收，常常采取转移定价等方式将利润转移到税率较低的国家，对此，许多国家为了维护自身的利益，不得不采取外汇管制措施，防止本国资本外流，从而对整个国际经济的发展产生消极影响。
所以，在经济全球化背景下，尤其是跨国公司在世界经济领域扮演着越来越重要的角色的趋势下，防范和打击跨国公司的避税行为的必要性日益突出，它也成为了各国政府关注的热点话题之一。应该明确的是，反避税活动的动机源于避税的税收后果及其所造成的经济危害，也就是说，反避税是出于经济而非法律的目的。避税的合法与否的问题并不是决定反避税必要性主要的理论基础。
三．对跨国公司避税方法的分析
如何才能防止跨国公司避税呢？首先，逐渐取消中国涉外税法中跨国公司所享受的税收优惠，堵上跨国公司利用“超国民待遇”来避税的途径；其次，完善税收立法，专门制定反避税条款以有法可依；再其次，加强反避税人才队伍的建设；最后，建立国际市场价格信息、反避税信息的共享平台，从而压缩转让定价的操作空间，增强会计师事务所、税务事务所、律师事务所等中介机构在反避税工作的作用。
从国际上来看，跨国公司的避税问题也并非中国独有，但各国在解决避税问题上却存在天壤之别。中国可以借鉴一些先进可行的国际经验，如美国加强立法和国
际税务合作以控制避税、德国通过组建‘外国情报中心’进行国际情报交流、日本税制中设立反运用避税港措施。因此，鉴于上述防止跨国公司避税的必要性，本人主要谈谈对国际反避税中的转移定价和避税港的一些浅见。
首先，从跨国公司的转移定价这种避税方式来看，理论上，跨国联属企业的关联交易，是跨国公司的母子公司之间发生资产或债权债务的转移，达到公司预期目的的一种自主性企业行为，是不可避免的，转移定价是企业自身的战略行为，不应予以干涉。它可以降低交易费用，改善企业的财务状况，实现行业结构优化，因此，关联交易有其一定的积极作用。其实，跨国公司的转移定价的国际避税行为与国际私法上的法律规避有着相似之处。法律规避（evasion of law），是指涉外民事法律关系的当事人为利用某一冲突规范，故意制造某种连结点，以避开本应适用的法律，从而使对自己有利的法律得以适用的一种逃法或脱法行为。传统国际私法对当事人规避法律的行为关注的是当事人人为地制造或改变诸如国籍、住所、行为地等连结点来达到规避本应适用的法律的效果，但未曾考虑到法律关系主体之间的关联性对此可能产生的影响。具有同向利益的法律关系主体如跨国公司内部的各关联的实体，这些主体为实现共同利益，可能通过法律选择途径来规避本应适用的法律，使它们的内部共同利益最大化，而使相关的社会公共利益或第三者的利益受到损害。对于国际私法上的法律规避，国际上（包括我国在内）并非一概否定，而是依具体情形而定，（我国规定规避我国法律的才一律无效）。所以，对于跨国联属企业转移定价的行为，本人认为，也不一定全然否定。可依据它是否已影响了东道国的财政收入，损害了当地的社会公共利益或第三人的利益来确定是否违法，然后才采取相应的反避税措施。
当然，如果实际情况的后果比较严重，当关联方交易转移定价对国家税收、投资者和其他企业的利益都有着较大影响，如果置之不理，将扰乱正常的市场秩序，损害证券市场和整个社会的效率时，例如关联交易与市场公允价格之间的差异导致不同形式的相当的利润转移，不仅使其内部收入和分配非正常化，而且导致了国际税收分配关系非正常化等，那么这时对其的法律管制是刻不容缓了，具体可参考国际上的先行立法。例如《联合国跨国行动守则》第33条规定，"跨国公司
在其内部交易中，不应或不得使用不以市场价格作为定价基础，或在没有市场价格可资参考的情况下不以公平原则为定价基础的划拨价格。这种价格策略可改变其下属企业据以计算税负的基准，或使其所属企业得以逃避其营业地所在国的外汇管制措施，或海关估价条例。这样的价格策略违反了营业地所在国的法律和有关条例，对营业地所在国的经济和社会状况造成消极影响。"除此之外,《行动守则》第21-32条也作了相关规定。
