房地产与建筑企业会计基础知识资料
注：本部分内容是针对没有从事过房地产与建筑企业财税工作的学员，初步了解房地产与建筑行业及企业的特色，掌握一些专业词汇，为后期学习做好准备。
第一章 开发流程与房地产企业涉税分析
图1-1房地产项目开发流程图
二、房地产企业财税人员应关注的9个重要节点 （一）企业集团与项目公司财务部分工
（二）项目财税人员关注重点
1、签订土地出让合同。绝大多数房地产集团公司出于风险分散的考虑，往往倾向将多个项目分
产税成为大税种是商业地产公司的特色。
从税务管理难度来划分，土地增值税、企业所得税、房产税是房地产公司的三个疑难税种，土地增值税由于受地方税务局的影响大而更具变化性；企业所得税体系复杂，但其规定相对明确；而房产税虽然法律条文体系简单但是对一些具体实际问题规定不明确，实务中其管理难度也较大；其他税种相对而言，易于理解与掌握。
第三节 房地产、建筑业企业组织结构
一、房地产开发企业组织架构图
7
（二）建筑施工企业组织结构图
1、建筑施工企业本部
2、项目经理部
第二章 房地产与建筑企业财务专业词汇
第一节 房屋建筑工程专业概念
1、总包、分包的概念
要理清总包（“总承包”的简称）与分包（“分承包”的简称）的关系，首先要搞清楚什么是承包。本课讨论的是工程承包，或者叫做建设工程承包，简称“承包”。
发包人（甲方）与承包人（乙方）的合同法律关系由双方签订的建筑工程承包合同确定。我们通常所说的建设工程合同应当理解为与工程建设有关的合同群，从大类上来说，包括工程勘察、设计、施工合同以及与工程有关的货物采购合同。
在国家法律条文中正式出现的关于承包的概念，见于《中华人民共和国建筑法》。该法第二十六条明确指出：承包建筑工程的单位应当持有依法取得的资质证书，并在其资质等级许可的业务范围内承揽工程。禁止建筑施工企业超越本企业资质等级许可的业务范围或者以任何形式用其他建筑施工企业的名义承揽工程。禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程。
该法第二十九条还规定：建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构及关键工序的施工必须由总承包单位自行完成。建筑工程总承包单位按照总承包合同的约定对建设单位负责；分包单位按照分包合同的约定对总承包单位负责。总承包单位和分包单位就分包工程对建设单位承担连带责任。禁止总承包单位将工程分包给不具备相应资质条件的单位。禁止分包单位将其承包的工程再分包。
建设部令第159号《建筑业企业资质管理规定》明确提出：建筑业企业资质分为施工总承包、专业承包和劳务分包三个序列。取得施工总承包资质的企业，可以承接施工总承包工程。施工总承包企业可以对所承接的施工总承包工程内各专业工程全部自行施工，也可以将专业工程或劳务作业依法分包给具有相应资质的专业承包企业或劳务分包企业。
建设部提出的关于承包的概念，多数场合表现为建筑工程施工的承包，而对于设计单位，并没有提出关于总包资质的问题。事实上，设计单位也存在总包与分包的问题。对于一些特点突出，如涉及钢结构、玻璃幕墙、消防、精装修、园林绿化等专业工程的，许多设计单位也具有相应的设计资质，但往往是业主要把这些专业工程委托给专业的设计单位，由总设计单位统一协调各设计分包的关系，对业主负责。 2、总包与分包的区别
总包与分包都是作为承包人为工程建设提供服务，这是二者的共同点。而更多地表现为以下的不同点：
A、法律意义上的总包与分包
总包为总承包合同的合同主体，在总承包合同中作为承包人履行相关责任和义务。而在总承包人与分承包人就总包工程签订的总分包合同中，总包则作为甲方履行相关责任和义务，合同地位发生了变化。由此可见，总包在不同的合同中会以不同的身份出现，在工程建设中扮演不同的角色。这种角色的变化是由于合同规定的法律关系而决定的。
分包，在工程建设中总是处于从属地位。从合同关系来看，总包与业主签订的承包合同为主合同，总包与分包签订的总分包合同为从合同。分包人在工程建设过程中有两种情况，一是业主指定分包，一是总包自行分包。二者都可以采取或不采取招标的方式确定分包，但都必须具有相应的承包资质。在业主指定分包中，分包的地位要在总包合同中加以明确，它可以直接与业主签订承包合同，也可以与总包签订总分包合同，或者签订三方合同。当都要在承包合同中明确分包人与总承包单位的被管理关系与管理的关系，此外还要明确工程款、总包管理费的支付
方式以及其他一些工程管理上的问题。而对于总包自行分包的分包人，其工程款的获得只能来自总包单位。这是与指定分包最根本的区别。
B、工作内容上的差别
总承包人除应当承担按照法律法规要求不能分包出去的工作任务之外，还应完成诸如协调各分包单位之间的关系、合理安排各专业分包单位的工作进度，对分包工程的质量负责、为分包工程提供相关的配合和服务，如提供道路、垂直运输设备、脚手架、水电等。一般总承包单位应提供的总包服务内容应在总承包合同中予以明确。总包单位也因此可以从业主方取得总包管理服务费。
分包单位应按照与总包签订的总分包合同完成相应的专业工程施工任务，完善施工资料的整理，对总包负责。
C、服务方式
总包的服务方式为建筑安装工程附带总包协调，分包单位提供纯粹的建筑安装工程服务。
D、服务对象
总包的服务对象是业主，分包的服务对象为总包，间接为业主服务。
E、资质要求
总包具有专门的总承包资质。分包单位可以具有总包资质，也可以没有。但必须具有相应的专业承包资质。
F、采用的必要性
业主应当根据工程建设的需要，决定是否采取总包的方式。
E、工程款的支付
总包从发包人处直接获得工程款。分包商中，业主指定分包从业主处获得，其他分包从总包处获得。业主指定分包获得工程款，必须经过总包单位的认可。
除了上述在法定意义上的理解外，在日常工程管理过程中，总包与分包的概念有时是相对的。对于不是十分复杂的工程，承包人有可能只具有几项专业承包资质而不必具有总承包资质即满足了工程建设的需要，而将劳务工作分包出去。那么，承包人与劳务分包人之间也构成总包与分包的关系。实践中，常常将最大的总承包人叫做“总包”，次一级的承包人叫做“分包”。一个合同项下只能有一个总包。在一个总包项下的所有专业分包人都是平行的协作关系。
2、甲供材
概念：
“甲供材料”简单来说就是由甲方提供的材料。这是在甲方与承包方签订合同时事先约定的。凡是由甲供材料，进场时由施工方和甲方代表共同取样验收，合格后方能用于工程上。甲供材料一般为大宗材料，比如钢筋、钢板、管材以及水泥等，当然施工合同里对于甲供材料有详细的清单。
优点：对施工方而言，优点就是可以减少材料的资金投入和资金垫付压力，避免材料价格上涨带来的风险。对于甲方而言，甲供材料可以更好地控制主要材料的进货来源，保证工程质量。但同时也引发了不少问题：
( 1 ) 甲方供应工程材料有效的避免了在工程中标后有关材料方面的扯皮问题。
( 2 ) 甲方供应工程材料避免乙方在甲方确定了材料品牌后，采取以此代彼或其中掺假的问题。 ( 3 ) 甲供材料并不是在投标报价中扣除，建设工程实施办法中明确的说明：招标人自行采购的材料，应列出相应材料的品种、规格、型号、数量及估算材料的单价，作为招标人编制工程项目的拦标价，投标人投标报价及工程竣工结算时招标人扣回所供材料价款的依据。
( 4 ) 在清单招标中清单材料预算量往往和实际用量相差甚远， 在提供数量清单上，乙方往往
不能准确的提供，而且乙方经常会不负责任的仅仅根据清单量提供。
( 5 ) 甲供材料在供货时会出现集中供货。如果甲方在购买材料时请供货方需根据工地施工情况，间断性供货，一般很难达到
( 6 ) 甲方购材， 乙方在配合供货方上是消极的， 会用种种借口加以阻挠。并且还没到使用该材料的时候， 他会提前要求甲方购买，而真正甲方购回材料时，他们又会找出各种借口不予接收，譬如说现场没场地存放或货物拉到后无人接收，造成供货方的极不方便，如果是二次分包的部分，分包方在施工时无论在场地上还是时间上，都有可能受到土建方的消极不配合， ( 7 ) 甲方购材，有时也会购得高价产品，因为甲方购材毕竟从数量上是有限的，而施工单位由于本身所从事的工作，一般在当地与一些供货厂家建立起长期、稳固、相互支持、相互依存的关系，所以供货商从长远利益考虑，同一种材料施工单位购买往往会比甲方要便宜一些。 ( 8 ) 甲供材料在接受审计时，存在逃避建筑营业税问题。
( 9 ) 甲供材料在工程完工后会留下很多隐患，当工程某部位出现问题需要维修时，乙方立刻会提出是材料的问题。
甲供材料会计核算：
虽然从管理和成本的角度来看，“甲供材料”方法有许多优点，但是从会计核算和税法的角度来看，“甲供材料”方法的运用却存在不合理之处。
对房地产企业而言，（1）“甲供材料”可能存在实物流转与账面流转不一致的情况。“甲供材料”由开发单位统一购入，购入时不计入工程成本，由材料部门填制材料调度单将材料调拨至各个施工单位电施工单位的材料实际消耗量，开发单位无法及时掌握，只有等施工单位进行结算时，才能计入工程成本。
（2）“甲供材料”核算管理工作量较大，容易出现差错。施工单位在整个工程项目中材料出入库频繁， 需要由材料管理部门填制材料调拨单。财务部根据调拨单的出入库情况登记账册，并每月需编制材料消耗台账， 以便在结算时将材料款及时扣回。该工作消耗了大量人力和物力。由于材料品种繁多，中间环节多， 很容易出现差错。
对施工企业而言：（1）“甲供材料”管理核算方式不同于以材料抵工程预付款的情况。“甲供材料”实质上是一种销售行为，因此根据税法的有关规定，当一项工程中有“甲供材料”时，就会涉及到缴纳增值税或者营业税的问题。可是在实际的操作过程中，“甲供材料”的账务处理只通过往来账户转账抵消应付应收款项。 所以“甲供材料”的核算存在一个税务上的盲点。
（2）施工企业所提供的劳务属于应税劳务，按照税法的规定应缴纳营业税；可是在实际操作中，许多企业都是以开出工程结算发票时同时计算税金的。因为，“甲供材料”在实际操作中，往往为操纵主营业务收入和主营业务成本留有空间，采用对冲往来账户来抵消材料款和工程款两笔不同交易的方法，来减少施工单位确认主营业务收入和主营业务成本，以达到减少计提税收的目的。
为了更好地控制工程开发成本，正确地计算税款，针对以上这些问题，在实际操作中可以从以下几个方面来改进“甲供材料”的材料管理核算办法。
考虑到批量采购的价格有折扣的优惠，对工程所需主要材料实行“甲供材料”核算管理， 同时根据有关规定必须采取招投标方式进行。材料部门将施工单位每月的实际耗用量编制报表上报财务部；施工单位每月按工程进度进行工程量结算时，财务部门按各施工单位材料的实际耗用成本与工程量合并计算，并要求开具工程款发票，避免施工单位在计算营业税时有偷逃材料部分营业税的现象。
也可以尝试“甲控”材料的方式，即材料的收货方可以是施工单位，材料不直接进入开发单位的工程成本， 而通过对施工单位的工程计价转入工程的成本。材料的消耗进程由施工单位而不是开发单位来记录。这样可以使材料的账面流转和实物流转相一致，准确确认成本和计算税
金。
由于“甲供材料”是按照施工图要求的清单发给材料， 一旦产生变更问题 ( 如图纸变更、实际施工中的退料、补料等 )， 将影响到以后的决算；同时，材料管理上的工作量很大，差错很难避免。在房地产开发工程中材料所占工程成本的比重很大，如何正确控制材料成本，使材料的管理更加科学、客观，可在实践中进一步摸索、总结。
第二节 房地产企业财税专业词汇
一、五证
（一）、立项批准。一般是由开发商向城市计划委员会提出申请报告，根据当地的城市发展情况，一般情况这些申请大部分都可获得批准。
（二）、《建设用地许可证》。开发商拿着立项证明到规划局，规划局根据各地的城市发展规划，发一个《建设用地规划许可证》，证明此宗土地可以用于住宅建设。
（三）、《土地使用权证》。开发商凭着《建设用地规划许可证》到国土资源管理局，交了土地出让金，给一个《国有土地使用权证》。
（四）、《建设工程规划许可证》。开发商得到了地，然后就要进行住宅设计，将这个设计的内容再交给规划局，规划局经过审核，认为符合规划要求的，就再发一个《建设工程规划许可证》。注意此证与上面所讲的《建设用地规划许可证》是不一样的！《建设用地规划许可证》是证明此宗土地可以进行住宅建设；《建设工程规划许可证》是证明这项工程的设计内容符合规划要求。
（五）、《建设工程施工许可证》。开发商拿着上述几个证件以及与建筑商签订的合同，到建设委员会进行登记,取得《建设工程施工许可证》；
（六）、《商品房预售许可证》。根据《城市房地产开发经营管理条例》（国务院令第２４８号）第二十三条规定：“房地产开发企业预售商品房，应当符合下列条件：
（1）已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书；
（2）持有建设工程规划许可证和施工许可证；
（3）按提供的预售商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的２５％以上，并已确定施工进度和竣工交付日期；
（4）已办理预售登记，取得商品房预售许可证明。”第二十四条规定：“房地产开发企业申请办理商品房预售登记，应当提交下列文件：
