学号 2012213126
密级 __________
湖南女子学院本科毕业论文
成本法下长期股权投资的纳税调整研究
系（部、中心） 名 称： 会计系
专 业 名 称： 财务管理
班 级 名 称： 12级财务管理一班
学 生 姓 名： 张春春
指 导 教 师： 姚金武
二○一六年五月
毕业论文原创性声明
本人郑重声明：所呈交的论文是本人在老师的指导下独立进行研究所取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包括任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究作重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。
学生签名： 张春春 日期：2016 年 5 月19 日
毕业论文版权使用授权书
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学 生 签 名： 张春春 日期：2016 年 5 月 19 日
指导教师签名： 姚金武 日期：2016 年 5 月 19 日
摘 要
为了进一步与国际接轨，顺应我国经济开展与会计核算的需要，财政部在2006发布了新的企业会计准则，对长期股权投资的会计核算办法作了较大的调整，《企业会计准则—投资》与国家税务总局颁发的税法分别从各自角度对长期股权投资的具体处理方法作了规定。新会计准则和所得税法的同步变革一方面进一步完善了市场机制和相应的法律规范，使我国会计准则与国际准则趋于一致，另一方面也对旧制度存在的问题提出了整改措施。但是新的会计准则和税法颁布也带来了其他问题，即由于新的规章制度的出现，企业会计人员对新会计准则和税法的内容理解不够深刻，所以在计算长期股权投资的纳税环节时出现了新的问题。希望通过本文对成本法下长期股权投资的纳税调整问题的概述后，根据存在的问题积极提出纳税调整解决措施，以期能帮助企业会计人员更好的理解新会计准则和税法对于长期股权投资的相关变更。
关键词：长期股权投资；成本法；纳税调整
ABSTRACT
To further with international standards, conform to our economic development and accounting needs, in 2006 the Ministry of Finance issued new accounting principles enterprises, Accounting Measures of long-term equity investment made big adjustment, "Accounting Standards for Enterprises - investment" and the State Administration of Taxation issued tax from their respective point of view of the specific treatment method makes provision for long-term equity investment. The new accounting standards and changes in the Income Tax Act to synchronize the one hand to further improve the market mechanism and the corresponding legal norms, so that our accounting standards converge with international standards, on the other hand the problems of the old system proposed corrective measures. But the new accounting standards and tax laws enacted has also brought other problems that arise due to the new regulations, corporate accounting staff for the contents of the new accounting standards and tax laws lack a deep understanding, it appears in the calculation of tax aspects of long-term equity investment new problems. I hope this paper an overview of the tax adjustment under the cost method of long-term equity investment after, according to the problem and actively propose tax adjustments solutions, to help corporate accounting staff to better understand the relevant change of new accounting standards and tax laws for long-term equity investment.
Key words: Long-term investment right to vote ; Costing; Tax adjustments
目 录
毕业论文原创性声明和毕业论文版权使用授权书 ......................... I 摘要 .................................................................... II ABSTRACT .............................................................. III 1 绪论 ................................................................... 1
1.1 研究背景 .......................................................... 1
1.2 研究现状 .......................................................... 1
1.2.1 国内现状 ..................................................... 1
1.2.2 国外现状 ..................................................... 1
1.3 研究思路与方法 .................................................... 2
1.3.1 研究思路 ..................................................... 2
1.3.2 研究方法 ..................................................... 2
1.4 研究的目的和意义 .................................................. 2
1.4.1 研究目的 ..................................................... 2
1.4.2 研究意义 ..................................................... 2 2 长期股权投资的成本法与纳税调整 .................................... 3
2.1 长期股权投资定义及特点 ............................................ 3
2.2 长期股权投资的类型 ................................................ 3
2.3 成本法核算范围 .................................................... 4
2.4 纳税调整问题的由来 ................................................ 4 3 成本法下长期股权投资的纳税调整中存在的问题 ...................... 5
3.1 长期股权投资的初始成本确定的纳税调整问题 .......................... 5
3.1.1 同一控制下企业合并的长期股权投资的纳税调整 ................... 5
3.1.2 非同一控制下企业合并的长期股权投资的纳税调整 ................. 5
