CPA理论与实践
Finance & Accounting
现为：一些CPA常用被审计单位的存货明细表代替对存货的盘点表或抽盘表，或用被审计单位对存货的盘点表直接作为对存货的监盘表；忽视对处于流动、生产及特殊状态存货的监盘；对大工作量的存货监盘存在畏难情绪等。
从笔者多年来的工作经验来看，在存货方面弄虚作假是许多企业实施财务和税务舞弊的最重要领域，因此存货方面不仅出现问题的几率高、金额大、隐蔽性强，而且性质往往比较严重。CPA对存货监盘采取形式主义的态度往往难以发现存货舞弊的重要根源，从而导致自身审计失败。笔者认为，事务所和CPA在存货监盘方面要注意以下问题：
1．从思想上重视对存货的监盘。存货监盘是发现企业通过存货实施舞弊的重要程序，因此事务所和CPA不仅要认识到存货监盘的重要性和必要性，还要从实质上将存货监盘作为重点审计程序，委派经验丰富、认真负责的审计人员实施存货监盘。
2．认真履行好存货监盘的各项审计程序，确保各审计程序均已全面、规范履行。要对被审计单位存货方面存在的异常情况保持必要的职业怀疑，针对一些企业在存货方面实施舞弊的共性特征及变化趋势，考虑并实施具有针对性的审计程序，减少被审计单位对存货监盘范围和程序的可预见性，提高对存货监盘的效率和效果。
3．要全面了解被审计企业的存货核算、管理和控制流程，督促企业规范对存货的管理和核算，帮助企业建立健全存货内控制度。这样一方面可以促使企业改进和提高对存货的管理水平及管理成效，从而更好地防范审计风险，另一方面也是CPA提高服务质量、延伸服务领域、提升职业形象的重要内容。
存货是企业会计报表的重要组成部分，由于多数企业拥有的存货金额（或存货占全部资产的比重）较大，因此，注册会计师（以下简称CPA）对被审计单位的存货盘点实施监盘非常重要。在审计实务中，部分CPA在存货监盘中存在一些薄弱环节，需加以关注。
一、避免形式主义
由于对存货监盘重要性的认识不足，一些事务所要求其CPA对存货监盘履行的审计程序，以及实务中CPA对存货监盘实际履行的审计程序往往都存在着一些不全面和不规范的问题，从而使得从监盘计划的编制，到监盘程序的履行，再到最终的监盘结果都存在着较为严重的形式主义，主要表
财务与会计·2011 0346
存货监盘应注意的问题
刘志耕 陆 健■
二、应关注流动和生产过程中的存货
不管是生产型企业还是商品流通企业，从原材料或商品的购进到最终产品或商品对外销售（生产型企业还需经过投入生产），其主要运作对象就是存货。存货具有的较强的流动性和可变性，给存货的盘点和监盘带来了很大的困难。许多审计人员习惯于对存放于仓库的、处于静止状态的存货实施监盘，忽视了对仓库以外处于流动和生产过程中的动态存货的监盘，从而影响存货审计结论的公正性及审计质量。
对处于流动状态的存货，笔者认为CPA要关注以下重点：
一是大部分被审计单位几乎不可能为了盘点和监盘而停止存货的领用、生产、验收入库和装运出库等日常业务，所以CPA不仅要关注被审计单位是否制定了适当的程序以确保存货的收发能够正确归入所属会计期间及所属核算对象，而且还要关注被审计单位是否制定了存货移动的控制程序，
CPA理论与实践
Finance & Accounting
是否已加强对盘点期间存货的移动控制，并在适当期间内记录存货的位置和移动，如是否已对盘点日前后的购货发票与验收报告(入库单)、出库单等票据进行必要的审核。
二是对盘点前后进出库的存货以及在不同部门间流转的存货，均应制定相应的截止程序加以明确区分。CPA应当充分关注被审计单位的盘点计划是否已包括对这些存货收发截止的控制，如盘点期间盘点人员是如何收集存货收发的截止信息，如何防止不同部门间流转存货的遗漏或重复盘点等，还要认真分析并判断被审计单位对存货各进出和流转环节的控制是否恰当和有效。
三是对有若干个存放地点的存货，CPA不仅要了解被审计单位是否制定了相关程序以确保各存放点存货纳入统一管理，而且还要关注被审计单位的盘点计划是否已包括对各存放点存货收发截止的控制，如盘点期间盘点人员是如何收集各存放点存货收发的截止信息，如何防止对各存放点存货的遗漏或重复盘点等，还要认真分析并判断被审计单位对各存放地点存货的控制是否恰当和有效。