（一）本条例第二十三条第（一）项至第（三）项规定的证明材料；
（二）营业执照和资质等级证书；
（三）工程施工合同；
（四）预售商品房分层平面图；
（五）商品房预售方案。”第二十五条规定：“房地产开发主管部门应当自收到商品房预售申请之日起１０日内，作出同意预售或者不同意预售的答复。同意预售的，应当核发商品房预售许可证明；不同意预售的，应当说明理由。”
五证的复印件只能作为一种参考。由于商品房预售五证问题涉及到商品房买卖合同的基础，特别是其中的《国有土地使用权证》和《商品房预售许可证》尤为重要。因为《国有土地使用权证》直接影响到购房者将来是否可以拿到房屋所有权证的问题；而《房屋的预售许可证》将直接影响到商品房买卖合同的法律效力问题。根据《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第二条“出卖人未取得商品房预售许可证证明，与买受人订立的商品房预售合同，应当认定无效，但是在起诉前取得商品房预售许可证明的，可以认定有效。”
二、自持物业（自留物业）与销售物业
自持型物业和销售型物业招商上的利弊，招商的难易只是表象，根本问题在于后期经营管理上，自持物业可以最大程度的保证项目后期运营的统一，从而有力的保证项目商业的存活，也就是保证了商家或者投资者的利益，能够保证这二者利益的自持型物业当然会在招商上得到市场更大的认可，销售型物业最大的弊端在于销售之后经营权很难不统一，不能形成有效地后期经营，从而导致商家和投资者的利益的不到保障，体现在招商上难度就很大。最核心就是两个字“利益”，商家和投资者的利益
就发展及趋势来讲，商业地产往自留方向发展，这样对后期整体统一性运营，企业做大做强有力，当然这需要占用大量的资金，对开发商实力要求比较高，由于金融融资渠道不成熟，资金来源往往成本太高，对自留运营往往嫁接到了商业培养成本上了，所以往往开发商会在综合考量，对大的发展业态及定位不冲突的情况下，销售掉一部分的产权商业房，实现短期的资金回笼，为以后培养商业繁华松一口气！所以销售与自留物业优化组合，对整体商业做一个准确的定位，以主力店、次主力店、特色街区合理科学布置，才能带动整个地产项目的整体发展！
三、普通住宅、非普通住宅
“普通标准住宅”，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限，2005年5月31日以前由各省、自治区、直辖市人民政府规定。2005年6月1日起，普通标准住宅应同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上；单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格l.2倍以下。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20％。
关于增值额的计算。新的文件中规定：纳税人既建造普通住宅,又建造其他商品房的,应分别核算土地增值额。如果没有分开核算或不能准确核算的，其建造普通住宅可享受的土地增值税优惠（条例第八条第一款）将不能享受。这里纳税人应该注意对建造普通标准住宅要单独进行核算，才能享受相关的税收优惠政策。
四、土地增值税清算
土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。
五、开发成本
本账户核算房地产开发企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项成本。本账户借方登记开发过程中所发生的各项成本，贷方登记开发完成已竣工验收的开发产品的成本。借方余额反映未完开发项目的实际成本。账户应按开发成本的种类，如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”等设置二级明细账户，并在二级明细账户下，按成本核算对象进行明细核算，明细成本项目如下
（1）土地征用及拆迁安置补偿费: 土地使用权出让金、土地征用费 、拆迁安置补偿费。
（2）前期工程费：指土地、房屋开发前发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测绘、场地平整等费用。
（3）基础设施费：土地、房屋开发过程中发生的供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、绿化、环卫设施以及道路等基础设施费用。
（4）建安工程费：它是指直接用于建安工程建设的总成本费用。主要包括建筑工程费(建筑、特殊装修工程费)、设备及安装工程费(给排水、电气照明、电梯、空调、燃气管道、消防、防雷、弱电等设备及安装)以及室内装修工程费等。
（5）公共配套设施费：指在开发小区内发生，可计入土地、房屋开发成本的不能有偿转让的公共配套设施费用，如水塔、居委会、派出所、幼托、消防、自行车棚、公厕等设施支出。
（6）开发间接费：指房地产开发企业内部独立核算单位及开发现场为开发房地产而发生的各项间接费用，包括现场管理机构人员工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
（7）财务费用：为开发项目贷款而支付的利息。
六、完工年度企业所得税前可扣除成本鉴证
开发产品（成本对象）完工清算，是开发企业在年度纳税申报前，将其完工情况报告主管税务机关；在年度纳税申报时，依据税务中介机构出具的开发产品（成本对象）完工清算鉴证报告以及其他相关资料，对开发开发产品（成本对象）实际销售与预售毛利额的差异进行确认的行为。
七、开发产品
开发产品是指企业已经完成全部开发建设过程，并已验收合格，符合国家建设标准和设计要求，可以按照合同规定的条件移交订购单位，或者作为对外销售、出租的产品。（国税发[2009]31号第三条规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工： （一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二）开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。）
开发产品账户设置二级明细如“土地”、“商品房”、“配套设施” 、“代建工程”。本账户借方登记完工开发产品成本（开发成本贷方转出至本科目借方），贷方登记已对外销售开发产品（销售成本结转）或转作出租（投资性房地产）、自用（固定资产）。
八、开发产品（成本对象）完工清算鉴证
开发产品（成本对象）完工清算是注册税务师中介机构根据房地产开发行业在企业所得税纳税申报过程中的实际需要，接受其委托，对房地产开发行业开发产品（成本对象）完工清算实际销售与预售毛利额差异事项，依法进行经济鉴别和判断，并提出鉴证意见的活动。
第三节 建筑企业财税专业词汇
一、 建造合同准则
我国的《建造合同》准则最早颁布于1998年6月25日。2006年2月16日，在新颁布的企业会计准则体系中，财政部对原《建造合同》准则进行了修订。新的《建造合同》准则对建造合同收入与费用的确认、计量和相关信息的披露进一步进行了规范，同时对企业的基础管理工作、会计人员的职业判断提出了更高要求。总的来看，《建造合同》准则执行以来，在规范施工企业的会计行为，提高会计信息质量方面取得了明显的成效。但有些企业对《建造合同》准则的认识和理解仍然存在一定偏差，本文拟对施工企业执行《建造合同》准则中涉及的若干问
题作一些探讨。
一、关于《建造合同》准则的实行范围
《建造合同》准则是为了规范建造承包商建造合同的确认、计量和相关信息而制定的。其中，建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造承包商，是指根据合同为客户建造工程（或大型资产）的企业，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。建造承包商的生产经营方式有其特殊性，即这类企业所建造或生产的产品通常体积大、生产周期比较长、资金占用比较多，而且采用“先销售后生产”即先有定单再组织生产的经营方式。
很多施工企业除了主营建筑安装业务以外，还从事工程勘察、设计、工程咨询、技术服务、工程监理、工程试验检测等相关业务。在实际工作中，有的企业对勘察设计等项目也按照《建造合同》准则进行收入与费用的确认。笔者认为，虽然这些业务与建筑施工有关，但由于其不具有建造合同的特征，比如勘察设计，其最终产品是技术服务成果(即设计图纸)，不具有实体资产的特征，并不属于建造合同规范的内容。因此，此类业务属于一般劳务项目，应按照《收入》准则中有关劳务收入的原则来确认与计量，而不是按照《建造合同》准则来确认收入与费用。
二、建造合同总收入与合同预计总成本的变更
按照《建造合同》准则的规定，在资产负债表日，企业应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认当期合同费用。建造合同总收入、合同预计总成本、完工进度是建造合同收入与费用计量的三个基础数据。
建造合同总收入会因为合同变更、索赔、奖励而发生变动。同时，建造项目在工期内发生原材料价格上涨、施工方案变更、工程量变化或其它意外情况，也会导致合同预计总成本变更。因此，建造合同总收入、合同预计总成本在工程项目施工期间总是处在动态变化之中，企业在资产负债表日在确认当期合同收入与费用时，应该及时复核并更新建造合同总收入和合同预计总成本。
实际工作中，由于工程变更、索赔得到业主确认的程序比较复杂，一些工程项目在未得到业主确认的情况下，将变更索赔收入计入建造合同总收入中，同时将变更后的成本计入合同预计总成本中；有些项目在和业主签订补充合同或更改合同时，才对建造合同总收入和合同预计总成本进行变更；某些项目因为业主没有及时验工计价而没有及时确认收入，而且相应的工程队施工发生的成本也没有确认，而在之后业主验工计价后才作为合同变更补记收入、成本、资产及负债。
笔者认为，按照《建造合同》准则的规定，合同变更、索赔、奖励收入应该在满足相应的确认条件时，才能进行确认；而建造合同变更成本一旦发生，应该作为合同实际成本计入“工程施工——合同成本”账户中，与变更收入的确认、计价结算没有关系。在这一问题上，《建造合同》准则更加强调谨慎性。因此，对于仅仅由于业主没有及时验工计价的但是已经确认合同变更的项目，应合理预估合同变更的金额。对合同变更还不能确定金额，但是估计至少能够收回成本的，应该按照实际成本确认收入。对于业主不批准的合同变更，不能确认合同收入，但是已经施工的部分，也应该确定相应的成本。
三、完工进度计算方法的选择
大部分工程项目的开工日期与完工日期都分属不同的会计年度，属于跨年度的建造合同。《建造合同》准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，应该按照完工百分比法将合同收入和合同成本分配计入施工期间的各个会计年度。《建造合同》准则中确定完工百分比的方法主要有累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例和实际测定的完工进度。在实际工作中，企业一般选择累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例来确定工程项目完工
进度。
按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比，属于根据工程项目投入比例测算完工进度的方法。这种方法较为简单、直观，而且由此计算确认的合同收入与合同费用，与工程项目成本的发生密切相关，使得收入与费用的确认和合同成本的发生实现了配比。按已完成的工作量占合同预计总工作量的比例确定完工百分比，属于根据工程项目产出比例测算完工进度的方法。这种方法在工程内容一致，施工难度均衡且合同造价变化不大的情况下，简便易行且准确性较高，但在实际施工过程中，工程内容、施工难度、工程造价相当的情况并不多见，合同实际成本的发生与工作量并不具有直线比例关系，由此确认的合同收入、合同费用与合同实际成本发生情况没有实现配比。
因此，一般情况下，企业应该采用实际成本比例来计算确定建造合同的完工进度；只有在工程项目的合同成本与工作量成比例时，采用工作量比例法才较为妥当。
四、分包工程的确认与计量
对于大型建造工程，施工企业往往作为总承包方将其中的单项工程或单位工程、分部分项工程分包给另一个承包商(即分包单位)进行施工。然而，在《建造合同》准则中没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种：第一种作法是，将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理；第二种作法是，不将分包工程纳入本公司收入，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。比较而言，第一种作法全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的。因此，承包方企业在核算分包工程在各会计期间的合同收入与费用时，应按照第一种作法进行账务处理。