3.1.3 合并以外方式取得的长期股权投资的纳税调整 ..................... 6
3.2 长期股权投资的持有收益确定的纳税调整问题 .......................... 6
3.3 长期股权投资的转让收益确定的纳税调整问题 .......................... 7 4 成本法下长期股权投资的纳税调整处理方法探讨 ...................... 7
4.1 对初始成本确定的纳税调整处理 ...................................... 7
4.2 对持有收益的纳税调整处理 .......................................... 8
4.2.1 投资企业与被投资企业税率不一致时 ............................. 8
4.2.2 投资企业与被投资企业税率一致时 ............................... 9
4.3 对转让收益的纳税调整处理 ......................................... 10 结论 .................................................................... 11 参考文献 ............................................................... 13 致谢 .................................................................... 14
1 绪论
1.1 研究背景
随着资本市场的不断发展壮大和现代企业制度的建立，市场上出现了投资多元化的现象，企业投资性质一般有债权性、股权性与其他性。由于市场经济的旧法律规范和金融体系并不能适应现在市场的快速变化，投资行业出现了很多漏洞，企业在核算长期股权投资时没有一定核算规则。为了完善市场的制度，规范会计处理原则并且使得我国会计准则能够与国际惯例接轨，财政部于2006年颁布了新的企业会计准则，对长期股权投资的核算方法作出调整，而国税局于2007年针对金融市场出现的漏洞，对所得税法进行改革。一般情况下，我们在处理长期股权投资时采用成本法核算和权益法核算两种方法，因为会计准则和税法的变革，使得我们在采用这两种方法计算长期股权投资时出现了错误的会计处理。为了解决在计算长期股权投资时产生得一系列差异问题，本文将从理论分析和案例分析两个部分阐述成本法下长期股权投资的纳税调整问题。 1.2 研究现状
1.2.1 国内现状
我国于2006年颁布新的会计准则，2007年颁布所得税税法，新准则中《第2号—长期股权投资》与2001年的《投资》准则相比，在后续计量上发生了较大的变化[1]，尤其是投资收益的处理上有了较大的变化。刘海风对我国新会计准则与国际会计准则进行了比较研讨，于2007年发表《我国新会计准则与国际会计准则的差异分析》。王晓敏于2010年发表了《长期股权投资成本法新解》，书中针对新会计准则中关于成本法下长期股权投资的会计处理进行了详细的研究。在新会计准则颁布的第二年，粟国权对其进行深入研究并且肯定了新会计准则中成本法的确定初始投资成本和投资收益的相关规定。2010年著名学者初国青则认为新会计准则与国际准则中的相关规定趋于一致。2007年徐志瀚则对成本法下长期股权投的投资收益进行分析研究。
1.2.2 国外现状
《国际会计准则》将投资定义为：“投资，指企业通过购买持有能够为企业带来利益的其他资产。”在准则中要求：会计表中划分流动资产和长期资产的企业，应将短期投资列为流动资产，长期投资列为长期资产[2]。美国在2001年提出，当企业并购交易发生时，企业将按被并购企业的公允价值计量，而购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应确认为商誉[3]。这一方法为“购买法”。
Walker认为，成本法相较于权益法更加的谨慎，成本法是以实际收到的现金股利作为投资收益，其更符合实际操作的规范。国际会计准则明确规范了成本法的核算范围和计算方法。
1.3 研究思路与方法
1.3.1 研究思路
从国内外研究现状入手充分理解成本法下长期股权投资的纳税调整问题的相关概念；再者，通过查找资料并结合前人相关研究资料，发现成本法下长期股权投资的纳税调整存在的问题；最后，通过案例分析提出正确处理成本法下长期股权投资的纳税调整问题的方法。
1.3.2 研究方法
首先，采用文献综述法，通过浏览期刊、论文、书籍等来查找与课题相关的资料，通过整合从而大量掌握成本法下长期股权投资的纳税调整问题的相关概念。
然后，在理解相关概念的基础上，通过运用所学的专业知识和前人研究成果，发现成本法下长期股权投资的纳税调整存在的问题，进而对这些问题进行研究。
最后，通过案例分析法对成本法下长期股权投资的纳税调整存在的问题提出正确的会计处理。
1.4 研究的目的和意义
1.4.1 研究目的
本文研究的目的是通过对成本法下长期股权投资的纳税调整问题存在原因、存在问题的分析研究，找到正确处理这些问题的措施，以期帮助企业会计人员了解新会计准则和税法对长期股权投资的变革之处，使他们能够学会在新的规范下正确处理会计业务。在研究成本法下长期股权投资的纳税调整时首先要弄清问题由来，因新会计准则和税法的颁布使得在计算长期股权投资时出现纳税调整问题。那么，在这一情况下又出现哪几种问题，这是研究的重点。在理清这些情况后，应根据问题提出解决措施，正确规范长期股权投资的计算过程。
1.4.2 研究意义
本文研究的意义在于希望通过研究成本法下长期股权投资纳税调整问题，找出新会计准则和税法规定之间对于长期股权投资的处理区别，能够在新会计法和税法下及时正确处理长期股权投资的纳税调整问题，从而减少企业会计人员处理长期股权投资纳税账务时的错误，避免因计算错误而带来的偷税漏税等一系列违法问题，同时，帮助会计人
成本法下长期股权投资的纳税调整研究
员重新学习和理解新的会计准则和税法的有关长期股权投资的账务处理方法，也促进企
业健康稳定的发展。通过研究能使参考者全面理解新的企业会计准则和税法的规定。
2 长期股权投资的成本法与纳税调整
2.1 长期股权投资定义及特点
我国会计准则中对长期股权投资的定义是指为了长期持有（至少1年以上）一个公
司的股票或其他类型的投资，不准备随时出售，以股东的身份按持股比例分享收益而进
行的权益性投资[4]。
长期股权投资的特点有:第一，长期持有。长期股权投资的目的是为了能够成为被
投资单位的股东，并且能够对被投资单位实施控制或者重大影响而长期持有被投资单位
的股份。第二，获取经济利益并承担风险。企业进行长期股权投资的最终目的是为了获
得应享有的分配利润额或者股利额等经济利益。第三，除股票投资外，长期股权投资不
能随时出售或者撤资。如果投资企业成为被投资单位的股东，那么投资企业就应该享有
股东的权利并承担相应的义务，但是除了会计准则规定的特殊情况外，投资企业是不能
随意抽回投资或者出售长期股权投资。第四，投资风险大。长期股权投资和长期债权投
资相较而言的风险比较大，所以在投资时应有承受风险的能力并且要正确投资。
2.2 长期股权投资的类型
第一种，是控制。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能够从该企业
获取经济利益。投资准则所指的控制包括两方面 ：
一是投资企业的投资资本占被投资企业总投资资本百分之五十以上，并拥有表决
权。
二是投资企业的投资资本虽然占被投资企业总投资资本的百分之五十及以下，但是
投资企业对被投资企业具有实质控制权。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，
可以通过以下一项或若干项情况判定：情况一:通过与其他投资者的协定，投资企业投
资资本占被投资企业总投资资本百分之五十以上的表决权的控制权。情况二:根据章程，
投资企业对被投资企业的财务和经营政策拥有控制权。情况三:拥有对被投资单位董事
会等类似权力机构的成员任免权。情况四:在董事会等权力机构会议上投资单位拥有百
分之五十以上的投票权。
第二种，是共同控制。共同控制是指投资企业和被投资企业或第三方企业对被投资
企业的某一项经济活动具有共有的控制权。投资准则所指的共同控制，仅指不包括共同
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控制经营、共同控制财产等的共同控制实体。共同控制实体，是指由两个或多个企业共
同投资建立的实体，投资双方或若干方共同决定投资单位的财务和经营政策。
第三种，是有重大影响。重大影响是指有权参与一个企业的经营政策和财务活动，
但是并没有这些政策的制定权。当投资企业直接拥有被投资单位百分之二十或以上至百
分之五十的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。此外，虽然投资企业
直接拥有被投资单位百分之二十以下的表决权资本，但符合下列情况之一的，也应确认
为对被投资单位具有重大影响：
情况一:有公司代表在被投资单位的董事机构任职。
情况二:对被投资企业的经营政策的制定等有参与权。