经济合作组织（OECD）准则和美国的规定成为许多国家在价格转移税制立法的参照。例如，美国《国内税收法》482条款规定了跨国公司的举证义务，必须证明其价格符合正常交易原则。日本和英国则弱化跨国公司的举证义务，把部分举证义务转移给税务稽查机关。OECD准则从主观上考察确定价格的行为，不主张进行特别的处罚；而美国国内税收征管局从主观上考察税基是否计算正确，6662条认为错误申报即使是过失也应受处罚。
其次，再从跨国公司利用避税港进行国际避税的方式来看，我觉得这要从各国政府的立场和态度的角度来考虑国际反避税措施的执行。目前世界上大多数国家为了防止利用避税港的国际逃避税活动，都积极加入反避税的行列，通过交换税收情报和制定反避税的法律，尽可能多地采取防范避税的联合行动。例如，签订双边或多边的税收协定，交换各自涉及税种的国内法律情报。联合国税收协定范本和经合组织范本为各国提供了参考。
但是，我们还注意到其中也存在着一些负面态度。在现今经济全球化的时代，跨国公司发展的日益壮大，对世界经济的发展起着不可取代的强有力的推动作用。由于各国的国情和经济实力参差不齐，各国对跨国公司的态度也各不相同。对于发达国家而言，它们通常是跨国公司的母公司的所在地国，主要是资本输出，对外投资，跨国公司从中在东道国谋求高额利润。发达国家的各国政府为保证本国财政收入，维护税收主权，对国际反避税相对来说是积极响应的。对发展中国家而言，它们是资本输入国，主动吸引流动资本到本国带动经济发展。基于发展自身经济的需要，在权衡各种经济利益得失后，某些国家和地区提供如上所述的避税港，为离岸公司提供了容身之所，这在客观上引诱了跨国公司避税。由此就出
现了"国际税收竞争"这一现象。它是一种减税的竞争，是指在经济全球化作用下，各国政府通过降低税率，增加税收优惠，甚至实行避税地税制模式等方式，以减少纳税人的税收负担，从而吸引国际流动资本，国际流动贸易等流动性生产要素，促进本国经济增长的国际经济行为。正如某些学者所说，它的实质是为了把国际间的流动资本吸引到本国，各国均对这种资本实施减税而引发的减税竞争。这种减税竞争是通过差别效应来实现的。这种差别效应既体现在同一课税对象国际间税负水平的差别上，又体现在同一课税对象在国内地区与地区之间，行业与行业之间，以及由于资本的来源，投向不同等而形成的国内税负水平的差别上。
对于这种现象，应一分为二分别对待，它可区分为正常的国际税收竞争和恶性的国际税收竞争。正常的国际税收竞争有利于促进国际流动资本在国家和地区的有效配置，符合资本自由流动的经济规律。恶性的国际税收竞争，破坏国家的税收主权，对全球经济产生扭曲。经合组织(OECD)对恶性的国际税收竞争专门发布了一份报告。根据OECD的界定，凡采取以下四种行为的构成恶性竞争：1.不征税或只是名义征税，使非居民能规避其居住国税收；2.拒绝和其他国家交换税收信息；3.税收法律及征管规定缺乏透明度；4.对无实质性经营的企业（皮包公司）也给予税收优惠。还认定两种有害税制：避税地税制和有害的税收优惠措施。这种恶性国际税收竞争行为恰恰与国际反避税行动相悖，成了国际反避税道路上的绊脚石。综上所述，本人认为，要从根本上解决跨国公司国际避税这个难题，应该从以下两个方面加以考虑：
首先，国际税收是国际间的税负征收问题，一国的税收都是其本国的重要财政支柱，各国都有各自的税收主权，跨国公司的避税现象牵涉的是多国的经济利益，在此各国对国际反避税的共识是关键。特别是发达国家与发展中国家之间，只有达成一致认识，为国际反避税这个共同目标而努力，才不至于出现国际恶性税收竞争，这是解决国际反避税的大前提。值得注意的是，OECD的上述标准，不可避免带有一些倾向性和局限性，毕竟应该具体从各国的国情出发，特别是发展中国家的特殊国情，对于资源严重不足，环境恶化，失业与通货膨胀的国家和地区应有例外条款。我国作为世界上最大的发展中国家，应该谨慎处理好维护税收主权与吸引跨国流动资金，技术，人才，信息两者的关系，找到其中的平衡点。