对总承包方企业来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量。因此，总承包方企业在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。总承包单位在“工程施工——合同成本”科目中单独设立有关明细科目记录需对外支付的分包费用。该分包费用由总承包方和分包方根据分包工程的完工进度情况而计价确认。
然而，在实际工作中，由于总承包单位对分包工程相关计价确认为阶段性进行，往往滞后于外包工程的实际完工程度，已发生但未包括在分包计价金额中的实际成本不能及时纳入累计发生成本核算，导致完工百分比计算错误，从而影响当期收入、成本和毛利的准确性。因此，笔者建议承包方企业应定期进行已完工工程量的统计，并及时与分包方确认工程计价；或者在各财务报告期间期末对已完工未计价部分暂时以预估价格入账，待下一期间初该计价得以确认后再予以调整，从而最大程度地保证每一财务期间对外分包计价收入、成本核算的准确性。
值得注意的是，总承包方企业在没有和业主进行验工计价的情况下，对分包单位已施工工程量也应该进行验工计价，以准确确认项目的收入与成本或者负债，避免导致相应的工程成本长期在预付账款挂账，甚至没有确认相应负债和成本。
五、营业税金及附加的确认及其影响
一般情况下，施工企业营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。而建造合同准则规定收入确认的时间有三种：资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期，且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭证。比如，业主长时间不对完工部分进行结算或支付款项经常与完工进度脱钩，建筑承包商无法及时取得收款凭证。可见，营业税条例及会计准则对收入的确认时间、标准存在差异，《建造合同》准则的实施使得施工企业合同收入的确认与营业税纳税义务出现暂时性差异。如果忽略这种差异对企业当期损益的影响，施工企业可以在每月申报缴纳营业税时，按当期收到的合同价款或办理的工程结算额计算营业税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目；实际缴纳时借记“应交税费——应交营业税”，贷记“银
行存款”科目。
然而，由于建造合同收入确认时间与营业税纳税义务发生时间不同，如果仅以营业税纳税义务发生时间确认营业税金及附加，会造成“营业收入”与“营业税金及附加”不配比；如果以建造合同收入来确认营业税金及附加，则当期“应交税费”的余额并不代表企业现实的纳税义务。为解决这一问题，笔者建议分别按照建造合同收入计算应当确认的营业税金及附加，按照税法规定计算应交的营业税金及附加，两者的差额予以递延，递延的营业税金及附加费用可以采用“其他应付款-递延税金及附加”科目核算。期末编制报表时，该科目若为借方余额，在“其他应收款”列示。同时，如果确认了这种差异，期末应该根据相应资产或负债项目账面价值与计税基础的差异调整递延所得税费用。
六、相关会计科目之间的对应关系
《建造合同》准则实施后，应用的相关会计科目包括“主营业务收入”、“主营业务成本”、“工程施工”、“工程结算”等。其中，“工程施工”科目下还要设置“合同成本”、“合同毛利”、“间接费用”二级明细科目。由于都派生于建造合同，这些科目相互之间存在着一定的勾稽关系。
“工程结算”科目为“工程施工”科目的备抵科目。在工程施工过程中，“工程结算”科目单独归集工程价款结算情况；“工程施工”科目归集工程项目自开工以来累计发生的合同成本及确认的合同毛利。在合同完工前，“工程结算”和“工程施工”两个科目余额合并，可以单独反映出该项工程实际占用的资金或占用发包商的资金情况。建造合同完工后，两个科目累计发生额应相等，并对冲结平。
“主营业务收入”科目与“工程结算”科目从不同角度反映了建造合同的收入完成情况。由于工程结算与完工进度的不一致性，在施工期间，每一期确认的“工程结算”发生额与“主营业务收入”发生额有所不同，但在某项建造合同全部完工后，该工程的“工程结算”科目累计发生额通常会与各期“主营业务收入”科目发生额合计数相等，表明该项工程确认的收入与业主确认的工程价款结算金额一致。
“主营业务成本”科目与“工程施工——合同成本”科目之间也存在对应关系。建造合同完工后，工程项目的“主营业务成本”科目累计发生额与各期“工程施工一合同成本”账户的发生额合计数通常是一致的。尤其是，如果完工进度是按照实际成本比例计算的，每一期确认的“主营业务成本”金额与当期实际发生的“合同成本”金额也应该是一致的，应注意避免出现确认合同费用与实际发生的成本不一致的现象。
二、 工程施工-合同成本
一、本科目核算企业（建造承包商）实际发生的合同成本和合同毛利。
二、本科目可按建造合同，分别“合同成本”、“间接费用”、“合同毛利”进行明细核算。
三、工程施工的主要账务处理。
（一）企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其他直接费用，借记本科目（合同成本），贷记“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。
发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用，借记本科目（间接费用）， 贷记“累计折旧”、“银行存款” 等科目。 期（月）末，将间接费用分配计入有关合同成本，借记本科目（合同成本），贷记本科目（间接费用）。
（二）确认合同收入、合同费用时，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记本科目（合同毛利）。
（三）合同完工时，应将本科目余额与相关工程施工合同的“工程结算”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记本科目。
四、本科目期末借方余额，反映企业尚未完 工的建造合同成本和合同毛利。
三、 工程结算
一、本科目核算企业（建造承包商）根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额。
二、 本科目可按建造合同进行明细核算。
三、企业向业主办理工程价款结算，按应结算的金额，借记“应收账款”等科目，贷记本科目。 合同完工时，应将本科目余额与相关工程施工合同的“工程施工” 科目对冲，借记本科目，贷记“工 程施工”科目。
四、本科目期末贷方余额，反映企业尚未完工建造合同已办理结算的累计金额。
第三章 房地产开发企业会计核算
第一节 房地产会计概述
一、房地产企业行业特点及财务管理要素：
1、房地产开发是综合性、系统性、计划性于一体的项目。在政府有关政策,市政规划指令下进行开发与建设的.房地产企生在新的项目实施开发建设之前,要对自身状况有一个全面预测.政府政策.银行信贷攻策、规划设计方案等,要有一个详细的了解过程,做到准备充分，行而有效。
2、开发产品类型多，用途多样性。
按类型可划分为土地、商品房、配套设施、代建工程的开发；按用途划分为销售、出租、自用。
3、投资成本巨大且成本项目较广，项目开发时间长，多以分期滚动开发方式进行，成本计算复杂，项目清算前难计精确计算成本。
开发成本项目为土地征用及拆迁安置补偿费、前期工程费、基础设施费、建安工程费、公共配套设施费、开发间接费、财务费用。
项目经过土地购买、规划设计、组织施工、竣工验收、产品预售、竣工验收、完工交付等阶段。从最初获取土地使用权到项目清算，过程短则两三年，长则十年或更长。开发前期应按项目成本对象编制开发成本预算，开发过程中按预算执行或根据变化情况及时修订预算并执行，实际开发成本在项目完工办理成本决算后才能最终确认。
4、销售收入种类多，销售行为须接受政府职能部门管理。
企业的主要收入包括土地转让收入、房屋销售收入、配套设施的销售收入、代建工程开发收入、出租商品房的租金收入等各种收入。
商品房的预售首先要获得房屋的销售许可证及预售许可证审批，然后签订统一格式的预售合同并在房产管理部门备案。竣工后经建设管理部门验收合格之后，按实际测量面积结算房款，交付业主后须办理房屋的产权过户手续，完成房屋的销售。所以，房地产企业的收入确认相对于普通的生产型企业是具有一定特殊性的。
5、涉及税收种类繁多，税收金额计算复杂并且清算时间长，税收风险大。
主要税种有营业税、企业所得税、土地增值税、城建税、教育费附加、契税、房产税、土地使用税、印花税、个人所得税等。房地产企业在从取得预售房款时，须按预售房款进行计算预先交纳营业税及附加、企业所得税、土地增值税；项目交付时确认房地产销售收入及利润，并清算项目各种应交税金。在开发期间要缴纳土地使用税，自用、出租时要缴纳房产税等。
6、融资需求大，利息开支大，财务风险大。
项目前期开发现金流开支大，现金流入发生在中后期，在开发产品未完工前，一般需要通过预售取得销售回款，并将其投入后期的开发建设中。资金融资需求大，贷款利息支出相应也大，保持现金流稳定，合理调配现金流是房地产企业财务管理的重要内容。
房地产项目投资巨大，仅仅依靠房地产企业的自有资金远远不能满足项目的投资需求，一般都要向银行进行融资。而房地产开发贷款是房地产企业主要的融资品种。开发贷款的使用对象，就是房地产企业具体的开发项目。
资金支出的重点内容是地价款、建筑安装支出和税费。地价款的来源一般为企业的自有资金，建筑安装工程及税费的支出来源为开发贷款和预售回款。
由于开发产品的投资巨大，因此，对于房地产企业来讲，现金流断流是企业面临的最重要的财务风险。所以，保持现金流稳定是房地产企业财务管理的重要内容。
7，工程成本管理难度大，存在较大盈利风险。
在施工过程中，施工合同一般只是暂定价，最终价格需要在竣工结算后才能确定，而工程完工后，房地产企业与施工单位对结算值往往存在不同程度的争议。因此，房地产项目的利润只有在竣工结算完成后才能准确确定，平时对利润的预测有可能存在较大的误差。
8、不动产的可变现能力较差，存在滞销风险。
如果企业开发的产品不被市场认可，开发产品无法更改，造成产品积压，变现困难。另外，房地产企业的销售对金融政策的依赖程度很高。如很多消费者要通过银行按揭贷款来支付房款，银行按揭政策的变动直接影响产品的销售情况。
第二节 房地产企业会计核算的特点
房地产企业会计核算与其他行业会计核算的不同，在于核算的对象不同，房地产企业会计核算的对象是房地产项目，其特点在于投入资金多、风险大，为此，在项目的规划阶段，必须对项目的投资与成本费用进行准确的估算，以便作出经济效益评价、投资决策。这种估算就是通常所讲的房地产开发项目投资费用估算，而项目投资费用估算与项目会计核算之间既存在千丝万缕的联系，又存在一定的差异，因此，我们首先要了解项目投资费用估算的一般内容和方法。
一、房地产开发项目投资费用估算
由于房地产开发项目的投资过程就是房地产商品的生产过程，因而其投资估算与成本费用估算不可截然分开，应合二为一。房地产开发项目投资与成本费用估算的范围包括土地购置成本、土地开发成本、建筑安装工程造价、管理费用、销售费用、财务费用及开发期间的税费等全部投资。
房地产建设项目各项费用的构成复杂，变化因素多、不确定性大，依建设项目的类型不同而有其自身的特点，因此不同类型的建设项目，其投资和费用构成有一定的差异。对于一般房地产开发项目而言，投资及成本费用由开发成本和开发费用两大部分组成。
(一)开发成本
1．土地使用权出让金
国家以土地所有者身份，将一定年限内的土地使用权有偿出让给土地使用者。土地使用者支付土地出让金的估算可参照政府前期出让的类似地块的出让金数额并进行时间、地段、用途、临街状况、建筑容积率、土地出让年限、周围环境状况及土地现状等因素的修正得到；也可依据所在城市人民政府颁布的城市基准地价或平均标定地价，根据项目所在地段等级、用途、容积率、使用年限等因素修正得到。
2．土地征用及拆迁安置补偿费
土地征用费。国家建设征用农村土地发生的费用主要有土地补偿费、劳动力安置补助费、水利设施维修分摊、青苗补偿费、耕地占用税、耕地垦复基金、征地管理费等。农村土地征用费的估算可参照国家和地方有关规定进行。
拆迁安置补偿费。在城镇地区，国家和地方政府可以依据法定程序，将国有储备土地或已由企、事业单位或个人使用的土地出让给房地产开发项目或其他建设项目使用。因出让土
地使原用地单位或个人造成经济损失，新用地单位应按规定给予补偿。它包括两部分费用，即
拆迁安置费和拆迁补偿费。
3．前期工程费
前期工程费为项目的规划、设计、可行性研究所需费用。一般可以按项目总投资额的
一定百分比估算。通常规划及设计费为建安工程费的3％左右，水文地质勘探费可根据所需工
作量结合有关收费标准估算。 “三通一平”等土地开发费用。主要包括地上原有建筑物、构
筑物拆除费用、场地平整费用和通水、通电、通路的费用等。这些费用可以根据实际工作量，