情况三:有公司的管理层人员在被投资单位担任管理职务。
情况四:投资企业对被投资企业有持续的技术支持。
情况五:其他能足以证明投资企业对被投资企业具有重大影响的情况。
第四种，是无控制、无共同控制且无重大影响。这种情况是指除了上述的三种情况
的其余情况。具体表现为：
表现一：投资企业的投资资本占被投资企业总投资资本的百分之二十以下，同时不
存在其他能对被投资企业产生重大影响的措施。
表现二：投资企业的投资资本占被投资企业总投资资本的百分之二十及以上的表决
权资本，但实质上对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响。
2.3 成本法核算范围
第一:企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。即企业对子公司的长期股
权投资。
第二:企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有
报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资[5]。
2.4 纳税调整问题的由来
因为经济的快速发展，市场上出现了很多权益性投资，但由于市场经济的旧法律规
范和金融机制的不完善，使得投资行业出现了紊乱，企业在处理会计业务时出现差错，
所以为了规范市场和会计处理原则，国家于2006年和2007年分别颁布了新会计准则与
税法，针对企业在处理长期股权投资的纳税环节出现的差异问题进行了调整和规范。
2006年国家颁布了新会计准则指出:长期股权投资采用成本法核算时，投资企业确
认的投资收益，仅限于所取得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额，
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成本法下长期股权投资的纳税调整研究
所取得的被投资单位宣告分派的股息红利超过上述分配额的部分作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值[6]。
2007年国家颁布了税法表明:企业采用成本法核算长期股权投资时，投资方企业应确认投资收益就是被投资单位宣告分派股息红利。凡投资方企业所得税税率高于被投资企业所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其获得的投资所得应先按规定还原为税前收益，再作为企业应纳税所得额，根据差额依法补交企业所得税[7]。
新准则和税法的颁布让会计界学者、专家们对处理长期股权投资的纳税环节进行重新研究，对于出现的问题提出有建设性的建议。具体来说，当长期股权投资用成本法核算投资收益的处理时，会计与税法的差异有两点：第一点，税法上规定的股利额是被投资单位分配股息红利额，而会计上确定的股利额是在应享有的分配额范围内，超出部分作为投资成本收回；第二点，持有收益与处置收益纳税环节不同。这两点差异在长期股权投资的取得、持有和处置时有不同的解决方案，下面将从长期股权投资的取得、持有和处置三种情况进行探讨。
3 成本法下长期股权投资的纳税调整中存在的问题
3.1 长期股权投资的初始成本确定的纳税调整问题
3.1.1 同一控制下企业合并的长期股权投资的纳税调整
依会计照准则规定，企业通过同一控制方式合并形成的长期股权投资，其初始成本应以合并日所获得的被合并方所有者权益份额的账面价值为基本，确认该成本，与作为合并对价所支出的公允价值的差额，先调减资本公积，再调减留存收益，在合并中发生的与合并直接相关的费用应做管理费用计入当期损益[8]。
税法规定，企业以合并方式取得的长期股权投资应以其支付的公允价值作为长期股权投资的计税基础，但是在合并中发生的咨询费、评估费等相关费用在当期据实申报扣除，不计入计税基础。
因为会计上是按被合并方的账面价值作为初始成本，而税法是以合并对价的公允价值作为计税基础，所以二者之间存在调整事项，二者之差应先调整“资本公积-资本溢价”，如果资本不足冲减的，再调整留存收益。企业应做好备查账簿，在处置股权时，按计税基础计算扣除。
3.1.2 非同一控制下企业合并的长期股权投资的纳税调整
会计上规定，企业通过非同一控制方式合并形成的长期股权投资的初始成本为合并 5
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成本。该合并成本指购买方付出的公允价值以及为企业合并支付的直接相关费用之和，其中非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，作为资产处置损益计入当期合并报表。
税法上规定，企业以合并方式获得的长期股权投资应以其支出的公允价值作为长期股权投资的计税基础，至于在合并中付出与长期股权投资相关的费用应在当期据实申报扣除，不计入计税基础[9]。
从上述表述可以看出，非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其初始会计成本与计税基础基本相同都是以公允价值计量，但也存在于以下三方面的差异：
其一，与合并相关的费用；
其二，以存货作为合并对价；
其三，固定资产作为合并对价。
3.1.3 合并以外方式取得的长期股权投资的纳税调整
会计准则规定，除企业合并以外的长期股权投资外，以支付现金取得的长期股权投资，应以实际支付的购买价款和相关费用之和作为初始投资成本。此外，如果企业投资中包含已宣告但尚未发放的股息红利等，企业应将尚未发放的股息红利作为“应收股利”、“应收利息”处理[10]。
而税法上，以企业合并以外其他方式取的长期股权投资，计税基础包括购买价款和相关费用支出，此时以现金方式购买长期股权投资的会计初始投资成本和计税基础相同，无差异调整事项。但是，如果企业以非货币性资产交换方式取的长期股权投资时，在按成本法计算时，其初始投资成本就是换得资产的账面价值，而税法上，将换得资产视同销售处理，因此产生会计上的初始投资成本与其计税基础间的暂时性差异[11]。 3.2 长期股权投资的持有收益确定的纳税调整问题
依照会计准则规定，企业对投资单拥有百分之二十以下的股份，或对投资单位拥有百分之二十及以上但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。投资单位应将享有的被投资单位宣告分派利润或股息红利的份额确认为当期投资收益。但所取得的被投资单位宣告分派的股息红利超过应取得被投资单位在接受投资后产生累积净利润的分配额部分，将作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值[12]。
依照税法规定，企业的投资收益是指通过股权投资从被投资企业获得的股息、红利等。凡投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率的，除特殊情况外，其获取的投资所得应先按规定还原为税前收益再计入应纳税所得额，根据差额依法补缴企业所 6
成本法下长期股权投资的纳税调整研究
得税。换句话说，被投资企业对投资方的分配额如果大于被投资企业的累积未分配利润和累计盈余公积而低于投资方的投资成本的，将分配额视为投资回收，应冲减投资成本。多出投资成本的部分，视为投资方的股权转让所得，应计入企业应纳税所得，依法缴纳企业所得税[13]。
存在的问题是会计上将投资企业所取得的被投资企业在接受投资后发生的累积净利润的分配额作为投资收益，超过上述数额的分配部分作为投资成本的收回，冲减投资成本；而税法上不管投资前还是投资后取得的分配额都作为持有收益处理。 3.3 长期股权投资的转让收益确定的纳税调整问题
投资处置之日，理论上应冲减投资账面成本，与其计税基础的差异应相应冲减已经确认的递延所得税资产或者递延所得税负债，将处置投资利得计入当期损益，构成应纳税所得额。所以投资的处置不会形成新的所得税调整事项。
4 成本法下长期股权投资的纳税调整处理方法探讨
4.1 对初始成本确定的纳税调整处理
第一种，是对同一控制下取得的长期股权投资的纳税调整处理
处理同一控制下的长期股权投资时，会计上是按被合并方所有者权益份额的账面价值作为初始成本，而税法是以合并对价的公允价值作为计税基础，二者之间存在调整事项，二者之差应先调整“资本公积-资本溢价”，再调整留存收益。例如：
凯西公司2011年购买魔山公司20000股股票，此时账面价值20000元，而市场价为每股2元，凯西公司以市场价共支付45000元，其中包括5000元的支付费用。
2011年凯西公司取得长期股权投资的会计处理为：
借：长期股权投资—魔山公司 20 000
贷：银行存款 20 000
2011年凯西公司取得长期股权投资的税法处理为：
借：长期股权投资—魔山公司 45 000
贷：银行存款 45 000
2011年凯西公司取得长期股权投资的纳税调整为：
借：长期股权投资—魔山公司 20 000
资本公积—资本溢价 25 000
贷：银行存款 45 000
第二种，是对非同一控制下取得的长期股权投资的纳税调整处理
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湖南女子学院本科毕业论文