对处于生产过程中的在产品存货的监盘，笔者认为，CPA应当关注以下重点：
一是建议被审计单位对盘点前、后生产的在产品采取明显的方法或标记区分开来。评价被审计单位确定在产品完工程度的程序和方法的恰当性和合理性，同时还要掌握被审计单位各生产车间在正常生产状态所应具有的生产规模、应保留的在产品的基本金额，并结合监盘和测算情况分析被审计单位账面实际保留在产品金额的恰当性和合理性，分析被审计单位是否利用完工程度及在产品保留金额调节成本、控制利润。
二是了解被审计单位各生产车间在各月份（或各生产周期）所投入料工费的金额、频率（或周期）与各月份（或各生产周期）所完工产品的金额、频率（或周期）是否匹配或吻合。对出现的异常情况，CPA应检查被审计单位是否利用对原材料的投入、生产成本的保留及产品完工成本的结转调节完工产品成本及利润。
大错报风险视而不见或不闻不问，而且也不考虑对存货审计的重要性水平。
根据相关准则的规定，CPA在制定存货监盘计划时，应该了解被审计单位与存货相关的各项内部控制、评估与存货相关的重大错报风险和重要性水平，同时根据内部控制的完善程度、对存货错报风险的评估结果及确定的对存货审计的重要性水平，并结合被审计单位的存货盘点计划，确定对存在实施观察程序后，如果认为被审计单位对存货的内部控制设计良好且得到有效实施，存货盘点组织工作也良好有序，同时还认为被审计单位对存货的错报风险可以控制，且准备信赖被审计单位对存货相关的控制措施与盘点程序，则实施以控制测试为主的审计方式更为经济有效。此时，CPA可以采用以控制测试为主、实质性测试为辅的审计方式，并相应缩小对存货实施检查程序的范围，以节约对存货监盘的成本。如果被审计单位只有少数项目构成了存货的主要部分，或被审计单位内部控制设计无效或虽设计有效但并未得到有效实施，或被审计单位对存货盘点的组织较为混乱，CPA则应该考虑采用以实质性程序为主、控制测试为辅的审计方式，这对获取对存货与存在认定相关的审计证据应该更为有效，此时，CPA对单位价值较高的存货项目，应该实施l00%的实质性测试，而对于其他存货则可视重要性进行必要的抽查。
四、充分考虑存货质量状况
企业在正常生产经营过程中，存货能够有规律地转换为货币资产或其他资产，但如果长期不能耗用或销售，存货就有可能变为积压物资，或降价销售或报废核销，从而造成企业的损失，所以，存货的质量状况非常重要。
在笔者看来，CPA应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。如果企业的存货发生毁损、陈旧、过时及残次等质量问题，CPA应当查明出现质量问题的具体情况并详细记录下来，以获取直接相关的审计证据。在关注存货数量的同时关注存货的质量，不仅能够提供存货账面金额是否存在错报的直接审计证据，而且也有利于追查对存在问题存货的处置情况，同时还能够为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供部分审计证据，为CPA对被审计单位改善存货的内部管理和控制提出有价值的意见或建议提供依据。所以，对存货的监盘不仅要关注存货的数量，而且同样也要关注存货
三、应重试控制测试和风险评估程序
从审计工作底稿来看，很多CPA对存货直接实施实质性测试，而不涉及风险评估和控制测试。实际上，被审计单位不仅有很多与存货相关的内控制度，如集中保管控制制度，永续盘存记录制度，定期进行账账、账物核对并对差异及时进行调节的制度等，而且存货本身通常也具有较高的重大错报风险，如因易损、遭窃而损失，因易陈旧、过时、变质而高估价值等。由于对与存货相关的内部控制及重大错报风险的认识不足，一些CPA往往对存货的内部控制及重
■的质量状况，两者不可偏废。
（作者单位：南通市注册会计师协会
南通玎佳会计师事务所）
责任编辑 武献杰
2011 03·财务与会计
47
CPA理论与实践