参照有关计费标准估算。
4．建安工程费
它是指直接用于建安工程建设的总成本费用。主要包括建筑工程费(建筑、特殊装修工
程费)、设备及安装工程费(给排水、电气照明、电梯、空调、燃气管道、消防、防雷、弱电等
设备及安装)以及室内装修工程费等。在可行性研究阶段，建安工程费可采用单元估算法、单位
指标估算法、工程量近似匡算法、概算指标估算法以及类似工程经验估算法等估算。
5．基础设施费
基础设施费又称红线内工程费，包括供水、供电、供气、道路、绿化、排污、排洪、
电信、环卫等工程费用，通常采用单位指标估算法来计算。
6．公共配套设施费
它主要包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。其估算可参照建安
工程费的估算方法。
7．不可预见费
它包括基本预备费和涨价预备费。依据项目的复杂程度和前述各项费用估算的准确程度，
以上述1～6项之和为基数，按3％～5％计算。
8．开发期间税费
开发项目投资估算应考虑项目在开发过程中所负担的各种税金和地方政府或有关部门
征收的费用。在一些大中城市，这部分费用在开发建设项目投资构成中占较大比重。应根据当
地有关法规标准估算。
(二)开发费用
开发费用是指与房地产开发项目有关的管理费用、销售费用和财务费用。
1．管理费用
可以项目开发成本构成中前l～6项之和为基数，按3％左右计算。
2．销售费用
它指开发建设项目在销售产品过程中发生的各项费用以及专设销售机构或委托销售代
理的各项费用。主要包括以下三项：
广告宣传费。约为销售收入的2％～3％。
销售代理费。约为销售收入的1．5％～2％。
其他销售费用。约为销售收入的0．5％～1％。
以上各项销售费用合计约占销售收入的4％～6％。
3．财务费用
它指为筹集资金而发生的各项费用，主要为借款利息和其他财务费用(如汇兑损失等)。
为了便于对房地产建设项目各项支出进行分析和比较，常把估算结果以汇总表的形式
列出。
房地产开发项目投资估算的作用主要体现为以下三点：
是筹集建设资金和金融部门批准贷款的依据；
是确定设计任务书的投资额和控制初步设计概算的依据；
是可行性研究和在项目评估中进行技术经济分析的依据。
二、房地产项目会计核算的特点
(一)开发模式决定会计核算
建设方式和经营模式可以统称为开发模式，不同的开发模式涉及的会计核算方法也存
在较大的差异。例如，对于开发任务，是成立分公司还是成立子公司进行管理，其会计核算方
法存在根本的不同。
子公司是相对于母公司而言的，具有独立法人资格；分公司是相对于总公司而言的，
没有独立法人资格，一般不具有独立核算条件，企业所得税由总公司汇总缴纳。对于房地产企
业来讲，负责具体项目开发的子公司，通常叫做项目公司；而负责具体项目开发的分公司，通
常叫做项目经理部。
目前大多数房地产企业在开发项目时，选择成立项目公司，即子公司。如果成立分公
司，它们会担心分公司的开发业务涉及的纳税风险乃至经营风险牵连到总公司。但随着我国公
司法的不断完善，以及房地产企业抵抗风险能力的不断加强，越来越多的大型房地产企业会选
择分公司的开发模式。
(二)销售核算与自营核算并存
房地产企业对于开发的产品有两种处理方式，一是对外进行销售，二是留作自用或自
营。针对这两种不同的方式，企业会计核算的方法也不尽相同。
如果房地产企业开发的项目全部为自持物业，则企业应按照固定资产建设进行操作和
处理。然而，大部分房地产企业的开发项目为综合性项目，购买的土地是一宗地，在这一宗地
上既要建设销售物业，也要建设自持物业。这就存在销售核算与自营核算并存的现象。
(三)开发节点与收入、成本核算
房地产企业的会计核算与其他行业企业相比，在收入与成本结转上存在差异。开发产
品的建设周期长，建设过程中的预售收入作为预收账款处理，并在项目竣工后结转为销售收入。
开发建设中的支出计入开发成本，在项目竣工后结转为销售成本。因此，从会计核算的角度看，
项目开发节点对房地产企业会计核算结果将产生直接的影响。
(四)针对总承包单位的核算
房地产企业在进行项目开发时，一般不是自行建造产品，而是与具体的建筑施工企业
签订建筑施工合同，委托施工企业进行施工建设，这就是我们通常讲的承发包关系。对于规模
较大、施工要求复杂的房地产施工工程，需要有不同的专业施工单位进行分工合作，但为了便
于管理，一般由一家具有资金和技术实力的施工单位总承包，然后再由总承包单位将工程分包
给其他施工单位。在房地产企业与施工企业问的承发包关系中存在着诸多会计核算问题，针对
承包单位的核算将对房地产企业的开发成本产生直接的影响。
(五)非持续经营假设
作为房地产企业来讲，开发完一个项目，可能会在很长时间都没有新的项目进行开发，
另外，有些房地产企业的开发模式是开发一个项目就成立一个新的项目公司，从而造成了房地
产企业的非持续经营，这违背了会计假设中的持续经营假设。因此，房地产企业的会计核算与
其他行业企业的会计核算相比，其本质具有很大不同。
(六)借款费用的核算
房地产行业是资金密集型的行业，房地产企业在开发项目时要投入大量的资金，除了
房地产企业具备一定数量的自有资金外，一般情况下要通过银行贷款筹措资金。因此，借款费
用是房地产项目开发成本中较大的支出项目之一，借款费用的核算对于房地产企业来讲至关重
要。
(七)公共配套设施的核算
为了满足购房者除居住外的其他需求，房地产企业在开发项目时，往往会在开发区域内建
造一些配套设施。房地产企业将其提供给居民作为有偿或无偿使用，一般不会对外转让这些配
套设施的产权。对于房地产企业在开发区内建造的配套设施，有以下两种处理方式：一是房地
产企业自留产权，房地产企业可以取得这部分资产的经营收益；二是房地产企业不留产权，房
地产企业不能取得这部分资产的经营收益。以上不同的处理方式，其会计核算方法也存在较大
差异。
第三节：房地产全程会计核算
案例资料另附
附件：1房地产企业会计科目体系
第四章 建筑施工企业会计核算与纳税实务
第一节 建筑施工企业会计概述
—、施工企业分类
施工企业又称建筑安装企业，主要从事土木建筑和设备安装工程施工。通常包括建筑公司，
工程公司，建设公司等。施工企业可按不同的标准进行分类。主要分类方法有以下几种：
（一）按企业承包任务的区域，可分为区域型公司和城市型公司
如铁路，水电系统的各工程局等；城市型公司，只承包本城市的施工任务。
（二）按施工的对象，分为一般性建筑公司、专业性公司和综合性建安装公司
如土石方公司、机械施工公司、工业设备安装公司、工业筑炉公司、管道公司、基础公司
等；综合性建筑安装公司，能承担一般土建工程和某些专业性工程的施工任务。
（三）按经营方式，分为按承包方式施工的企业和进行商品化建筑生产的企业
前者是按与业主（建设单位）签订的承包合同施工；后者是自筹资金，根据城市规划要求，
按照小区统一设计，建筑小区建筑群，然后将其出售或出租，如专营房地产的综合开发公司等。 除上述分类外，施工企业还可按所有制形式，隶属关系，规模大小等标准进行分类。
二、施工企业会计的特点
（一）工程的固定性和施工生产的流动性的特点
由于建筑安装工程的施工活动分散在各个工地上进行，施工企业会计必须更加重视分级核
算，或实行项目承包核算，充分调动各级施工单位和广大职工当家理财的积极性；必须更加重视施工机械设备和材料物质的管理和核算，及时反映它们的使用和保管情况；必须把临时设施的核算作为施工企业会计的特有内容，正确反映临时设施建造的实际成本和合理摊销计入工程成本。
（二）工程的多样性和生产的单件性的特点
由于施工生产的单件性，施工企业会计必须按照各项建筑安装工程分别核算工程成本，即
采用定单法核算每项工程的成本。凡是可以直接计入某项工程的生产费用，应直接计入该项工程成本。凡是不能直接计入某项工程的间接费用，要先按照各施工单位进行汇总登记，然后按照一定标准，定期分配计入有关工程成本。由于建筑安装工程具有固定性和多样性的特点，使得它的成本不能按其实物计量单位与上期同类工程进行对比，因此，工程成本核算中既要计算已完工程预算成本，也要计算已完工程实际成本，并且实际成本计算的项目要与预算成本计算的项目口径一致。
（三）生产周期长的特点
从建筑产品生产过程的技术经济特点看，建筑产品生产周期长，消耗人力，物力，财力多。
较大的工程工期常用年计算，施工准备期长，施工中要长期占用大量的人力，物力，和资金，因而加速工程进度和资金周转，提高效率，降低成本，就成为管理的重要任务。
为了使工程耗费能得到及时的补偿，施工企业会计对工程成本的核算和工程价款的结算，
一般不能等到工程全部竣工才进行，而是合同收入和费用的核算。只有对生产周期较短的工程，工程全部竣工后才进行工程成本的核算和工程价款的结算。对生产周期较长的工程，不是按照具有完整使用价值的竣工工程作为产成品，而是按在技术上达到一定成熟阶段的工程，或是完
成工程预算定额中规定的一定组成部分的工程，作为“产成品”即“已完工程”看待，实行月
终结算或分段结算。这部分工程虽不具有完整使用价值，但由于企业对这部分工程不再需要进
行任何施工活动，已可确定工程质量和数量，因此，可以核算它的预算成本和实际成本，并办
理工程价款的结算。
（四）露天和高空作业多，受自然条件的影响很大，质量和安全管理工作特别重要的特点
施工企业会计在计算这些施工机械的折旧时，除了考虑使用上的磨损这个因素外，还要考
虑受自然力侵蚀的影响，合理的确定固定资产折旧方法和周转材料、低值易耗品、临时设施的
摊销方法。由于建筑安装工程受气候条件的影响，在冬季雨季施工比其他时间完成的工程量要
少。为了合理负担工程成本，施工企业会计对于相对固定的间接费用，往往采用按全年完成工
程量平均分配计入有关工程成本的方法，而不宜采用将当月发生的间接费用全部计入当月有关
工程成本的方法。
（五）施工企业一般都是承包施工的特点
施工企业会计要通过施工费用发生的核算和工程价款的结算，监督企业按施工程序施工，
监督质量验收工作、监督竣工支付工作，以保证工程质量提高和整体效益的发挥。另外， 施工
企业会计要处理好以下会计业务：预收发包单位工程款和备料款；应收发包单位工程款和备料
款；预付分包单位工程款和备料款；应付分包单位工程款和备料款等作为业务核算的内容。
（六）工程商品性和产权不完全性的特点
工程商品性和产权不完全性的特点，决定着施工企业会计不能像工业企业会计那样组织产
品入库和销售的核算，而是按合同规定，组织预收工程进度款、应收已完工程款、实收已完工
程款、竣工后清算工程款等工程价款结算过程的核算，只要结清工程价款不经过物的位移，就
标志工程价款结算过程已结束，商品交换已实现。
三、施工企业会计的涵义 施工企业会计是应用于施工企业的一门专业会计。它是以货币为主要计量单位，运用一套
专门的核算方法，对施工企业的经济活动进行连续、系统、全面的核算和监督，真实、准确、
及时地提供会计信息。它是加强施工企业管理，促进提高经济效益的经济管理活动。
四、施工企业会计的作用
（一）反映和控制投资计划或施工合同的执行情况
（二）加强经济核算，提高经济效益
（三）加强资产和负债管理，保护所有者权益
（四）为企业经营者及有关外界人士提供进行预测和决策的重要财务数据
第二节 建筑施工企业财务管理部门介绍
一、会计机构的设置
在施工企业，一般在总公司（建设公司）、公司、分公司（工程处或工区）各级单位依次设
置财务（会计）处、科、股或组。在企业部门内部，再根据经济业务的繁简和人员配备情况，
进行合理的分工。
二、 财会部门的责权
（一）公司财会部门的责权
公司是具有法人地位的独立的经营单位，拥有独立的经营资金，以法人的资格对外签订合
同和进行商品交易活动，统一处理内外经济关系。公司财会部门要以企业为整体全面负责财务
管理和会计核算工作。具体责权见书。
（二）分公司（工程处、工区）财会部门责权
分公司（工程处、工区）是公司所属内部独立经营单位，虽不具有独立的法人地位，但由于施工企业生产流动性，施工场所不断变更的特点，在公司授权下分公司（工程处、工区）可以代表法人行使权力。它拥有公司核拔的经营资金，可以在银行开户（但一般不能申请贷款），可以自行结算部分工程价款（收回资金交公司）、以收抵支，独立计算盈亏，具体责权见书。
（三）工程项目经理部财会机构责权
工程项目经理部是实行项目管理的施工企业的内部工程项目承包单位。由项目经理部负责人项目经理直接向公司经理负责；实行项目经理负责制，并签订承包合同确定双方的经济权益和责任。一般由项目经理向公司经理包工期、造价、质量及各项应上交利润、税金和有关费用指标；企业经理则保证及时提供该项目所必需的技术资料、材料、施工机械和人力资源等或由项目经理部自行组织资源供应。根据工程项目的规模和承包内容等具体情况，对承包项目可实行独立核算，自负盈亏，或实行内部核算，自计盈亏。
工程项目经理部一般属临时性经济组织，随承包合同签订而成立，到工程竣工合同终止而结束，其财会管理以工程项目为中心、具体责权见书。
第三节：建筑施工企业会计核算与纳税实务
案例参照教材
附件2：施工企业会计科目体系
房地产与建筑企业会计基础知识资料
注：本部分内容是针对没有从事过房地产与建筑企业财税工作的学员，初步了解房地产与建筑行业及企业的特色，掌握一些专业词汇，为后期学习做好准备。