处理非同一控制下的长期股权投资时，其初始会计成本与计税基础基本相同，但存在于以下三方面调整：
其一，与合并相关的费用：因为会计要求计入合并成本，而税法要求可在发生当期据实扣除，不计入计税基础，以后处置时仍按计税基础扣除，所以二者之差计入“营业外支出”；
其二，以存货作为合并对价，其计提的减值准备在结转时应调减应纳税所得； 其三，以固定资产、无形资产等作为合并对价，其已计提的减值准备在确认该资产转让的利得时，应按税法规定的剩余的计税基础予以扣除后调增或调减应纳税所得。
第三种，是对合并以外方式取得的长期股权投资的纳税调整处理
处理合并以外的方式取得的长期股权投资时，其初始成本和计税基础相同，但当企业以非货币性资产投资时就会产生应纳暂时性差异。当初始成本大于计税基础时，会计上应确认递延所得税负债，当投资成本小于计税基础时，会计上应确认递延所得税资产。下面将举例说明:
2010年5月10日，长运公司有一生产设备A账面价值10万元（相当于此时诚意公司面值10元的股票10000股），长运公司将用A设备投资诚意公司取得15%的股权。长运公司对诚意公司不具控制，其过程中发生的费用之和为2万元，长运公司增值税税率17%。
2010年5月10日长运公司用A设备投资诚意公司的会计处理为：
借：长期股权投资—诚意公司 100 000
贷：固定资产—A设备 100 000
借: 营业外支出 20 000
贷：银行存款 20 000
2010年5月10日长运公司用A设备投资诚意公司的纳税调整：税法上将非货币形式的投资视为销售，那么此时计税基础为12万元（10万+2万）。由于初始成本10万元小于计税基础12万元，此时存在应纳暂时性差异，计入递延所得税资产2万元（12万-10万）。
4.2 对持有收益的纳税调整处理
4.2.1 投资企业与被投资企业税率不一致时
根据会计准则规定:长期股权投资采用成本法核算时，投资企业确认的投资收益，仅限于所取得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额，所取得的被投资 8
成本法下长期股权投资的纳税调整研究
单位宣告分派的股息红利超过上述分配额的部分作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。税法表明:企业采用成本法核算长期股权投资时，投资方企业应确认投资收益就是被投资单位宣告分派股息红利。凡投资方企业所得税税率高于被投资企业所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其获得的投资所得应先按规定还原为税前收益，再作为企业应纳税所得额，根据差额依法补交企业所得税。
下面举例说明：
2010年5月10日，长运公司有一生产设备A账面价值10万元（相当于此时诚意公司面值10元的股票10000股），长运公司将用A设备投资诚意公司取得15%的股权。长运公司对诚意公司不具控制，其过程中发生的费用之和为2万元，长运公司增值税税率17%。2010年5月5日诚意公司宣告按每股面值的5%发放2009年的现金股利，2010年诚意公司获得净利润20万元。长运公司2010年利润总额均为100万元，所得税税率长运公司为30%，诚意公司为15%。
做账过程为：
2010年5月10日长运公司取得诚意公司长期股权投资时的会计处理为：
借：长期股权投资—诚意公司 1 00 000
贷：固定资产—A设备 1 00 000
借： 营业外支出 20 000
贷：银行存款 20 000
2010年5月5日诚意公司公司宣告分派股利时长运公司的会计处理为：
借：应收股利 5 000（10万×5%）
贷：长期股权投资—长运公司 5 000
长运公司的纳税调整为：
由于长运公司在投资时包含已宣告单位发放的股利，那么2010年5月5日长运公司收到诚意公司宣告发放的2009年现金股利0.5万元时，其在会计处理上作为投资收回，冲减投资账面价值，此时账面价值为9.5万元（10万-0.5万）；在税法上规定，因为长远公司的所得税税率比诚意公司高，那么它所获得的现金股利作为股权投资收益，计入企业应纳税所得额，此时计税基础为12万元（10万+2万），而应纳所得税额10万=（100万+0.5万）。长运公司应交所得税=10万元×30%+0.5万÷（1-15%）×（30%-15%）=30.0822万元。
4.2.2 投资企业与被投资企业税率一致时
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湖南女子学院本科毕业论文
根据会计准则和税法的相关规定，当投资企业的所得税税率与被投企业的所得税税率一致时，投资企业获得的投资收益不需再不交所得税。
下面将举例说明：
2010年5月10日，长运公司有一生产设备A账面价值10万元（相当于此时诚意公司面值10元的股票10000股），长运公司将用A设备投资诚意公司取得15%的股权。长运公司对诚意公司不具控制，其过程中发生的费用之和为2万元，长运公司增值税税率17%。2010年5月5日诚意公司宣告发放2009年的现金股利5000元，2010年诚意公司获得净利润200万元。若2010年长运公司税前会计利润总额均为1000000元。长运公司、诚意公司所得税税率为30%。
2010年5月10日长运公司用A设备投资诚意公司时的会计处理为：
借：长期股权投资—诚意公司 100 000
贷：固定资产—A设备 100 000
借： 营业外支出 20 000
贷：银行存款 20 000
长运公司的纳税调整为：
2010年5月5日宣告发放2009年的股利，会计上已冲减投资成本5000元，按税法规定，由于长运公司与诚意公司公司所得税税率相同，则所取得的股利收益不需缴纳所得税；长运公司公司应交所得税=1000000×30%=300000元。投资成本上会计投资成本为95000元（100000-5000），而计税投资成本仍为120000元，两者出现的差异应在备查簿上登记，待该项资产处置时，企业应按计税成本确定投资转让收益或损失。
4.3 对转让收益的纳税调整处理
根据会计准则规定：投资处置之日，理论上应冲减投资账面成本，与其计税基础的差异应相应冲减已经确认的递延所得税资产或者递延所得税负债，将处置投资利得计入当期损益，构成应纳税所得额。所以投资的处置不会形成新的所得税调整事项。
2011年11月1日东方公司长期持有远程公司10000股股票，现以每股10元卖出，支付相关费用1000元，取得价款99000元，该长期股权投资现账面价值90000元，假设没有计提减值准备，没有已宣告尚未分发的股利。东方公司当时购买远程股票时，在会计上确认了递延所得税资产2000元。
2011年11月1日东方公司处置长期股权投资的会计处理为：
借：银行存款 99 000
10
成本法下长期股权投资的纳税调整研究
贷：长期股权投资 90 000
投资收益 9 000
东方公司的纳税调整为：
在处置时，应冲减已确认的递延所得税资产2000元，确认投资收益9000元，构成应纳税所得额，不存在纳税调整事项。
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湖南女子学院本科毕业论文
结 论
在研究成本法下长期股权投资纳税调整问题时要确定投资企业对被投资企业是通过同一控制的方式取得还是非同一控制取得还是合并以外的方式取得，再根据不同方式下会计和税法上的不同及时调整差异来确定其初始投资成本。注意的是成本法的核算范围，还有当企业已合并方式以外的方式取得长期股权投资时，当会计投资成本大于其计税基础时，会计上应确认递延所得税负债，当会计投资成本小于其计税基础时，会计上应确认递延所得税资产。学会投资企业与被投资企业税率相同与不同似的两种会计处理与纳税调整的方法。注意的是当企业采用成本法核算长期股权投资处置时，由于会计和税法对股权投资成本的计量基本一致，一般无需纳税调整。从中可以看出最关键的是确认当期应冲减或应恢复的投资成本数额，再确认认当期投资收益。除此以外，在研究长期股权投资纳税调整问题时，我们要重点把握新会计准则和税法的相关规定，处理问题时一定要按规定处理，以保证结果的准确性。
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成本法下长期股权投资的纳税调整研究
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湖南女子学院本科毕业论文
致 谢
时光荏苒，大学的四年生活即将结束，又到了一年一度的毕业季。在这个“季节”里，我通过查阅大量书籍和资料，并在老师的指导帮助下顺利完成了毕业论文的撰写，紧张的等待着毕业论文答辩的到来。在撰写论文的过程中，遇到了很多问题时，我会虚心请教老师或者同学，老师会耐心、细致并且负责任的帮我找出论文存在的问题。在此，我要诚挚的谢谢姚金武老师对我论文撰写的帮助，同事也非常感谢湖南女子学院的老师们、同学们陪我一起度过了四年的美好时光！四年的光阴转瞬即逝，在女院的四年里，我不仅收获专业知识，也收获了坚定的友情；不仅学会了付出，也收获了帮助。希望湖南女子学院越办越好，也衷心的祝愿老师、同学们事事如意！
成本法下长期股权投资的纳税调整研究
yiggu [1]