其次，从心理角度分析，国际避税的内在动机是纳税人想尽各种方法，尽可能减轻税负的强烈欲望所致。追求暴利是资本家的本性。马克思曾说过，只要有百分之三百的的利润，资本家就肯冒上断头台的风险。所以，只要法律上稍微有漏洞或是不建全的地方，跨国纳税者们都会绞尽脑汁乘机避税。因此，健全和完善各国的税收法律法规是国际反避税行动的当务之急。不管涉及实体的还是程序的国际避税行为都应纳入国际协定或各国税法的规制下，消除国际避税才能成为可能。
有人担心开展反避税会影响跨国纳税人投资的积极性，其实这种担心是多余的。从国际实践来看，合法经营的跨国公司是大量存在的。所以调动投资积极性的主要因素在于资金投向国有一个极其完善优越的投资环境。开展反避税活动，税制将更加健全完善，这也是良好投资环境的构成因素之一。正如我国税法所言，"税收取之于民，用之于民。"在国际税收上也一样，东道国用外国公司缴纳的税款作为改善本国投资环境，完善公共设施的资金来源，那么相对来说跨国投资者避税的可能性也会随之减少。
四、对我国涉外税法的一些看法和建议
在我国税法中，根据《外商投资企业和外国企业所得税法》第七条规定，"设在经济特区的外商投资企业，在经济特区设立机构，场所从事生产，经营的外国企业和设在经济技术开发区的生产性外商投资企业，减按15%的税率征收企业所得税。"第十一条规定，"外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产，经营的机构，场所发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年。"这些区域性税率优惠政策和所得弥补亏损的优惠政策都给与了外商投资企业比国内内资企业高得多的税收优惠，难免有对内资企业的歧视性待遇之嫌，或说构成了超国民待遇。过分偏重外资企业的税收优惠，这不符合税收中性原则和税收公平原则，使国内企业与外资企业处于不平等地位，既不利于公平竞争也不利于税收调控。而且，单靠税收"歧视"手段来吸引外资，有时也未必就能达到预期效果。比如我国的"逆向避税"现象，即将利润从我国低税区向境外高税区转移。它是外商为谋求一
定的经营管理策略和利益而产生的特殊现象，比如为了独占企业利润等目的，它就是个明显的例证。
1.我国反避税措施中存在的问题
1,立法方面。虽然我国已在这方面的反避税工作中制定了相应的法律法规，但现行反避税 立法仍不完善。
首先，法律级次过低，现行大部分转让定价和预约定价规定没有上升到法律法规的层面，而 多半是以实施办法、细则、规程等形式出现的，容易造成朝令夕改的假象，权威性不够。 其次，转让定价立法内容过于简单、抽象、缺乏可操作性。 第三，对转让定价避税行为的处罚力度不够。
2，执法方面，受行政干预的影响，使得外商轻易就能实现转让定价避税。 3，信息方面显得薄弱而不对称。防范外企避税的关键之一是掌握市场信息，目前三资企业 中的外方多半掌握购销与进出大权， 中方人员一般无权过问， 税务部门由于信息渠道不够通 畅， 不能及时掌握国际市场的价格资料， 因而难以及时发现外资企业在与关联企业的业务往 来中存在的问题
2.跨国公司避税现象对中国影响及反思
避税因为并不违法、违规，对税务部门提出了巨大挑战。反避税工作，也成了税务稽查人员跟跨国企业斗智斗勇的一个博弈过程。反避税主要是通过谈判来进行，税务局和企业都遵守一定的保密协议。税务机关尊重企业的隐私，所以在公开的新闻报道中都只称某某企业。
但反避税谈判的精彩程度，往往不亚于波谲云诡的商战电影。资本弱化是跨国企业避税的另一利器。资本弱化，是指企业在融资时降低从其关联方接受的权益性投资的比重，提高债权性投资的比重，导致权益性资本相对弱化的现象。更重要的是，其负债中存在大量来自关联方的借款费用，且每年有高额的担保费用、质
押费用及利息(在税前扣除)被转移至境外母公司，3年间的利息支出高达2200多万元。
因此，建议在税法中贯彻国民待遇原则，这也是税负公平原则的体现。税收优惠只是吸引外资，改善投资环境的其中一个手段，除此以外还可在完善具体立法内容，如完善外资企业审批期限，将立法精神、立法原则与国际惯例相接轨等多渠道发展。