第一章 开发流程与房地产企业涉税分析
图1-1房地产项目开发流程图
二、房地产企业财税人员应关注的9个重要节点 （一）企业集团与项目公司财务部分工
（二）项目财税人员关注重点
1、签订土地出让合同。绝大多数房地产集团公司出于风险分散的考虑，往往倾向将多个项目分
产税成为大税种是商业地产公司的特色。
从税务管理难度来划分，土地增值税、企业所得税、房产税是房地产公司的三个疑难税种，土地增值税由于受地方税务局的影响大而更具变化性；企业所得税体系复杂，但其规定相对明确；而房产税虽然法律条文体系简单但是对一些具体实际问题规定不明确，实务中其管理难度也较大；其他税种相对而言，易于理解与掌握。
第三节 房地产、建筑业企业组织结构
一、房地产开发企业组织架构图
7
（二）建筑施工企业组织结构图
1、建筑施工企业本部
2、项目经理部
第二章 房地产与建筑企业财务专业词汇
第一节 房屋建筑工程专业概念
1、总包、分包的概念
要理清总包（“总承包”的简称）与分包（“分承包”的简称）的关系，首先要搞清楚什么是承包。本课讨论的是工程承包，或者叫做建设工程承包，简称“承包”。
发包人（甲方）与承包人（乙方）的合同法律关系由双方签订的建筑工程承包合同确定。我们通常所说的建设工程合同应当理解为与工程建设有关的合同群，从大类上来说，包括工程勘察、设计、施工合同以及与工程有关的货物采购合同。
在国家法律条文中正式出现的关于承包的概念，见于《中华人民共和国建筑法》。该法第二十六条明确指出：承包建筑工程的单位应当持有依法取得的资质证书，并在其资质等级许可的业务范围内承揽工程。禁止建筑施工企业超越本企业资质等级许可的业务范围或者以任何形式用其他建筑施工企业的名义承揽工程。禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程。
该法第二十九条还规定：建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是，除总承包合同中约定的分包外，必须经建设单位认可。施工总承包的，建筑工程主体结构及关键工序的施工必须由总承包单位自行完成。建筑工程总承包单位按照总承包合同的约定对建设单位负责；分包单位按照分包合同的约定对总承包单位负责。总承包单位和分包单位就分包工程对建设单位承担连带责任。禁止总承包单位将工程分包给不具备相应资质条件的单位。禁止分包单位将其承包的工程再分包。
建设部令第159号《建筑业企业资质管理规定》明确提出：建筑业企业资质分为施工总承包、专业承包和劳务分包三个序列。取得施工总承包资质的企业，可以承接施工总承包工程。施工总承包企业可以对所承接的施工总承包工程内各专业工程全部自行施工，也可以将专业工程或劳务作业依法分包给具有相应资质的专业承包企业或劳务分包企业。
建设部提出的关于承包的概念，多数场合表现为建筑工程施工的承包，而对于设计单位，并没有提出关于总包资质的问题。事实上，设计单位也存在总包与分包的问题。对于一些特点突出，如涉及钢结构、玻璃幕墙、消防、精装修、园林绿化等专业工程的，许多设计单位也具有相应的设计资质，但往往是业主要把这些专业工程委托给专业的设计单位，由总设计单位统一协调各设计分包的关系，对业主负责。 2、总包与分包的区别
总包与分包都是作为承包人为工程建设提供服务，这是二者的共同点。而更多地表现为以下的不同点：
A、法律意义上的总包与分包
总包为总承包合同的合同主体，在总承包合同中作为承包人履行相关责任和义务。而在总承包人与分承包人就总包工程签订的总分包合同中，总包则作为甲方履行相关责任和义务，合同地位发生了变化。由此可见，总包在不同的合同中会以不同的身份出现，在工程建设中扮演不同的角色。这种角色的变化是由于合同规定的法律关系而决定的。
分包，在工程建设中总是处于从属地位。从合同关系来看，总包与业主签订的承包合同为主合同，总包与分包签订的总分包合同为从合同。分包人在工程建设过程中有两种情况，一是业主指定分包，一是总包自行分包。二者都可以采取或不采取招标的方式确定分包，但都必须具有相应的承包资质。在业主指定分包中，分包的地位要在总包合同中加以明确，它可以直接与业主签订承包合同，也可以与总包签订总分包合同，或者签订三方合同。当都要在承包合同中明确分包人与总承包单位的被管理关系与管理的关系，此外还要明确工程款、总包管理费的支付
方式以及其他一些工程管理上的问题。而对于总包自行分包的分包人，其工程款的获得只能来自总包单位。这是与指定分包最根本的区别。
B、工作内容上的差别
总承包人除应当承担按照法律法规要求不能分包出去的工作任务之外，还应完成诸如协调各分包单位之间的关系、合理安排各专业分包单位的工作进度，对分包工程的质量负责、为分包工程提供相关的配合和服务，如提供道路、垂直运输设备、脚手架、水电等。一般总承包单位应提供的总包服务内容应在总承包合同中予以明确。总包单位也因此可以从业主方取得总包管理服务费。
分包单位应按照与总包签订的总分包合同完成相应的专业工程施工任务，完善施工资料的整理，对总包负责。
C、服务方式
总包的服务方式为建筑安装工程附带总包协调，分包单位提供纯粹的建筑安装工程服务。
D、服务对象
总包的服务对象是业主，分包的服务对象为总包，间接为业主服务。
E、资质要求
总包具有专门的总承包资质。分包单位可以具有总包资质，也可以没有。但必须具有相应的专业承包资质。
F、采用的必要性
业主应当根据工程建设的需要，决定是否采取总包的方式。
E、工程款的支付
总包从发包人处直接获得工程款。分包商中，业主指定分包从业主处获得，其他分包从总包处获得。业主指定分包获得工程款，必须经过总包单位的认可。
除了上述在法定意义上的理解外，在日常工程管理过程中，总包与分包的概念有时是相对的。对于不是十分复杂的工程，承包人有可能只具有几项专业承包资质而不必具有总承包资质即满足了工程建设的需要，而将劳务工作分包出去。那么，承包人与劳务分包人之间也构成总包与分包的关系。实践中，常常将最大的总承包人叫做“总包”，次一级的承包人叫做“分包”。一个合同项下只能有一个总包。在一个总包项下的所有专业分包人都是平行的协作关系。
2、甲供材
概念：
“甲供材料”简单来说就是由甲方提供的材料。这是在甲方与承包方签订合同时事先约定的。凡是由甲供材料，进场时由施工方和甲方代表共同取样验收，合格后方能用于工程上。甲供材料一般为大宗材料，比如钢筋、钢板、管材以及水泥等，当然施工合同里对于甲供材料有详细的清单。
优点：对施工方而言，优点就是可以减少材料的资金投入和资金垫付压力，避免材料价格上涨带来的风险。对于甲方而言，甲供材料可以更好地控制主要材料的进货来源，保证工程质量。但同时也引发了不少问题：
( 1 ) 甲方供应工程材料有效的避免了在工程中标后有关材料方面的扯皮问题。
( 2 ) 甲方供应工程材料避免乙方在甲方确定了材料品牌后，采取以此代彼或其中掺假的问题。 ( 3 ) 甲供材料并不是在投标报价中扣除，建设工程实施办法中明确的说明：招标人自行采购的材料，应列出相应材料的品种、规格、型号、数量及估算材料的单价，作为招标人编制工程项目的拦标价，投标人投标报价及工程竣工结算时招标人扣回所供材料价款的依据。
( 4 ) 在清单招标中清单材料预算量往往和实际用量相差甚远， 在提供数量清单上，乙方往往
不能准确的提供，而且乙方经常会不负责任的仅仅根据清单量提供。
( 5 ) 甲供材料在供货时会出现集中供货。如果甲方在购买材料时请供货方需根据工地施工情况，间断性供货，一般很难达到
( 6 ) 甲方购材， 乙方在配合供货方上是消极的， 会用种种借口加以阻挠。并且还没到使用该材料的时候， 他会提前要求甲方购买，而真正甲方购回材料时，他们又会找出各种借口不予接收，譬如说现场没场地存放或货物拉到后无人接收，造成供货方的极不方便，如果是二次分包的部分，分包方在施工时无论在场地上还是时间上，都有可能受到土建方的消极不配合， ( 7 ) 甲方购材，有时也会购得高价产品，因为甲方购材毕竟从数量上是有限的，而施工单位由于本身所从事的工作，一般在当地与一些供货厂家建立起长期、稳固、相互支持、相互依存的关系，所以供货商从长远利益考虑，同一种材料施工单位购买往往会比甲方要便宜一些。 ( 8 ) 甲供材料在接受审计时，存在逃避建筑营业税问题。
( 9 ) 甲供材料在工程完工后会留下很多隐患，当工程某部位出现问题需要维修时，乙方立刻会提出是材料的问题。
甲供材料会计核算：
虽然从管理和成本的角度来看，“甲供材料”方法有许多优点，但是从会计核算和税法的角度来看，“甲供材料”方法的运用却存在不合理之处。
对房地产企业而言，（1）“甲供材料”可能存在实物流转与账面流转不一致的情况。“甲供材料”由开发单位统一购入，购入时不计入工程成本，由材料部门填制材料调度单将材料调拨至各个施工单位电施工单位的材料实际消耗量，开发单位无法及时掌握，只有等施工单位进行结算时，才能计入工程成本。
（2）“甲供材料”核算管理工作量较大，容易出现差错。施工单位在整个工程项目中材料出入库频繁， 需要由材料管理部门填制材料调拨单。财务部根据调拨单的出入库情况登记账册，并每月需编制材料消耗台账， 以便在结算时将材料款及时扣回。该工作消耗了大量人力和物力。由于材料品种繁多，中间环节多， 很容易出现差错。
对施工企业而言：（1）“甲供材料”管理核算方式不同于以材料抵工程预付款的情况。“甲供材料”实质上是一种销售行为，因此根据税法的有关规定，当一项工程中有“甲供材料”时，就会涉及到缴纳增值税或者营业税的问题。可是在实际的操作过程中，“甲供材料”的账务处理只通过往来账户转账抵消应付应收款项。 所以“甲供材料”的核算存在一个税务上的盲点。
（2）施工企业所提供的劳务属于应税劳务，按照税法的规定应缴纳营业税；可是在实际操作中，许多企业都是以开出工程结算发票时同时计算税金的。因为，“甲供材料”在实际操作中，往往为操纵主营业务收入和主营业务成本留有空间，采用对冲往来账户来抵消材料款和工程款两笔不同交易的方法，来减少施工单位确认主营业务收入和主营业务成本，以达到减少计提税收的目的。
为了更好地控制工程开发成本，正确地计算税款，针对以上这些问题，在实际操作中可以从以下几个方面来改进“甲供材料”的材料管理核算办法。
考虑到批量采购的价格有折扣的优惠，对工程所需主要材料实行“甲供材料”核算管理， 同时根据有关规定必须采取招投标方式进行。材料部门将施工单位每月的实际耗用量编制报表上报财务部；施工单位每月按工程进度进行工程量结算时，财务部门按各施工单位材料的实际耗用成本与工程量合并计算，并要求开具工程款发票，避免施工单位在计算营业税时有偷逃材料部分营业税的现象。
也可以尝试“甲控”材料的方式，即材料的收货方可以是施工单位，材料不直接进入开发单位的工程成本， 而通过对施工单位的工程计价转入工程的成本。材料的消耗进程由施工单位而不是开发单位来记录。这样可以使材料的账面流转和实物流转相一致，准确确认成本和计算税
金。
由于“甲供材料”是按照施工图要求的清单发给材料， 一旦产生变更问题 ( 如图纸变更、实际施工中的退料、补料等 )， 将影响到以后的决算；同时，材料管理上的工作量很大，差错很难避免。在房地产开发工程中材料所占工程成本的比重很大，如何正确控制材料成本，使材料的管理更加科学、客观，可在实践中进一步摸索、总结。
第二节 房地产企业财税专业词汇
一、五证
（一）、立项批准。一般是由开发商向城市计划委员会提出申请报告，根据当地的城市发展情况，一般情况这些申请大部分都可获得批准。
（二）、《建设用地许可证》。开发商拿着立项证明到规划局，规划局根据各地的城市发展规划，发一个《建设用地规划许可证》，证明此宗土地可以用于住宅建设。
（三）、《土地使用权证》。开发商凭着《建设用地规划许可证》到国土资源管理局，交了土地出让金，给一个《国有土地使用权证》。
（四）、《建设工程规划许可证》。开发商得到了地，然后就要进行住宅设计，将这个设计的内容再交给规划局，规划局经过审核，认为符合规划要求的，就再发一个《建设工程规划许可证》。注意此证与上面所讲的《建设用地规划许可证》是不一样的！《建设用地规划许可证》是证明此宗土地可以进行住宅建设；《建设工程规划许可证》是证明这项工程的设计内容符合规划要求。
（五）、《建设工程施工许可证》。开发商拿着上述几个证件以及与建筑商签订的合同，到建设委员会进行登记,取得《建设工程施工许可证》；
（六）、《商品房预售许可证》。根据《城市房地产开发经营管理条例》（国务院令第２４８号）第二十三条规定：“房地产开发企业预售商品房，应当符合下列条件：
（1）已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书；
（2）持有建设工程规划许可证和施工许可证；
（3）按提供的预售商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的２５％以上，并已确定施工进度和竣工交付日期；
（4）已办理预售登记，取得商品房预售许可证明。”第二十四条规定：“房地产开发企业申请办理商品房预售登记，应当提交下列文件：
（一）本条例第二十三条第（一）项至第（三）项规定的证明材料；