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学号 2012213126
密级 __________
湖南女子学院本科毕业论文
成本法下长期股权投资的纳税调整研究
系（部、中心） 名 称： 会计系
专 业 名 称： 财务管理
班 级 名 称： 12级财务管理一班
学 生 姓 名： 张春春
指 导 教 师： 姚金武
二○一六年五月
毕业论文原创性声明
本人郑重声明：所呈交的论文是本人在老师的指导下独立进行研究所取得的研究成果。除了文中特别加以标注引用的内容外，本论文不包括任何其他个人或集体已经发表或撰写的成果作品。对本文的研究作重要贡献的个人和集体，均已在文中以明确方式标明。本人完全意识到本声明的法律后果由本人承担。
学生签名： 张春春 日期：2016 年 5 月19 日
毕业论文版权使用授权书
本毕业论文作者完全了解学校有关保留、使用论文的规定，同意学校保留并向国家有关部门或机构送交论文的复印件或电子版，允许论文被查阅和借阅。本人授权湖南女子学院可以将本论文的全部或部分内容编入数据库进行检索，可以采用影印、缩印或扫描等复印手段保存和汇编本论文。
本论文属于
1、保密□，在_______年解密后适用本授权书。
√。 2、不保密□
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学 生 签 名： 张春春 日期：2016 年 5 月 19 日
指导教师签名： 姚金武 日期：2016 年 5 月 19 日
摘 要
为了进一步与国际接轨，顺应我国经济开展与会计核算的需要，财政部在2006发布了新的企业会计准则，对长期股权投资的会计核算办法作了较大的调整，《企业会计准则—投资》与国家税务总局颁发的税法分别从各自角度对长期股权投资的具体处理方法作了规定。新会计准则和所得税法的同步变革一方面进一步完善了市场机制和相应的法律规范，使我国会计准则与国际准则趋于一致，另一方面也对旧制度存在的问题提出了整改措施。但是新的会计准则和税法颁布也带来了其他问题，即由于新的规章制度的出现，企业会计人员对新会计准则和税法的内容理解不够深刻，所以在计算长期股权投资的纳税环节时出现了新的问题。希望通过本文对成本法下长期股权投资的纳税调整问题的概述后，根据存在的问题积极提出纳税调整解决措施，以期能帮助企业会计人员更好的理解新会计准则和税法对于长期股权投资的相关变更。
关键词：长期股权投资；成本法；纳税调整
ABSTRACT
To further with international standards, conform to our economic development and accounting needs, in 2006 the Ministry of Finance issued new accounting principles enterprises, Accounting Measures of long-term equity investment made big adjustment, "Accounting Standards for Enterprises - investment" and the State Administration of Taxation issued tax from their respective point of view of the specific treatment method makes provision for long-term equity investment. The new accounting standards and changes in the Income Tax Act to synchronize the one hand to further improve the market mechanism and the corresponding legal norms, so that our accounting standards converge with international standards, on the other hand the problems of the old system proposed corrective measures. But the new accounting standards and tax laws enacted has also brought other problems that arise due to the new regulations, corporate accounting staff for the contents of the new accounting standards and tax laws lack a deep understanding, it appears in the calculation of tax aspects of long-term equity investment new problems. I hope this paper an overview of the tax adjustment under the cost method of long-term equity investment after, according to the problem and actively propose tax adjustments solutions, to help corporate accounting staff to better understand the relevant change of new accounting standards and tax laws for long-term equity investment.
Key words: Long-term investment right to vote ; Costing; Tax adjustments
目 录
毕业论文原创性声明和毕业论文版权使用授权书 ......................... I 摘要 .................................................................... II ABSTRACT .............................................................. III 1 绪论 ................................................................... 1
1.1 研究背景 .......................................................... 1
1.2 研究现状 .......................................................... 1
1.2.1 国内现状 ..................................................... 1
1.2.2 国外现状 ..................................................... 1
1.3 研究思路与方法 .................................................... 2
1.3.1 研究思路 ..................................................... 2
1.3.2 研究方法 ..................................................... 2
1.4 研究的目的和意义 .................................................. 2
1.4.1 研究目的 ..................................................... 2
1.4.2 研究意义 ..................................................... 2 2 长期股权投资的成本法与纳税调整 .................................... 3
2.1 长期股权投资定义及特点 ............................................ 3
2.2 长期股权投资的类型 ................................................ 3
2.3 成本法核算范围 .................................................... 4
2.4 纳税调整问题的由来 ................................................ 4 3 成本法下长期股权投资的纳税调整中存在的问题 ...................... 5