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现为：一些CPA常用被审计单位的存货明细表代替对存货的盘点表或抽盘表，或用被审计单位对存货的盘点表直接作为对存货的监盘表；忽视对处于流动、生产及特殊状态存货的监盘；对大工作量的存货监盘存在畏难情绪等。
从笔者多年来的工作经验来看，在存货方面弄虚作假是许多企业实施财务和税务舞弊的最重要领域，因此存货方面不仅出现问题的几率高、金额大、隐蔽性强，而且性质往往比较严重。CPA对存货监盘采取形式主义的态度往往难以发现存货舞弊的重要根源，从而导致自身审计失败。笔者认为，事务所和CPA在存货监盘方面要注意以下问题：
1．从思想上重视对存货的监盘。存货监盘是发现企业通过存货实施舞弊的重要程序，因此事务所和CPA不仅要认识到存货监盘的重要性和必要性，还要从实质上将存货监盘作为重点审计程序，委派经验丰富、认真负责的审计人员实施存货监盘。
2．认真履行好存货监盘的各项审计程序，确保各审计程序均已全面、规范履行。要对被审计单位存货方面存在的异常情况保持必要的职业怀疑，针对一些企业在存货方面实施舞弊的共性特征及变化趋势，考虑并实施具有针对性的审计程序，减少被审计单位对存货监盘范围和程序的可预见性，提高对存货监盘的效率和效果。
3．要全面了解被审计企业的存货核算、管理和控制流程，督促企业规范对存货的管理和核算，帮助企业建立健全存货内控制度。这样一方面可以促使企业改进和提高对存货的管理水平及管理成效，从而更好地防范审计风险，另一方面也是CPA提高服务质量、延伸服务领域、提升职业形象的重要内容。
存货是企业会计报表的重要组成部分，由于多数企业拥有的存货金额（或存货占全部资产的比重）较大，因此，注册会计师（以下简称CPA）对被审计单位的存货盘点实施监盘非常重要。在审计实务中，部分CPA在存货监盘中存在一些薄弱环节，需加以关注。
一、避免形式主义
由于对存货监盘重要性的认识不足，一些事务所要求其CPA对存货监盘履行的审计程序，以及实务中CPA对存货监盘实际履行的审计程序往往都存在着一些不全面和不规范的问题，从而使得从监盘计划的编制，到监盘程序的履行，再到最终的监盘结果都存在着较为严重的形式主义，主要表
财务与会计·2011 0346
存货监盘应注意的问题
刘志耕 陆 健■
二、应关注流动和生产过程中的存货
不管是生产型企业还是商品流通企业，从原材料或商品的购进到最终产品或商品对外销售（生产型企业还需经过投入生产），其主要运作对象就是存货。存货具有的较强的流动性和可变性，给存货的盘点和监盘带来了很大的困难。许多审计人员习惯于对存放于仓库的、处于静止状态的存货实施监盘，忽视了对仓库以外处于流动和生产过程中的动态存货的监盘，从而影响存货审计结论的公正性及审计质量。
对处于流动状态的存货，笔者认为CPA要关注以下重点：
一是大部分被审计单位几乎不可能为了盘点和监盘而停止存货的领用、生产、验收入库和装运出库等日常业务，所以CPA不仅要关注被审计单位是否制定了适当的程序以确保存货的收发能够正确归入所属会计期间及所属核算对象，而且还要关注被审计单位是否制定了存货移动的控制程序，
CPA理论与实践
Finance & Accounting
是否已加强对盘点期间存货的移动控制，并在适当期间内记录存货的位置和移动，如是否已对盘点日前后的购货发票与验收报告(入库单)、出库单等票据进行必要的审核。
二是对盘点前后进出库的存货以及在不同部门间流转的存货，均应制定相应的截止程序加以明确区分。CPA应当充分关注被审计单位的盘点计划是否已包括对这些存货收发截止的控制，如盘点期间盘点人员是如何收集存货收发的截止信息，如何防止不同部门间流转存货的遗漏或重复盘点等，还要认真分析并判断被审计单位对存货各进出和流转环节的控制是否恰当和有效。
三是对有若干个存放地点的存货，CPA不仅要了解被审计单位是否制定了相关程序以确保各存放点存货纳入统一管理，而且还要关注被审计单位的盘点计划是否已包括对各存放点存货收发截止的控制，如盘点期间盘点人员是如何收集各存放点存货收发的截止信息，如何防止对各存放点存货的遗漏或重复盘点等，还要认真分析并判断被审计单位对各存放地点存货的控制是否恰当和有效。