（二）营业执照和资质等级证书；
（三）工程施工合同；
（四）预售商品房分层平面图；
（五）商品房预售方案。”第二十五条规定：“房地产开发主管部门应当自收到商品房预售申请之日起１０日内，作出同意预售或者不同意预售的答复。同意预售的，应当核发商品房预售许可证明；不同意预售的，应当说明理由。”
五证的复印件只能作为一种参考。由于商品房预售五证问题涉及到商品房买卖合同的基础，特别是其中的《国有土地使用权证》和《商品房预售许可证》尤为重要。因为《国有土地使用权证》直接影响到购房者将来是否可以拿到房屋所有权证的问题；而《房屋的预售许可证》将直接影响到商品房买卖合同的法律效力问题。根据《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第二条“出卖人未取得商品房预售许可证证明，与买受人订立的商品房预售合同，应当认定无效，但是在起诉前取得商品房预售许可证明的，可以认定有效。”
二、自持物业（自留物业）与销售物业
自持型物业和销售型物业招商上的利弊，招商的难易只是表象，根本问题在于后期经营管理上，自持物业可以最大程度的保证项目后期运营的统一，从而有力的保证项目商业的存活，也就是保证了商家或者投资者的利益，能够保证这二者利益的自持型物业当然会在招商上得到市场更大的认可，销售型物业最大的弊端在于销售之后经营权很难不统一，不能形成有效地后期经营，从而导致商家和投资者的利益的不到保障，体现在招商上难度就很大。最核心就是两个字“利益”，商家和投资者的利益
就发展及趋势来讲，商业地产往自留方向发展，这样对后期整体统一性运营，企业做大做强有力，当然这需要占用大量的资金，对开发商实力要求比较高，由于金融融资渠道不成熟，资金来源往往成本太高，对自留运营往往嫁接到了商业培养成本上了，所以往往开发商会在综合考量，对大的发展业态及定位不冲突的情况下，销售掉一部分的产权商业房，实现短期的资金回笼，为以后培养商业繁华松一口气！所以销售与自留物业优化组合，对整体商业做一个准确的定位，以主力店、次主力店、特色街区合理科学布置，才能带动整个地产项目的整体发展！
三、普通住宅、非普通住宅
“普通标准住宅”，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、度假村等不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体划分界限，2005年5月31日以前由各省、自治区、直辖市人民政府规定。2005年6月1日起，普通标准住宅应同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上；单套建筑面积在120平方米以下；实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格l.2倍以下。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20％。
关于增值额的计算。新的文件中规定：纳税人既建造普通住宅,又建造其他商品房的,应分别核算土地增值额。如果没有分开核算或不能准确核算的，其建造普通住宅可享受的土地增值税优惠（条例第八条第一款）将不能享受。这里纳税人应该注意对建造普通标准住宅要单独进行核算，才能享受相关的税收优惠政策。
四、土地增值税清算
土地增值税清算，是指纳税人在符合土地增值税清算条件后，依照税收法律、法规及土地增值税有关政策规定，计算房地产开发项目应缴纳的土地增值税税额，并填写《土地增值税清算申报表》，向主管税务机关提供有关资料，办理土地增值税清算手续，结清该房地产项目应缴纳土地增值税税款的行为。
五、开发成本
本账户核算房地产开发企业在土地、房屋、配套设施和代建工程的开发过程中所发生的各项成本。本账户借方登记开发过程中所发生的各项成本，贷方登记开发完成已竣工验收的开发产品的成本。借方余额反映未完开发项目的实际成本。账户应按开发成本的种类，如“土地开发”、“房屋开发”、“配套设施开发”和“代建工程开发”等设置二级明细账户，并在二级明细账户下，按成本核算对象进行明细核算，明细成本项目如下
（1）土地征用及拆迁安置补偿费: 土地使用权出让金、土地征用费 、拆迁安置补偿费。
（2）前期工程费：指土地、房屋开发前发生的规划、设计、可行性研究以及水文地质勘察、测绘、场地平整等费用。
（3）基础设施费：土地、房屋开发过程中发生的供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、绿化、环卫设施以及道路等基础设施费用。
（4）建安工程费：它是指直接用于建安工程建设的总成本费用。主要包括建筑工程费(建筑、特殊装修工程费)、设备及安装工程费(给排水、电气照明、电梯、空调、燃气管道、消防、防雷、弱电等设备及安装)以及室内装修工程费等。
（5）公共配套设施费：指在开发小区内发生，可计入土地、房屋开发成本的不能有偿转让的公共配套设施费用，如水塔、居委会、派出所、幼托、消防、自行车棚、公厕等设施支出。
（6）开发间接费：指房地产开发企业内部独立核算单位及开发现场为开发房地产而发生的各项间接费用，包括现场管理机构人员工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
（7）财务费用：为开发项目贷款而支付的利息。
六、完工年度企业所得税前可扣除成本鉴证
开发产品（成本对象）完工清算，是开发企业在年度纳税申报前，将其完工情况报告主管税务机关；在年度纳税申报时，依据税务中介机构出具的开发产品（成本对象）完工清算鉴证报告以及其他相关资料，对开发开发产品（成本对象）实际销售与预售毛利额的差异进行确认的行为。
七、开发产品
开发产品是指企业已经完成全部开发建设过程，并已验收合格，符合国家建设标准和设计要求，可以按照合同规定的条件移交订购单位，或者作为对外销售、出租的产品。（国税发[2009]31号第三条规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工： （一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。（二）开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。）
开发产品账户设置二级明细如“土地”、“商品房”、“配套设施” 、“代建工程”。本账户借方登记完工开发产品成本（开发成本贷方转出至本科目借方），贷方登记已对外销售开发产品（销售成本结转）或转作出租（投资性房地产）、自用（固定资产）。
八、开发产品（成本对象）完工清算鉴证
开发产品（成本对象）完工清算是注册税务师中介机构根据房地产开发行业在企业所得税纳税申报过程中的实际需要，接受其委托，对房地产开发行业开发产品（成本对象）完工清算实际销售与预售毛利额差异事项，依法进行经济鉴别和判断，并提出鉴证意见的活动。
第三节 建筑企业财税专业词汇
一、 建造合同准则
我国的《建造合同》准则最早颁布于1998年6月25日。2006年2月16日，在新颁布的企业会计准则体系中，财政部对原《建造合同》准则进行了修订。新的《建造合同》准则对建造合同收入与费用的确认、计量和相关信息的披露进一步进行了规范，同时对企业的基础管理工作、会计人员的职业判断提出了更高要求。总的来看，《建造合同》准则执行以来，在规范施工企业的会计行为，提高会计信息质量方面取得了明显的成效。但有些企业对《建造合同》准则的认识和理解仍然存在一定偏差，本文拟对施工企业执行《建造合同》准则中涉及的若干问
题作一些探讨。
一、关于《建造合同》准则的实行范围
《建造合同》准则是为了规范建造承包商建造合同的确认、计量和相关信息而制定的。其中，建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造承包商，是指根据合同为客户建造工程（或大型资产）的企业，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。建造承包商的生产经营方式有其特殊性，即这类企业所建造或生产的产品通常体积大、生产周期比较长、资金占用比较多，而且采用“先销售后生产”即先有定单再组织生产的经营方式。
很多施工企业除了主营建筑安装业务以外，还从事工程勘察、设计、工程咨询、技术服务、工程监理、工程试验检测等相关业务。在实际工作中，有的企业对勘察设计等项目也按照《建造合同》准则进行收入与费用的确认。笔者认为，虽然这些业务与建筑施工有关，但由于其不具有建造合同的特征，比如勘察设计，其最终产品是技术服务成果(即设计图纸)，不具有实体资产的特征，并不属于建造合同规范的内容。因此，此类业务属于一般劳务项目，应按照《收入》准则中有关劳务收入的原则来确认与计量，而不是按照《建造合同》准则来确认收入与费用。
二、建造合同总收入与合同预计总成本的变更
按照《建造合同》准则的规定，在资产负债表日，企业应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认当期合同收入；同时，按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认当期合同费用。建造合同总收入、合同预计总成本、完工进度是建造合同收入与费用计量的三个基础数据。
建造合同总收入会因为合同变更、索赔、奖励而发生变动。同时，建造项目在工期内发生原材料价格上涨、施工方案变更、工程量变化或其它意外情况，也会导致合同预计总成本变更。因此，建造合同总收入、合同预计总成本在工程项目施工期间总是处在动态变化之中，企业在资产负债表日在确认当期合同收入与费用时，应该及时复核并更新建造合同总收入和合同预计总成本。
实际工作中，由于工程变更、索赔得到业主确认的程序比较复杂，一些工程项目在未得到业主确认的情况下，将变更索赔收入计入建造合同总收入中，同时将变更后的成本计入合同预计总成本中；有些项目在和业主签订补充合同或更改合同时，才对建造合同总收入和合同预计总成本进行变更；某些项目因为业主没有及时验工计价而没有及时确认收入，而且相应的工程队施工发生的成本也没有确认，而在之后业主验工计价后才作为合同变更补记收入、成本、资产及负债。
笔者认为，按照《建造合同》准则的规定，合同变更、索赔、奖励收入应该在满足相应的确认条件时，才能进行确认；而建造合同变更成本一旦发生，应该作为合同实际成本计入“工程施工——合同成本”账户中，与变更收入的确认、计价结算没有关系。在这一问题上，《建造合同》准则更加强调谨慎性。因此，对于仅仅由于业主没有及时验工计价的但是已经确认合同变更的项目，应合理预估合同变更的金额。对合同变更还不能确定金额，但是估计至少能够收回成本的，应该按照实际成本确认收入。对于业主不批准的合同变更，不能确认合同收入，但是已经施工的部分，也应该确定相应的成本。
三、完工进度计算方法的选择
大部分工程项目的开工日期与完工日期都分属不同的会计年度，属于跨年度的建造合同。《建造合同》准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，应该按照完工百分比法将合同收入和合同成本分配计入施工期间的各个会计年度。《建造合同》准则中确定完工百分比的方法主要有累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例和实际测定的完工进度。在实际工作中，企业一般选择累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例来确定工程项目完工
进度。
按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工百分比，属于根据工程项目投入比例测算完工进度的方法。这种方法较为简单、直观，而且由此计算确认的合同收入与合同费用，与工程项目成本的发生密切相关，使得收入与费用的确认和合同成本的发生实现了配比。按已完成的工作量占合同预计总工作量的比例确定完工百分比，属于根据工程项目产出比例测算完工进度的方法。这种方法在工程内容一致，施工难度均衡且合同造价变化不大的情况下，简便易行且准确性较高，但在实际施工过程中，工程内容、施工难度、工程造价相当的情况并不多见，合同实际成本的发生与工作量并不具有直线比例关系，由此确认的合同收入、合同费用与合同实际成本发生情况没有实现配比。
因此，一般情况下，企业应该采用实际成本比例来计算确定建造合同的完工进度；只有在工程项目的合同成本与工作量成比例时，采用工作量比例法才较为妥当。
四、分包工程的确认与计量
对于大型建造工程，施工企业往往作为总承包方将其中的单项工程或单位工程、分部分项工程分包给另一个承包商(即分包单位)进行施工。然而，在《建造合同》准则中没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种：第一种作法是，将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理；第二种作法是，不将分包工程纳入本公司收入，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。比较而言，第一种作法全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的。因此，承包方企业在核算分包工程在各会计期间的合同收入与费用时，应按照第一种作法进行账务处理。