3.1 长期股权投资的初始成本确定的纳税调整问题 .......................... 5
3.1.1 同一控制下企业合并的长期股权投资的纳税调整 ................... 5
3.1.2 非同一控制下企业合并的长期股权投资的纳税调整 ................. 5
3.1.3 合并以外方式取得的长期股权投资的纳税调整 ..................... 6
3.2 长期股权投资的持有收益确定的纳税调整问题 .......................... 6
3.3 长期股权投资的转让收益确定的纳税调整问题 .......................... 7 4 成本法下长期股权投资的纳税调整处理方法探讨 ...................... 7
4.1 对初始成本确定的纳税调整处理 ...................................... 7
4.2 对持有收益的纳税调整处理 .......................................... 8
4.2.1 投资企业与被投资企业税率不一致时 ............................. 8
4.2.2 投资企业与被投资企业税率一致时 ............................... 9
4.3 对转让收益的纳税调整处理 ......................................... 10 结论 .................................................................... 11 参考文献 ............................................................... 13 致谢 .................................................................... 14
1 绪论
1.1 研究背景
随着资本市场的不断发展壮大和现代企业制度的建立，市场上出现了投资多元化的现象，企业投资性质一般有债权性、股权性与其他性。由于市场经济的旧法律规范和金融体系并不能适应现在市场的快速变化，投资行业出现了很多漏洞，企业在核算长期股权投资时没有一定核算规则。为了完善市场的制度，规范会计处理原则并且使得我国会计准则能够与国际惯例接轨，财政部于2006年颁布了新的企业会计准则，对长期股权投资的核算方法作出调整，而国税局于2007年针对金融市场出现的漏洞，对所得税法进行改革。一般情况下，我们在处理长期股权投资时采用成本法核算和权益法核算两种方法，因为会计准则和税法的变革，使得我们在采用这两种方法计算长期股权投资时出现了错误的会计处理。为了解决在计算长期股权投资时产生得一系列差异问题，本文将从理论分析和案例分析两个部分阐述成本法下长期股权投资的纳税调整问题。 1.2 研究现状
1.2.1 国内现状
我国于2006年颁布新的会计准则，2007年颁布所得税税法，新准则中《第2号—长期股权投资》与2001年的《投资》准则相比，在后续计量上发生了较大的变化[1]，尤其是投资收益的处理上有了较大的变化。刘海风对我国新会计准则与国际会计准则进行了比较研讨，于2007年发表《我国新会计准则与国际会计准则的差异分析》。王晓敏于2010年发表了《长期股权投资成本法新解》，书中针对新会计准则中关于成本法下长期股权投资的会计处理进行了详细的研究。在新会计准则颁布的第二年，粟国权对其进行深入研究并且肯定了新会计准则中成本法的确定初始投资成本和投资收益的相关规定。2010年著名学者初国青则认为新会计准则与国际准则中的相关规定趋于一致。2007年徐志瀚则对成本法下长期股权投的投资收益进行分析研究。
1.2.2 国外现状
《国际会计准则》将投资定义为：“投资，指企业通过购买持有能够为企业带来利益的其他资产。”在准则中要求：会计表中划分流动资产和长期资产的企业，应将短期投资列为流动资产，长期投资列为长期资产[2]。美国在2001年提出，当企业并购交易发生时，企业将按被并购企业的公允价值计量，而购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应确认为商誉[3]。这一方法为“购买法”。
Walker认为，成本法相较于权益法更加的谨慎，成本法是以实际收到的现金股利作为投资收益，其更符合实际操作的规范。国际会计准则明确规范了成本法的核算范围和计算方法。
1.3 研究思路与方法
1.3.1 研究思路
从国内外研究现状入手充分理解成本法下长期股权投资的纳税调整问题的相关概念；再者，通过查找资料并结合前人相关研究资料，发现成本法下长期股权投资的纳税调整存在的问题；最后，通过案例分析提出正确处理成本法下长期股权投资的纳税调整问题的方法。
1.3.2 研究方法
首先，采用文献综述法，通过浏览期刊、论文、书籍等来查找与课题相关的资料，通过整合从而大量掌握成本法下长期股权投资的纳税调整问题的相关概念。
然后，在理解相关概念的基础上，通过运用所学的专业知识和前人研究成果，发现成本法下长期股权投资的纳税调整存在的问题，进而对这些问题进行研究。
最后，通过案例分析法对成本法下长期股权投资的纳税调整存在的问题提出正确的会计处理。
1.4 研究的目的和意义
1.4.1 研究目的
本文研究的目的是通过对成本法下长期股权投资的纳税调整问题存在原因、存在问题的分析研究，找到正确处理这些问题的措施，以期帮助企业会计人员了解新会计准则和税法对长期股权投资的变革之处，使他们能够学会在新的规范下正确处理会计业务。在研究成本法下长期股权投资的纳税调整时首先要弄清问题由来，因新会计准则和税法的颁布使得在计算长期股权投资时出现纳税调整问题。那么，在这一情况下又出现哪几种问题，这是研究的重点。在理清这些情况后，应根据问题提出解决措施，正确规范长期股权投资的计算过程。
1.4.2 研究意义
本文研究的意义在于希望通过研究成本法下长期股权投资纳税调整问题，找出新会计准则和税法规定之间对于长期股权投资的处理区别，能够在新会计法和税法下及时正确处理长期股权投资的纳税调整问题，从而减少企业会计人员处理长期股权投资纳税账务时的错误，避免因计算错误而带来的偷税漏税等一系列违法问题，同时，帮助会计人
成本法下长期股权投资的纳税调整研究
员重新学习和理解新的会计准则和税法的有关长期股权投资的账务处理方法，也促进企
业健康稳定的发展。通过研究能使参考者全面理解新的企业会计准则和税法的规定。
2 长期股权投资的成本法与纳税调整
2.1 长期股权投资定义及特点
我国会计准则中对长期股权投资的定义是指为了长期持有（至少1年以上）一个公
司的股票或其他类型的投资，不准备随时出售，以股东的身份按持股比例分享收益而进
行的权益性投资[4]。
长期股权投资的特点有:第一，长期持有。长期股权投资的目的是为了能够成为被
投资单位的股东，并且能够对被投资单位实施控制或者重大影响而长期持有被投资单位
的股份。第二，获取经济利益并承担风险。企业进行长期股权投资的最终目的是为了获
得应享有的分配利润额或者股利额等经济利益。第三，除股票投资外，长期股权投资不
能随时出售或者撤资。如果投资企业成为被投资单位的股东，那么投资企业就应该享有
股东的权利并承担相应的义务，但是除了会计准则规定的特殊情况外，投资企业是不能
随意抽回投资或者出售长期股权投资。第四，投资风险大。长期股权投资和长期债权投
资相较而言的风险比较大，所以在投资时应有承受风险的能力并且要正确投资。
2.2 长期股权投资的类型
第一种，是控制。控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能够从该企业
获取经济利益。投资准则所指的控制包括两方面 ：
一是投资企业的投资资本占被投资企业总投资资本百分之五十以上，并拥有表决
权。
二是投资企业的投资资本虽然占被投资企业总投资资本的百分之五十及以下，但是
投资企业对被投资企业具有实质控制权。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，
可以通过以下一项或若干项情况判定：情况一:通过与其他投资者的协定，投资企业投
资资本占被投资企业总投资资本百分之五十以上的表决权的控制权。情况二:根据章程，
投资企业对被投资企业的财务和经营政策拥有控制权。情况三:拥有对被投资单位董事
会等类似权力机构的成员任免权。情况四:在董事会等权力机构会议上投资单位拥有百
分之五十以上的投票权。
第二种，是共同控制。共同控制是指投资企业和被投资企业或第三方企业对被投资
企业的某一项经济活动具有共有的控制权。投资准则所指的共同控制，仅指不包括共同
3
湖南女子学院本科毕业论文
控制经营、共同控制财产等的共同控制实体。共同控制实体，是指由两个或多个企业共
同投资建立的实体，投资双方或若干方共同决定投资单位的财务和经营政策。
第三种，是有重大影响。重大影响是指有权参与一个企业的经营政策和财务活动，
但是并没有这些政策的制定权。当投资企业直接拥有被投资单位百分之二十或以上至百
分之五十的表决权资本时，一般认为对被投资单位具有重大影响。此外，虽然投资企业