其次，在谈及跨国公司转移定价的立法时，本人觉得预约定价(advanced pricing agreements)是个较佳的制度，它体现了税收的私法化，因为税收归根结底是一种以国家为债权人，纳税人为债务人的债的关系。在本文中，预约定价表现为跨国公司和税务机关签订一份协议，这样就使得跨国公司的转移定价变得透明化，合法化。我国关于跨国公司价格转移税制的立法中，也作了相应的规定。例如，在2002年修订的《中国人民共和国税收征管法实施细则》中，明确规定了预约定价的法律依据，其中第53条就规定纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。引入预约定价是新《税收征管法实施细则》的重大突破之一。2004年9月国家税务总局颁布了《关联企业间业务往来预约定价实施规则〈试行〉》，全规则分八章、共三十三条，分别为：总则、预备会谈、正式申请、审核与评估、磋商、签订安排、监控执行、附则。这标志着我国预约定价开始走上法制化的轨道，同时也提供了更有力的法律保障。
但是，正如我前面所言，既然预约定价是一种契约，它自然应当体现民法上的意思自治原则。那么当契约双方未能达成一致时，预约定价制度就显得乏力了。所以，我建议借鉴国外的"正常交易原则"(principle of arm’s length)作为补充使用。美国是全球第一个制订价格转移规则的国家，1968年《财政法》根据《国内税收法》(IRC)482条款确立了正常交易原则。⑿该原则的核心是将联属企业之间的经济交往当作独立竞争的企业之间关系来处理，它们之间的内部交易应按照独立企业之间的可比交易定价。正常交易原则与预约定价制度正好存在互补关系，前者是公法上强行法的实施，后者是私法上意思自治的任意法的体现，两者
相得益彰。不过，我建议在这两者之间选择预约定价制度优先，以正常交易原则为补充。因为预约定价制度更符合诚信和公平效率原则，在税务机关和跨国纳税者彼此协商过程中，在一定程度上体现了税务公开，税制的透明化。所以，它对于保护纳税主体一方是更为有利的。但是，在司法实践中，这两种制度不约而同的遇到相似的操作困难，比如如何确定转移定价的标准问题才能符合正常交易原则，如何解决税务机关碰到的信息渠道不畅通的困难等等。可以预见，这两种制度的完善还有待有关各方协作和努力。
另外，我国现行税法中虽有对纳税人纳税申报义务的规定，但缺少对举证责任的明确规定，在此建议采用纳税人举证义务的制度。纳税是各国纳税人的一项基本义务，纳税人承担举证责任，使税务机关开展工作提高了效率，对纳税人而言也并非不合理。这与国际上许多其他国家的做法也是一致的。
跨国公司是一种性质特殊的经济实体。就跨国公司避税行为而言，传统观点一直认为避税行为的产生于法律的漏洞，且这种因为立法上的漏洞所导致的不利后果不可归责于法律相对人。何谓税法上的漏洞?台湾学者黄茂荣对法律漏洞做出分析：法律A对之无完全规范之情形，或B对之所作的规范相互矛盾，或C对之根本就未作规范，或D对之作了不妥当的规范，则法律就该生活事实而言，有漏洞存在。故跨国公司必须是利用了我国税法现有的不完全规范或矛盾规范或不规范或不妥当规范之时始为避税行为而具有不可归责性。但是，笔者认为，由于避税这个概念的混用使得一些非法的逃税行为也批上了合法的外衣冠冕堂皇地称着为税务筹划或合法避税。
结束语
在国际避税中，资金、货物或劳务的重要性毫不亚于人的流动，在有些方面反而略胜一筹。这是因为人的流动过于明显，相比之下，资金、货物和劳务流动更为隐蔽，产生的效益有时比人员流动产生的效益还好。
1、建立从事免税活动的常设机构转移货物。
2、利用常设机构转让财产。
3、利用常设机构虚构财产租赁。
4、利用常设机构转移劳务。
5、利用常设机构转移管理费用。
6、利用常设机构亏损。
由于方法很多，这些都是一些现象，我们可以进行合理的避税，但不建议在没有法律许可的情况下进行偷税，我们在法律前提下活动是最好的。
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