对总承包方企业来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量。因此，总承包方企业在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。总承包单位在“工程施工——合同成本”科目中单独设立有关明细科目记录需对外支付的分包费用。该分包费用由总承包方和分包方根据分包工程的完工进度情况而计价确认。
然而，在实际工作中，由于总承包单位对分包工程相关计价确认为阶段性进行，往往滞后于外包工程的实际完工程度，已发生但未包括在分包计价金额中的实际成本不能及时纳入累计发生成本核算，导致完工百分比计算错误，从而影响当期收入、成本和毛利的准确性。因此，笔者建议承包方企业应定期进行已完工工程量的统计，并及时与分包方确认工程计价；或者在各财务报告期间期末对已完工未计价部分暂时以预估价格入账，待下一期间初该计价得以确认后再予以调整，从而最大程度地保证每一财务期间对外分包计价收入、成本核算的准确性。
值得注意的是，总承包方企业在没有和业主进行验工计价的情况下，对分包单位已施工工程量也应该进行验工计价，以准确确认项目的收入与成本或者负债，避免导致相应的工程成本长期在预付账款挂账，甚至没有确认相应负债和成本。
五、营业税金及附加的确认及其影响
一般情况下，施工企业营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。而建造合同准则规定收入确认的时间有三种：资产负债表日、合同完成时、能得到补偿的费用发生当期，且所确认的收入是指已完工部分预计可以收回的收入，并不一定都取得了收取款项的凭证。比如，业主长时间不对完工部分进行结算或支付款项经常与完工进度脱钩，建筑承包商无法及时取得收款凭证。可见，营业税条例及会计准则对收入的确认时间、标准存在差异，《建造合同》准则的实施使得施工企业合同收入的确认与营业税纳税义务出现暂时性差异。如果忽略这种差异对企业当期损益的影响，施工企业可以在每月申报缴纳营业税时，按当期收到的合同价款或办理的工程结算额计算营业税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目；实际缴纳时借记“应交税费——应交营业税”，贷记“银
行存款”科目。
然而，由于建造合同收入确认时间与营业税纳税义务发生时间不同，如果仅以营业税纳税义务发生时间确认营业税金及附加，会造成“营业收入”与“营业税金及附加”不配比；如果以建造合同收入来确认营业税金及附加，则当期“应交税费”的余额并不代表企业现实的纳税义务。为解决这一问题，笔者建议分别按照建造合同收入计算应当确认的营业税金及附加，按照税法规定计算应交的营业税金及附加，两者的差额予以递延，递延的营业税金及附加费用可以采用“其他应付款-递延税金及附加”科目核算。期末编制报表时，该科目若为借方余额，在“其他应收款”列示。同时，如果确认了这种差异，期末应该根据相应资产或负债项目账面价值与计税基础的差异调整递延所得税费用。
六、相关会计科目之间的对应关系
《建造合同》准则实施后，应用的相关会计科目包括“主营业务收入”、“主营业务成本”、“工程施工”、“工程结算”等。其中，“工程施工”科目下还要设置“合同成本”、“合同毛利”、“间接费用”二级明细科目。由于都派生于建造合同，这些科目相互之间存在着一定的勾稽关系。
“工程结算”科目为“工程施工”科目的备抵科目。在工程施工过程中，“工程结算”科目单独归集工程价款结算情况；“工程施工”科目归集工程项目自开工以来累计发生的合同成本及确认的合同毛利。在合同完工前，“工程结算”和“工程施工”两个科目余额合并，可以单独反映出该项工程实际占用的资金或占用发包商的资金情况。建造合同完工后，两个科目累计发生额应相等，并对冲结平。
“主营业务收入”科目与“工程结算”科目从不同角度反映了建造合同的收入完成情况。由于工程结算与完工进度的不一致性，在施工期间，每一期确认的“工程结算”发生额与“主营业务收入”发生额有所不同，但在某项建造合同全部完工后，该工程的“工程结算”科目累计发生额通常会与各期“主营业务收入”科目发生额合计数相等，表明该项工程确认的收入与业主确认的工程价款结算金额一致。
“主营业务成本”科目与“工程施工——合同成本”科目之间也存在对应关系。建造合同完工后，工程项目的“主营业务成本”科目累计发生额与各期“工程施工一合同成本”账户的发生额合计数通常是一致的。尤其是，如果完工进度是按照实际成本比例计算的，每一期确认的“主营业务成本”金额与当期实际发生的“合同成本”金额也应该是一致的，应注意避免出现确认合同费用与实际发生的成本不一致的现象。
二、 工程施工-合同成本
一、本科目核算企业（建造承包商）实际发生的合同成本和合同毛利。
二、本科目可按建造合同，分别“合同成本”、“间接费用”、“合同毛利”进行明细核算。
三、工程施工的主要账务处理。
（一）企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其他直接费用，借记本科目（合同成本），贷记“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。
发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用，借记本科目（间接费用）， 贷记“累计折旧”、“银行存款” 等科目。 期（月）末，将间接费用分配计入有关合同成本，借记本科目（合同成本），贷记本科目（间接费用）。
（二）确认合同收入、合同费用时，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记本科目（合同毛利）。
（三）合同完工时，应将本科目余额与相关工程施工合同的“工程结算”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记本科目。
四、本科目期末借方余额，反映企业尚未完 工的建造合同成本和合同毛利。
三、 工程结算
一、本科目核算企业（建造承包商）根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额。
二、 本科目可按建造合同进行明细核算。
三、企业向业主办理工程价款结算，按应结算的金额，借记“应收账款”等科目，贷记本科目。 合同完工时，应将本科目余额与相关工程施工合同的“工程施工” 科目对冲，借记本科目，贷记“工 程施工”科目。
四、本科目期末贷方余额，反映企业尚未完工建造合同已办理结算的累计金额。
第三章 房地产开发企业会计核算
第一节 房地产会计概述
一、房地产企业行业特点及财务管理要素：
1、房地产开发是综合性、系统性、计划性于一体的项目。在政府有关政策,市政规划指令下进行开发与建设的.房地产企生在新的项目实施开发建设之前,要对自身状况有一个全面预测.政府政策.银行信贷攻策、规划设计方案等,要有一个详细的了解过程,做到准备充分，行而有效。
2、开发产品类型多，用途多样性。
按类型可划分为土地、商品房、配套设施、代建工程的开发；按用途划分为销售、出租、自用。
3、投资成本巨大且成本项目较广，项目开发时间长，多以分期滚动开发方式进行，成本计算复杂，项目清算前难计精确计算成本。
开发成本项目为土地征用及拆迁安置补偿费、前期工程费、基础设施费、建安工程费、公共配套设施费、开发间接费、财务费用。
项目经过土地购买、规划设计、组织施工、竣工验收、产品预售、竣工验收、完工交付等阶段。从最初获取土地使用权到项目清算，过程短则两三年，长则十年或更长。开发前期应按项目成本对象编制开发成本预算，开发过程中按预算执行或根据变化情况及时修订预算并执行，实际开发成本在项目完工办理成本决算后才能最终确认。
4、销售收入种类多，销售行为须接受政府职能部门管理。
企业的主要收入包括土地转让收入、房屋销售收入、配套设施的销售收入、代建工程开发收入、出租商品房的租金收入等各种收入。
商品房的预售首先要获得房屋的销售许可证及预售许可证审批，然后签订统一格式的预售合同并在房产管理部门备案。竣工后经建设管理部门验收合格之后，按实际测量面积结算房款，交付业主后须办理房屋的产权过户手续，完成房屋的销售。所以，房地产企业的收入确认相对于普通的生产型企业是具有一定特殊性的。
5、涉及税收种类繁多，税收金额计算复杂并且清算时间长，税收风险大。
主要税种有营业税、企业所得税、土地增值税、城建税、教育费附加、契税、房产税、土地使用税、印花税、个人所得税等。房地产企业在从取得预售房款时，须按预售房款进行计算预先交纳营业税及附加、企业所得税、土地增值税；项目交付时确认房地产销售收入及利润，并清算项目各种应交税金。在开发期间要缴纳土地使用税，自用、出租时要缴纳房产税等。
6、融资需求大，利息开支大，财务风险大。
项目前期开发现金流开支大，现金流入发生在中后期，在开发产品未完工前，一般需要通过预售取得销售回款，并将其投入后期的开发建设中。资金融资需求大，贷款利息支出相应也大，保持现金流稳定，合理调配现金流是房地产企业财务管理的重要内容。
房地产项目投资巨大，仅仅依靠房地产企业的自有资金远远不能满足项目的投资需求，一般都要向银行进行融资。而房地产开发贷款是房地产企业主要的融资品种。开发贷款的使用对象，就是房地产企业具体的开发项目。
资金支出的重点内容是地价款、建筑安装支出和税费。地价款的来源一般为企业的自有资金，建筑安装工程及税费的支出来源为开发贷款和预售回款。
由于开发产品的投资巨大，因此，对于房地产企业来讲，现金流断流是企业面临的最重要的财务风险。所以，保持现金流稳定是房地产企业财务管理的重要内容。
7，工程成本管理难度大，存在较大盈利风险。
在施工过程中，施工合同一般只是暂定价，最终价格需要在竣工结算后才能确定，而工程完工后，房地产企业与施工单位对结算值往往存在不同程度的争议。因此，房地产项目的利润只有在竣工结算完成后才能准确确定，平时对利润的预测有可能存在较大的误差。
8、不动产的可变现能力较差，存在滞销风险。
如果企业开发的产品不被市场认可，开发产品无法更改，造成产品积压，变现困难。另外，房地产企业的销售对金融政策的依赖程度很高。如很多消费者要通过银行按揭贷款来支付房款，银行按揭政策的变动直接影响产品的销售情况。
第二节 房地产企业会计核算的特点
房地产企业会计核算与其他行业会计核算的不同，在于核算的对象不同，房地产企业会计核算的对象是房地产项目，其特点在于投入资金多、风险大，为此，在项目的规划阶段，必须对项目的投资与成本费用进行准确的估算，以便作出经济效益评价、投资决策。这种估算就是通常所讲的房地产开发项目投资费用估算，而项目投资费用估算与项目会计核算之间既存在千丝万缕的联系，又存在一定的差异，因此，我们首先要了解项目投资费用估算的一般内容和方法。
一、房地产开发项目投资费用估算
由于房地产开发项目的投资过程就是房地产商品的生产过程，因而其投资估算与成本费用估算不可截然分开，应合二为一。房地产开发项目投资与成本费用估算的范围包括土地购置成本、土地开发成本、建筑安装工程造价、管理费用、销售费用、财务费用及开发期间的税费等全部投资。
房地产建设项目各项费用的构成复杂，变化因素多、不确定性大，依建设项目的类型不同而有其自身的特点，因此不同类型的建设项目，其投资和费用构成有一定的差异。对于一般房地产开发项目而言，投资及成本费用由开发成本和开发费用两大部分组成。
(一)开发成本
1．土地使用权出让金
国家以土地所有者身份，将一定年限内的土地使用权有偿出让给土地使用者。土地使用者支付土地出让金的估算可参照政府前期出让的类似地块的出让金数额并进行时间、地段、用途、临街状况、建筑容积率、土地出让年限、周围环境状况及土地现状等因素的修正得到；也可依据所在城市人民政府颁布的城市基准地价或平均标定地价，根据项目所在地段等级、用途、容积率、使用年限等因素修正得到。
2．土地征用及拆迁安置补偿费
土地征用费。国家建设征用农村土地发生的费用主要有土地补偿费、劳动力安置补助费、水利设施维修分摊、青苗补偿费、耕地占用税、耕地垦复基金、征地管理费等。农村土地征用费的估算可参照国家和地方有关规定进行。
拆迁安置补偿费。在城镇地区，国家和地方政府可以依据法定程序，将国有储备土地或已由企、事业单位或个人使用的土地出让给房地产开发项目或其他建设项目使用。因出让土
地使原用地单位或个人造成经济损失，新用地单位应按规定给予补偿。它包括两部分费用，即
拆迁安置费和拆迁补偿费。
3．前期工程费
前期工程费为项目的规划、设计、可行性研究所需费用。一般可以按项目总投资额的
一定百分比估算。通常规划及设计费为建安工程费的3％左右，水文地质勘探费可根据所需工