直接拥有被投资单位百分之二十以下的表决权资本，但符合下列情况之一的，也应确认
为对被投资单位具有重大影响：
情况一:有公司代表在被投资单位的董事机构任职。
情况二:对被投资企业的经营政策的制定等有参与权。
情况三:有公司的管理层人员在被投资单位担任管理职务。
情况四:投资企业对被投资企业有持续的技术支持。
情况五:其他能足以证明投资企业对被投资企业具有重大影响的情况。
第四种，是无控制、无共同控制且无重大影响。这种情况是指除了上述的三种情况
的其余情况。具体表现为：
表现一：投资企业的投资资本占被投资企业总投资资本的百分之二十以下，同时不
存在其他能对被投资企业产生重大影响的措施。
表现二：投资企业的投资资本占被投资企业总投资资本的百分之二十及以上的表决
权资本，但实质上对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响。
2.3 成本法核算范围
第一:企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。即企业对子公司的长期股
权投资。
第二:企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有
报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资[5]。
2.4 纳税调整问题的由来
因为经济的快速发展，市场上出现了很多权益性投资，但由于市场经济的旧法律规
范和金融机制的不完善，使得投资行业出现了紊乱，企业在处理会计业务时出现差错，
所以为了规范市场和会计处理原则，国家于2006年和2007年分别颁布了新会计准则与
税法，针对企业在处理长期股权投资的纳税环节出现的差异问题进行了调整和规范。
2006年国家颁布了新会计准则指出:长期股权投资采用成本法核算时，投资企业确
认的投资收益，仅限于所取得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额，
4
成本法下长期股权投资的纳税调整研究
所取得的被投资单位宣告分派的股息红利超过上述分配额的部分作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值[6]。
2007年国家颁布了税法表明:企业采用成本法核算长期股权投资时，投资方企业应确认投资收益就是被投资单位宣告分派股息红利。凡投资方企业所得税税率高于被投资企业所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其获得的投资所得应先按规定还原为税前收益，再作为企业应纳税所得额，根据差额依法补交企业所得税[7]。
新准则和税法的颁布让会计界学者、专家们对处理长期股权投资的纳税环节进行重新研究，对于出现的问题提出有建设性的建议。具体来说，当长期股权投资用成本法核算投资收益的处理时，会计与税法的差异有两点：第一点，税法上规定的股利额是被投资单位分配股息红利额，而会计上确定的股利额是在应享有的分配额范围内，超出部分作为投资成本收回；第二点，持有收益与处置收益纳税环节不同。这两点差异在长期股权投资的取得、持有和处置时有不同的解决方案，下面将从长期股权投资的取得、持有和处置三种情况进行探讨。
3 成本法下长期股权投资的纳税调整中存在的问题
3.1 长期股权投资的初始成本确定的纳税调整问题
3.1.1 同一控制下企业合并的长期股权投资的纳税调整
依会计照准则规定，企业通过同一控制方式合并形成的长期股权投资，其初始成本应以合并日所获得的被合并方所有者权益份额的账面价值为基本，确认该成本，与作为合并对价所支出的公允价值的差额，先调减资本公积，再调减留存收益，在合并中发生的与合并直接相关的费用应做管理费用计入当期损益[8]。
税法规定，企业以合并方式取得的长期股权投资应以其支付的公允价值作为长期股权投资的计税基础，但是在合并中发生的咨询费、评估费等相关费用在当期据实申报扣除，不计入计税基础。
因为会计上是按被合并方的账面价值作为初始成本，而税法是以合并对价的公允价值作为计税基础，所以二者之间存在调整事项，二者之差应先调整“资本公积-资本溢价”，如果资本不足冲减的，再调整留存收益。企业应做好备查账簿，在处置股权时，按计税基础计算扣除。
3.1.2 非同一控制下企业合并的长期股权投资的纳税调整
会计上规定，企业通过非同一控制方式合并形成的长期股权投资的初始成本为合并 5
湖南女子学院本科毕业论文
成本。该合并成本指购买方付出的公允价值以及为企业合并支付的直接相关费用之和，其中非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，作为资产处置损益计入当期合并报表。
税法上规定，企业以合并方式获得的长期股权投资应以其支出的公允价值作为长期股权投资的计税基础，至于在合并中付出与长期股权投资相关的费用应在当期据实申报扣除，不计入计税基础[9]。
从上述表述可以看出，非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其初始会计成本与计税基础基本相同都是以公允价值计量，但也存在于以下三方面的差异：
其一，与合并相关的费用；
其二，以存货作为合并对价；
其三，固定资产作为合并对价。
3.1.3 合并以外方式取得的长期股权投资的纳税调整
会计准则规定，除企业合并以外的长期股权投资外，以支付现金取得的长期股权投资，应以实际支付的购买价款和相关费用之和作为初始投资成本。此外，如果企业投资中包含已宣告但尚未发放的股息红利等，企业应将尚未发放的股息红利作为“应收股利”、“应收利息”处理[10]。
而税法上，以企业合并以外其他方式取的长期股权投资，计税基础包括购买价款和相关费用支出，此时以现金方式购买长期股权投资的会计初始投资成本和计税基础相同，无差异调整事项。但是，如果企业以非货币性资产交换方式取的长期股权投资时，在按成本法计算时，其初始投资成本就是换得资产的账面价值，而税法上，将换得资产视同销售处理，因此产生会计上的初始投资成本与其计税基础间的暂时性差异[11]。 3.2 长期股权投资的持有收益确定的纳税调整问题
依照会计准则规定，企业对投资单拥有百分之二十以下的股份，或对投资单位拥有百分之二十及以上但不具有重大影响的，应当采用成本法核算。投资单位应将享有的被投资单位宣告分派利润或股息红利的份额确认为当期投资收益。但所取得的被投资单位宣告分派的股息红利超过应取得被投资单位在接受投资后产生累积净利润的分配额部分，将作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值[12]。
依照税法规定，企业的投资收益是指通过股权投资从被投资企业获得的股息、红利等。凡投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率的，除特殊情况外，其获取的投资所得应先按规定还原为税前收益再计入应纳税所得额，根据差额依法补缴企业所 6
成本法下长期股权投资的纳税调整研究
得税。换句话说，被投资企业对投资方的分配额如果大于被投资企业的累积未分配利润和累计盈余公积而低于投资方的投资成本的，将分配额视为投资回收，应冲减投资成本。多出投资成本的部分，视为投资方的股权转让所得，应计入企业应纳税所得，依法缴纳企业所得税[13]。
存在的问题是会计上将投资企业所取得的被投资企业在接受投资后发生的累积净利润的分配额作为投资收益，超过上述数额的分配部分作为投资成本的收回，冲减投资成本；而税法上不管投资前还是投资后取得的分配额都作为持有收益处理。 3.3 长期股权投资的转让收益确定的纳税调整问题
投资处置之日，理论上应冲减投资账面成本，与其计税基础的差异应相应冲减已经确认的递延所得税资产或者递延所得税负债，将处置投资利得计入当期损益，构成应纳税所得额。所以投资的处置不会形成新的所得税调整事项。
4 成本法下长期股权投资的纳税调整处理方法探讨
4.1 对初始成本确定的纳税调整处理
第一种，是对同一控制下取得的长期股权投资的纳税调整处理
处理同一控制下的长期股权投资时，会计上是按被合并方所有者权益份额的账面价值作为初始成本，而税法是以合并对价的公允价值作为计税基础，二者之间存在调整事项，二者之差应先调整“资本公积-资本溢价”，再调整留存收益。例如：
凯西公司2011年购买魔山公司20000股股票，此时账面价值20000元，而市场价为每股2元，凯西公司以市场价共支付45000元，其中包括5000元的支付费用。
2011年凯西公司取得长期股权投资的会计处理为：
借：长期股权投资—魔山公司 20 000
贷：银行存款 20 000
2011年凯西公司取得长期股权投资的税法处理为：
借：长期股权投资—魔山公司 45 000
贷：银行存款 45 000
2011年凯西公司取得长期股权投资的纳税调整为：
借：长期股权投资—魔山公司 20 000
资本公积—资本溢价 25 000
贷：银行存款 45 000
第二种，是对非同一控制下取得的长期股权投资的纳税调整处理
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湖南女子学院本科毕业论文