对处于生产过程中的在产品存货的监盘，笔者认为，CPA应当关注以下重点：
一是建议被审计单位对盘点前、后生产的在产品采取明显的方法或标记区分开来。评价被审计单位确定在产品完工程度的程序和方法的恰当性和合理性，同时还要掌握被审计单位各生产车间在正常生产状态所应具有的生产规模、应保留的在产品的基本金额，并结合监盘和测算情况分析被审计单位账面实际保留在产品金额的恰当性和合理性，分析被审计单位是否利用完工程度及在产品保留金额调节成本、控制利润。
二是了解被审计单位各生产车间在各月份（或各生产周期）所投入料工费的金额、频率（或周期）与各月份（或各生产周期）所完工产品的金额、频率（或周期）是否匹配或吻合。对出现的异常情况，CPA应检查被审计单位是否利用对原材料的投入、生产成本的保留及产品完工成本的结转调节完工产品成本及利润。
大错报风险视而不见或不闻不问，而且也不考虑对存货审计的重要性水平。
根据相关准则的规定，CPA在制定存货监盘计划时，应该了解被审计单位与存货相关的各项内部控制、评估与存货相关的重大错报风险和重要性水平，同时根据内部控制的完善程度、对存货错报风险的评估结果及确定的对存货审计的重要性水平，并结合被审计单位的存货盘点计划，确定对存在实施观察程序后，如果认为被审计单位对存货的内部控制设计良好且得到有效实施，存货盘点组织工作也良好有序，同时还认为被审计单位对存货的错报风险可以控制，且准备信赖被审计单位对存货相关的控制措施与盘点程序，则实施以控制测试为主的审计方式更为经济有效。此时，CPA可以采用以控制测试为主、实质性测试为辅的审计方式，并相应缩小对存货实施检查程序的范围，以节约对存货监盘的成本。如果被审计单位只有少数项目构成了存货的主要部分，或被审计单位内部控制设计无效或虽设计有效但并未得到有效实施，或被审计单位对存货盘点的组织较为混乱，CPA则应该考虑采用以实质性程序为主、控制测试为辅的审计方式，这对获取对存货与存在认定相关的审计证据应该更为有效，此时，CPA对单位价值较高的存货项目，应该实施l00%的实质性测试，而对于其他存货则可视重要性进行必要的抽查。
四、充分考虑存货质量状况
企业在正常生产经营过程中，存货能够有规律地转换为货币资产或其他资产，但如果长期不能耗用或销售，存货就有可能变为积压物资，或降价销售或报废核销，从而造成企业的损失，所以，存货的质量状况非常重要。
在笔者看来，CPA应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。如果企业的存货发生毁损、陈旧、过时及残次等质量问题，CPA应当查明出现质量问题的具体情况并详细记录下来，以获取直接相关的审计证据。在关注存货数量的同时关注存货的质量，不仅能够提供存货账面金额是否存在错报的直接审计证据，而且也有利于追查对存在问题存货的处置情况，同时还能够为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供部分审计证据，为CPA对被审计单位改善存货的内部管理和控制提出有价值的意见或建议提供依据。所以，对存货的监盘不仅要关注存货的数量，而且同样也要关注存货
三、应重试控制测试和风险评估程序
从审计工作底稿来看，很多CPA对存货直接实施实质性测试，而不涉及风险评估和控制测试。实际上，被审计单位不仅有很多与存货相关的内控制度，如集中保管控制制度，永续盘存记录制度，定期进行账账、账物核对并对差异及时进行调节的制度等，而且存货本身通常也具有较高的重大错报风险，如因易损、遭窃而损失，因易陈旧、过时、变质而高估价值等。由于对与存货相关的内部控制及重大错报风险的认识不足，一些CPA往往对存货的内部控制及重
■的质量状况，两者不可偏废。
（作者单位：南通市注册会计师协会
南通玎佳会计师事务所）
责任编辑 武献杰
2011 03·财务与会计
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