作量结合有关收费标准估算。 “三通一平”等土地开发费用。主要包括地上原有建筑物、构
筑物拆除费用、场地平整费用和通水、通电、通路的费用等。这些费用可以根据实际工作量，
参照有关计费标准估算。
4．建安工程费
它是指直接用于建安工程建设的总成本费用。主要包括建筑工程费(建筑、特殊装修工
程费)、设备及安装工程费(给排水、电气照明、电梯、空调、燃气管道、消防、防雷、弱电等
设备及安装)以及室内装修工程费等。在可行性研究阶段，建安工程费可采用单元估算法、单位
指标估算法、工程量近似匡算法、概算指标估算法以及类似工程经验估算法等估算。
5．基础设施费
基础设施费又称红线内工程费，包括供水、供电、供气、道路、绿化、排污、排洪、
电信、环卫等工程费用，通常采用单位指标估算法来计算。
6．公共配套设施费
它主要包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。其估算可参照建安
工程费的估算方法。
7．不可预见费
它包括基本预备费和涨价预备费。依据项目的复杂程度和前述各项费用估算的准确程度，
以上述1～6项之和为基数，按3％～5％计算。
8．开发期间税费
开发项目投资估算应考虑项目在开发过程中所负担的各种税金和地方政府或有关部门
征收的费用。在一些大中城市，这部分费用在开发建设项目投资构成中占较大比重。应根据当
地有关法规标准估算。
(二)开发费用
开发费用是指与房地产开发项目有关的管理费用、销售费用和财务费用。
1．管理费用
可以项目开发成本构成中前l～6项之和为基数，按3％左右计算。
2．销售费用
它指开发建设项目在销售产品过程中发生的各项费用以及专设销售机构或委托销售代
理的各项费用。主要包括以下三项：
广告宣传费。约为销售收入的2％～3％。
销售代理费。约为销售收入的1．5％～2％。
其他销售费用。约为销售收入的0．5％～1％。
以上各项销售费用合计约占销售收入的4％～6％。
3．财务费用
它指为筹集资金而发生的各项费用，主要为借款利息和其他财务费用(如汇兑损失等)。
为了便于对房地产建设项目各项支出进行分析和比较，常把估算结果以汇总表的形式
列出。
房地产开发项目投资估算的作用主要体现为以下三点：
是筹集建设资金和金融部门批准贷款的依据；
是确定设计任务书的投资额和控制初步设计概算的依据；
是可行性研究和在项目评估中进行技术经济分析的依据。
二、房地产项目会计核算的特点
(一)开发模式决定会计核算
建设方式和经营模式可以统称为开发模式，不同的开发模式涉及的会计核算方法也存
在较大的差异。例如，对于开发任务，是成立分公司还是成立子公司进行管理，其会计核算方
法存在根本的不同。
子公司是相对于母公司而言的，具有独立法人资格；分公司是相对于总公司而言的，
没有独立法人资格，一般不具有独立核算条件，企业所得税由总公司汇总缴纳。对于房地产企
业来讲，负责具体项目开发的子公司，通常叫做项目公司；而负责具体项目开发的分公司，通
常叫做项目经理部。
目前大多数房地产企业在开发项目时，选择成立项目公司，即子公司。如果成立分公
司，它们会担心分公司的开发业务涉及的纳税风险乃至经营风险牵连到总公司。但随着我国公
司法的不断完善，以及房地产企业抵抗风险能力的不断加强，越来越多的大型房地产企业会选
择分公司的开发模式。
(二)销售核算与自营核算并存
房地产企业对于开发的产品有两种处理方式，一是对外进行销售，二是留作自用或自
营。针对这两种不同的方式，企业会计核算的方法也不尽相同。
如果房地产企业开发的项目全部为自持物业，则企业应按照固定资产建设进行操作和
处理。然而，大部分房地产企业的开发项目为综合性项目，购买的土地是一宗地，在这一宗地
上既要建设销售物业，也要建设自持物业。这就存在销售核算与自营核算并存的现象。
(三)开发节点与收入、成本核算
房地产企业的会计核算与其他行业企业相比，在收入与成本结转上存在差异。开发产
品的建设周期长，建设过程中的预售收入作为预收账款处理，并在项目竣工后结转为销售收入。
开发建设中的支出计入开发成本，在项目竣工后结转为销售成本。因此，从会计核算的角度看，
项目开发节点对房地产企业会计核算结果将产生直接的影响。
(四)针对总承包单位的核算
房地产企业在进行项目开发时，一般不是自行建造产品，而是与具体的建筑施工企业
签订建筑施工合同，委托施工企业进行施工建设，这就是我们通常讲的承发包关系。对于规模
较大、施工要求复杂的房地产施工工程，需要有不同的专业施工单位进行分工合作，但为了便
于管理，一般由一家具有资金和技术实力的施工单位总承包，然后再由总承包单位将工程分包
给其他施工单位。在房地产企业与施工企业问的承发包关系中存在着诸多会计核算问题，针对
承包单位的核算将对房地产企业的开发成本产生直接的影响。
(五)非持续经营假设
作为房地产企业来讲，开发完一个项目，可能会在很长时间都没有新的项目进行开发，
另外，有些房地产企业的开发模式是开发一个项目就成立一个新的项目公司，从而造成了房地
产企业的非持续经营，这违背了会计假设中的持续经营假设。因此，房地产企业的会计核算与
其他行业企业的会计核算相比，其本质具有很大不同。
(六)借款费用的核算
房地产行业是资金密集型的行业，房地产企业在开发项目时要投入大量的资金，除了
房地产企业具备一定数量的自有资金外，一般情况下要通过银行贷款筹措资金。因此，借款费
用是房地产项目开发成本中较大的支出项目之一，借款费用的核算对于房地产企业来讲至关重
要。
(七)公共配套设施的核算
为了满足购房者除居住外的其他需求，房地产企业在开发项目时，往往会在开发区域内建
造一些配套设施。房地产企业将其提供给居民作为有偿或无偿使用，一般不会对外转让这些配
套设施的产权。对于房地产企业在开发区内建造的配套设施，有以下两种处理方式：一是房地
产企业自留产权，房地产企业可以取得这部分资产的经营收益；二是房地产企业不留产权，房
地产企业不能取得这部分资产的经营收益。以上不同的处理方式，其会计核算方法也存在较大
差异。
第三节：房地产全程会计核算
案例资料另附
附件：1房地产企业会计科目体系
第四章 建筑施工企业会计核算与纳税实务
第一节 建筑施工企业会计概述
—、施工企业分类
施工企业又称建筑安装企业，主要从事土木建筑和设备安装工程施工。通常包括建筑公司，
工程公司，建设公司等。施工企业可按不同的标准进行分类。主要分类方法有以下几种：
（一）按企业承包任务的区域，可分为区域型公司和城市型公司
如铁路，水电系统的各工程局等；城市型公司，只承包本城市的施工任务。
（二）按施工的对象，分为一般性建筑公司、专业性公司和综合性建安装公司
如土石方公司、机械施工公司、工业设备安装公司、工业筑炉公司、管道公司、基础公司
等；综合性建筑安装公司，能承担一般土建工程和某些专业性工程的施工任务。
（三）按经营方式，分为按承包方式施工的企业和进行商品化建筑生产的企业
前者是按与业主（建设单位）签订的承包合同施工；后者是自筹资金，根据城市规划要求，
按照小区统一设计，建筑小区建筑群，然后将其出售或出租，如专营房地产的综合开发公司等。 除上述分类外，施工企业还可按所有制形式，隶属关系，规模大小等标准进行分类。
二、施工企业会计的特点
（一）工程的固定性和施工生产的流动性的特点
由于建筑安装工程的施工活动分散在各个工地上进行，施工企业会计必须更加重视分级核
算，或实行项目承包核算，充分调动各级施工单位和广大职工当家理财的积极性；必须更加重视施工机械设备和材料物质的管理和核算，及时反映它们的使用和保管情况；必须把临时设施的核算作为施工企业会计的特有内容，正确反映临时设施建造的实际成本和合理摊销计入工程成本。
（二）工程的多样性和生产的单件性的特点
由于施工生产的单件性，施工企业会计必须按照各项建筑安装工程分别核算工程成本，即
采用定单法核算每项工程的成本。凡是可以直接计入某项工程的生产费用，应直接计入该项工程成本。凡是不能直接计入某项工程的间接费用，要先按照各施工单位进行汇总登记，然后按照一定标准，定期分配计入有关工程成本。由于建筑安装工程具有固定性和多样性的特点，使得它的成本不能按其实物计量单位与上期同类工程进行对比，因此，工程成本核算中既要计算已完工程预算成本，也要计算已完工程实际成本，并且实际成本计算的项目要与预算成本计算的项目口径一致。
（三）生产周期长的特点
从建筑产品生产过程的技术经济特点看，建筑产品生产周期长，消耗人力，物力，财力多。
较大的工程工期常用年计算，施工准备期长，施工中要长期占用大量的人力，物力，和资金，因而加速工程进度和资金周转，提高效率，降低成本，就成为管理的重要任务。
为了使工程耗费能得到及时的补偿，施工企业会计对工程成本的核算和工程价款的结算，
一般不能等到工程全部竣工才进行，而是合同收入和费用的核算。只有对生产周期较短的工程，工程全部竣工后才进行工程成本的核算和工程价款的结算。对生产周期较长的工程，不是按照具有完整使用价值的竣工工程作为产成品，而是按在技术上达到一定成熟阶段的工程，或是完
成工程预算定额中规定的一定组成部分的工程，作为“产成品”即“已完工程”看待，实行月
终结算或分段结算。这部分工程虽不具有完整使用价值，但由于企业对这部分工程不再需要进
行任何施工活动，已可确定工程质量和数量，因此，可以核算它的预算成本和实际成本，并办
理工程价款的结算。
（四）露天和高空作业多，受自然条件的影响很大，质量和安全管理工作特别重要的特点
施工企业会计在计算这些施工机械的折旧时，除了考虑使用上的磨损这个因素外，还要考
虑受自然力侵蚀的影响，合理的确定固定资产折旧方法和周转材料、低值易耗品、临时设施的
摊销方法。由于建筑安装工程受气候条件的影响，在冬季雨季施工比其他时间完成的工程量要
少。为了合理负担工程成本，施工企业会计对于相对固定的间接费用，往往采用按全年完成工
程量平均分配计入有关工程成本的方法，而不宜采用将当月发生的间接费用全部计入当月有关
工程成本的方法。
（五）施工企业一般都是承包施工的特点
施工企业会计要通过施工费用发生的核算和工程价款的结算，监督企业按施工程序施工，
监督质量验收工作、监督竣工支付工作，以保证工程质量提高和整体效益的发挥。另外， 施工
企业会计要处理好以下会计业务：预收发包单位工程款和备料款；应收发包单位工程款和备料
款；预付分包单位工程款和备料款；应付分包单位工程款和备料款等作为业务核算的内容。
（六）工程商品性和产权不完全性的特点
工程商品性和产权不完全性的特点，决定着施工企业会计不能像工业企业会计那样组织产
品入库和销售的核算，而是按合同规定，组织预收工程进度款、应收已完工程款、实收已完工
程款、竣工后清算工程款等工程价款结算过程的核算，只要结清工程价款不经过物的位移，就
标志工程价款结算过程已结束，商品交换已实现。
三、施工企业会计的涵义 施工企业会计是应用于施工企业的一门专业会计。它是以货币为主要计量单位，运用一套
专门的核算方法，对施工企业的经济活动进行连续、系统、全面的核算和监督，真实、准确、
及时地提供会计信息。它是加强施工企业管理，促进提高经济效益的经济管理活动。
四、施工企业会计的作用
（一）反映和控制投资计划或施工合同的执行情况
（二）加强经济核算，提高经济效益
（三）加强资产和负债管理，保护所有者权益
（四）为企业经营者及有关外界人士提供进行预测和决策的重要财务数据
第二节 建筑施工企业财务管理部门介绍
一、会计机构的设置
在施工企业，一般在总公司（建设公司）、公司、分公司（工程处或工区）各级单位依次设
置财务（会计）处、科、股或组。在企业部门内部，再根据经济业务的繁简和人员配备情况，
进行合理的分工。
二、 财会部门的责权
（一）公司财会部门的责权
公司是具有法人地位的独立的经营单位，拥有独立的经营资金，以法人的资格对外签订合
同和进行商品交易活动，统一处理内外经济关系。公司财会部门要以企业为整体全面负责财务
管理和会计核算工作。具体责权见书。
（二）分公司（工程处、工区）财会部门责权
分公司（工程处、工区）是公司所属内部独立经营单位，虽不具有独立的法人地位，但由于施工企业生产流动性，施工场所不断变更的特点，在公司授权下分公司（工程处、工区）可以代表法人行使权力。它拥有公司核拔的经营资金，可以在银行开户（但一般不能申请贷款），可以自行结算部分工程价款（收回资金交公司）、以收抵支，独立计算盈亏，具体责权见书。
（三）工程项目经理部财会机构责权
工程项目经理部是实行项目管理的施工企业的内部工程项目承包单位。由项目经理部负责人项目经理直接向公司经理负责；实行项目经理负责制，并签订承包合同确定双方的经济权益和责任。一般由项目经理向公司经理包工期、造价、质量及各项应上交利润、税金和有关费用指标；企业经理则保证及时提供该项目所必需的技术资料、材料、施工机械和人力资源等或由项目经理部自行组织资源供应。根据工程项目的规模和承包内容等具体情况，对承包项目可实行独立核算，自负盈亏，或实行内部核算，自计盈亏。
工程项目经理部一般属临时性经济组织，随承包合同签订而成立，到工程竣工合同终止而结束，其财会管理以工程项目为中心、具体责权见书。
第三节：建筑施工企业会计核算与纳税实务
案例参照教材
附件2：施工企业会计科目体系