处理非同一控制下的长期股权投资时，其初始会计成本与计税基础基本相同，但存在于以下三方面调整：
其一，与合并相关的费用：因为会计要求计入合并成本，而税法要求可在发生当期据实扣除，不计入计税基础，以后处置时仍按计税基础扣除，所以二者之差计入“营业外支出”；
其二，以存货作为合并对价，其计提的减值准备在结转时应调减应纳税所得； 其三，以固定资产、无形资产等作为合并对价，其已计提的减值准备在确认该资产转让的利得时，应按税法规定的剩余的计税基础予以扣除后调增或调减应纳税所得。
第三种，是对合并以外方式取得的长期股权投资的纳税调整处理
处理合并以外的方式取得的长期股权投资时，其初始成本和计税基础相同，但当企业以非货币性资产投资时就会产生应纳暂时性差异。当初始成本大于计税基础时，会计上应确认递延所得税负债，当投资成本小于计税基础时，会计上应确认递延所得税资产。下面将举例说明:
2010年5月10日，长运公司有一生产设备A账面价值10万元（相当于此时诚意公司面值10元的股票10000股），长运公司将用A设备投资诚意公司取得15%的股权。长运公司对诚意公司不具控制，其过程中发生的费用之和为2万元，长运公司增值税税率17%。
2010年5月10日长运公司用A设备投资诚意公司的会计处理为：
借：长期股权投资—诚意公司 100 000
贷：固定资产—A设备 100 000
借: 营业外支出 20 000
贷：银行存款 20 000
2010年5月10日长运公司用A设备投资诚意公司的纳税调整：税法上将非货币形式的投资视为销售，那么此时计税基础为12万元（10万+2万）。由于初始成本10万元小于计税基础12万元，此时存在应纳暂时性差异，计入递延所得税资产2万元（12万-10万）。
4.2 对持有收益的纳税调整处理
4.2.1 投资企业与被投资企业税率不一致时
根据会计准则规定:长期股权投资采用成本法核算时，投资企业确认的投资收益，仅限于所取得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额，所取得的被投资 8
成本法下长期股权投资的纳税调整研究
单位宣告分派的股息红利超过上述分配额的部分作为初始投资成本的收回，冲减投资的账面价值。税法表明:企业采用成本法核算长期股权投资时，投资方企业应确认投资收益就是被投资单位宣告分派股息红利。凡投资方企业所得税税率高于被投资企业所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其获得的投资所得应先按规定还原为税前收益，再作为企业应纳税所得额，根据差额依法补交企业所得税。
下面举例说明：
2010年5月10日，长运公司有一生产设备A账面价值10万元（相当于此时诚意公司面值10元的股票10000股），长运公司将用A设备投资诚意公司取得15%的股权。长运公司对诚意公司不具控制，其过程中发生的费用之和为2万元，长运公司增值税税率17%。2010年5月5日诚意公司宣告按每股面值的5%发放2009年的现金股利，2010年诚意公司获得净利润20万元。长运公司2010年利润总额均为100万元，所得税税率长运公司为30%，诚意公司为15%。
做账过程为：
2010年5月10日长运公司取得诚意公司长期股权投资时的会计处理为：
借：长期股权投资—诚意公司 1 00 000
贷：固定资产—A设备 1 00 000
借： 营业外支出 20 000
贷：银行存款 20 000
2010年5月5日诚意公司公司宣告分派股利时长运公司的会计处理为：
借：应收股利 5 000（10万×5%）
贷：长期股权投资—长运公司 5 000
长运公司的纳税调整为：
由于长运公司在投资时包含已宣告单位发放的股利，那么2010年5月5日长运公司收到诚意公司宣告发放的2009年现金股利0.5万元时，其在会计处理上作为投资收回，冲减投资账面价值，此时账面价值为9.5万元（10万-0.5万）；在税法上规定，因为长远公司的所得税税率比诚意公司高，那么它所获得的现金股利作为股权投资收益，计入企业应纳税所得额，此时计税基础为12万元（10万+2万），而应纳所得税额10万=（100万+0.5万）。长运公司应交所得税=10万元×30%+0.5万÷（1-15%）×（30%-15%）=30.0822万元。
4.2.2 投资企业与被投资企业税率一致时
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根据会计准则和税法的相关规定，当投资企业的所得税税率与被投企业的所得税税率一致时，投资企业获得的投资收益不需再不交所得税。
下面将举例说明：
2010年5月10日，长运公司有一生产设备A账面价值10万元（相当于此时诚意公司面值10元的股票10000股），长运公司将用A设备投资诚意公司取得15%的股权。长运公司对诚意公司不具控制，其过程中发生的费用之和为2万元，长运公司增值税税率17%。2010年5月5日诚意公司宣告发放2009年的现金股利5000元，2010年诚意公司获得净利润200万元。若2010年长运公司税前会计利润总额均为1000000元。长运公司、诚意公司所得税税率为30%。
2010年5月10日长运公司用A设备投资诚意公司时的会计处理为：
借：长期股权投资—诚意公司 100 000
贷：固定资产—A设备 100 000
借： 营业外支出 20 000
贷：银行存款 20 000
长运公司的纳税调整为：
2010年5月5日宣告发放2009年的股利，会计上已冲减投资成本5000元，按税法规定，由于长运公司与诚意公司公司所得税税率相同，则所取得的股利收益不需缴纳所得税；长运公司公司应交所得税=1000000×30%=300000元。投资成本上会计投资成本为95000元（100000-5000），而计税投资成本仍为120000元，两者出现的差异应在备查簿上登记，待该项资产处置时，企业应按计税成本确定投资转让收益或损失。
4.3 对转让收益的纳税调整处理
根据会计准则规定：投资处置之日，理论上应冲减投资账面成本，与其计税基础的差异应相应冲减已经确认的递延所得税资产或者递延所得税负债，将处置投资利得计入当期损益，构成应纳税所得额。所以投资的处置不会形成新的所得税调整事项。
2011年11月1日东方公司长期持有远程公司10000股股票，现以每股10元卖出，支付相关费用1000元，取得价款99000元，该长期股权投资现账面价值90000元，假设没有计提减值准备，没有已宣告尚未分发的股利。东方公司当时购买远程股票时，在会计上确认了递延所得税资产2000元。
2011年11月1日东方公司处置长期股权投资的会计处理为：
借：银行存款 99 000
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成本法下长期股权投资的纳税调整研究
贷：长期股权投资 90 000
投资收益 9 000
东方公司的纳税调整为：
在处置时，应冲减已确认的递延所得税资产2000元，确认投资收益9000元，构成应纳税所得额，不存在纳税调整事项。
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结 论
在研究成本法下长期股权投资纳税调整问题时要确定投资企业对被投资企业是通过同一控制的方式取得还是非同一控制取得还是合并以外的方式取得，再根据不同方式下会计和税法上的不同及时调整差异来确定其初始投资成本。注意的是成本法的核算范围，还有当企业已合并方式以外的方式取得长期股权投资时，当会计投资成本大于其计税基础时，会计上应确认递延所得税负债，当会计投资成本小于其计税基础时，会计上应确认递延所得税资产。学会投资企业与被投资企业税率相同与不同似的两种会计处理与纳税调整的方法。注意的是当企业采用成本法核算长期股权投资处置时，由于会计和税法对股权投资成本的计量基本一致，一般无需纳税调整。从中可以看出最关键的是确认当期应冲减或应恢复的投资成本数额，再确认认当期投资收益。除此以外，在研究长期股权投资纳税调整问题时，我们要重点把握新会计准则和税法的相关规定，处理问题时一定要按规定处理，以保证结果的准确性。
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成本法下长期股权投资的纳税调整研究
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湖南女子学院本科毕业论文
致 谢
时光荏苒，大学的四年生活即将结束，又到了一年一度的毕业季。在这个“季节”里，我通过查阅大量书籍和资料，并在老师的指导帮助下顺利完成了毕业论文的撰写，紧张的等待着毕业论文答辩的到来。在撰写论文的过程中，遇到了很多问题时，我会虚心请教老师或者同学，老师会耐心、细致并且负责任的帮我找出论文存在的问题。在此，我要诚挚的谢谢姚金武老师对我论文撰写的帮助，同事也非常感谢湖南女子学院的老师们、同学们陪我一起度过了四年的美好时光！四年的光阴转瞬即逝，在女院的四年里，我不仅收获专业知识，也收获了坚定的友情；不仅学会了付出，也收获了帮助。希望湖南女子学院越办越好，也衷心的祝愿老师、同学们事事如意！
成本法下长期股权投资的纳税调整研究
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