收入与建造合同
作者：中国证券监督管理委员会会计部 时间：2012-10-01
在市场经济条件下，收入是影响利润指标的一个重要因素，收入规模的大小越来越受到企业和投资者等众多财务报表使用者的关注，成为评价企业经营业绩的一个重要财务指标。《企业会计准则第14号——收入》对于企业收入的确认、计量和披露都进行了规范。然而，随着市场上新型业务模式的不断涌现，在实务中如何运用企业会计准则的原则，正确核算收入从而真实地反映企业的生产经营成果越来越成为人们关注的一个问题。
第一节 收入应该按照总额还是净额确认
一、背景情况
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业在确认收入时需要根据上述收入的定义进行判断，只有由企业本身所从事的日常活动所产生的经济利益的总流入才能确认为企业的收入。在某些交易安排下，企业在日常经营活动中向客户收取的款项中可能包含了代第三方收取的金额，在这种情况下，该代收款项并不会为企业带来经济利益的流入，也不会导致企业所有者权益的增加，不能确认为企业的收入。
二、会计准则的相关规定
根据《企业会计准则第14号——收入》的有关规定，收入是指企业在日常活动(即企业为完成其经营目标所从事的经常性活动及与之相关的活动)中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项应当作为负债处理，不应当确认为收入。
对于提供劳务产生的收入，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时具备下列条件:收入的金额能够可靠计量、相关的经济利益很可能流入企业、交易的完工进度能够可靠确定、交易中已发生的和将发生的成本能够可靠计量。在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。
《国际会计准则第18号——收入》规定，收入只包括主体本身收到的和应收的经济利益的总流入。为第三方代收的金额，如销售税、货物和服务税、营业税及增值税不是流入主体的经济利益，不导致权益的增加，不包括在收入的范围内。类似地，在代理关系中，经济利益的总流入包括了代委托人收取的款项，这部分流入并不引起主体权益的增加，代委托人收取的款项也不是收入，代理人确认的收入只限于佣金的金额。
《国际会计准则第18号——收入》的说明性示例对于判断主体在某项安排中是作为委托人还是代理人提供了进一步的指引。如果主体承担与销售的商品或提供的劳务相关的重大风险和报酬，则该主体是委托人。委托人通常具有下列特征:(1)承担为客户提供商品或劳务或履行购销合同的主要责任。(2)在客户下订单之前或之后，以及在运输或退还期间承担商品的存货风险。(3)具有直接或间接的定价权。(4)对于应从客户收取的款项承担客户的信用风险。如果主体不承担与销售的商品或提供的劳务相关的重大风险和报酬，则该主体是代理人。某一主体为代理人的特征之一是其赚取的金额是事先确定的，或者是每笔交易收取固定金额佣金，或者是按照所开发票金额的一个约定比例计算确定。
与国际会计准则类似，美国财务会计准则委员会下属的紧急任务工作小组曾发布公告《第99-19 号——委托人按总额法确认收入与代理人按净额法确认收入》(EITF,99-19ReportingRevenueGrossasaPrincipalversusNetasanAgent),也明确指出按照总额或者净额确认收入的情况，即:
在下列情形下，会计主体应按代理业务收入总额确认收入:(1)主体在业务安排中是主要的义务人。(2)主体承担了总体的存货风险。(3)可以在合理的范围内与客户确定商品的交易价格。(4)主体在根本上(而不是包装上)改变了商品。(5)主体有一定的权力选择供应商。(6)主体可以决定商品或服务的规格参数。(7)主体在持有存货期间承担存货毁损灭失的风险。(8)主体承担信用风险。
在下列情形下，会计主体应按取得的代理费收入净额确认代理收入:(1)客户(而不是公司)在业务安排中是主要的义务人，需为所提供的商品或服务负责。(2)主体赚取的佣金是固定的。(3)客户承担信用风险(例如收取货款的风险)。
三、问题分析与讨论
我国的《企业会计准则第14号——收入》对收入进行了定义，并且规定了销售商品、提供劳务和让渡资产使用权产生收入的确认原则。虽然我国准则并未对代理业务的收入确认提供明确的指引，但是企业确认的收入应当首先符合收入的定义，即企业仅应将其“在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”确认为收入，而代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。
从国际财务报告准则和美国公认会计原则来看，其对于判断主体在一项交易中是作为委托人还是代理人均提供了指引，这些指引实际上仍是按照对风险和报酬的判断确认收入，并未超出我国准则关于收入确认的原则。在我国准则未对相关事项作出进一步明确规定前，可以参照国际会计准则或美国公认会计原则的上述原则确认委托代理业务收入。
四、典型案例
案例5.1
A公司为上市公司，主要从事外贸进出口贸易，其中自营进出口贸易收入占总收入的2/3，代理进出口、转口贸易收入占总收入的1/3。A公司在核算代理进出口、转口贸易业务时，将从客户处收取的全部款项和支出的全部款项(包括上述业务中所涉及的进出口商品的采购价款及相关税费)分别按全额确认为收入和成本，但公司代理的进出口商品价值并未计入资产负债表内的存货项目。
从事代理进出口、转口业务时，代理方A公司通常与委托方进行权利和义务约定，签署代理协议。以代理进口业务为例，委托方自行指定国外供应商，与国外供应商商定进口合同各项条款，并对国外供应商的资信及其履行对外合同负全部责任;进口合同签署后，委托方作为实际进口方，承担所有进口合同中商品品质、数量、技术指标方面的风险;委托方承担因自身原因、政策和汇率风险等致使合同不能履行或不能全部履行的责任。代理方A公司则根据委托方拟订的进口合同条款，以A公司名义与国外供应商签订进口合同;A公司办理有关进门手续;代理进口过程中的一切税费由委托方承担，如需A公司代为缴纳的，须由委托方提前汇入A公司指定账户。
假定B公司委托A公司进口某商品，并签署代理协议，A公司开展该项代理进口业务的基本操作流程如下:
1.合同生效后，B公司安排A公司签署进口合同。
2.B公司向A公司支付开立信用证所需保证金，A公司收到保证金并经B公司书面确认后，根据进门合同的要求从银行开出信用证，保证金利息归B公司所有。
3.进口商品装运后，B公司安排海运保险事宜，保险受益人为A公司。
4.A公司收到国外供应商的付款通知后，经B公司书面同意后，A公司垫付货款。
5.A公司收取国外供应商的全套单据包括提货单，商品到港后，A公司持提货单和报关单等资料办理报关手续，相关费用由B公司承担。
6.报关完成后，A公司向B公司发出付款通知单，包括购销汇凭证等。
7.B公司收到A公司的付款通知单后，将进口商品的货款及其税费、支付给A公司的代理佣金等，扣除己支付的保证金后全额折合成人民币支付给A公司。
8.A公司收到货款后，向B公司发送进口商品，代理进出口合同履行完毕。
问题:
(1)A公司代理进出口业务的收入应按总额确认还是净额确认?
(2)A公司应在何时确认代理进出口业务收入?
(3)委托代理合同中的商品是否应计入A公司期末存货?
案例解析:
1.本案例中，A公司的日常活动是根据代理协议为委托人提供代理服务以赚取代理佣金，而并非自身进行进出口贸易买卖商品以赚取商品差价而获利，因此A公司仅应当将其赚取的代理佣金收入确认为收入，即以净额确认收入。
根据A公司签署的前述代理进口协议中对委托方和代理方的权利、责任条款及A公司的业务操作流程，对照《国际会计准则第18号——收入》准则讲解和美国紧急任务工作小组公告《第99-19号——委托人按总额法确认收入与代理人按净额法确认收入》中的相关指引进行综合分析，我们可以作如下判断:
(1)A公司在代理进出口业务中扮演代理方角色。
(2)A公司应按净额法确认代理进出口业务的收入，即按A公司向委托方收取的代理佣金金额确认收入。
2.A公司代理进出口业务收入的确认时点。根据A公司代理B公司进口业务的基本操作流程，对照《企业会计准则第14号——收入》相关规定，如果在A公司收取B公司货款并向B公司发货，与该项代理业务相关的重大风险己转移，且收入确认的其他条件也都得到满足，则A公司应在与B公司的代理协议履行完毕时确认代理佣金收入。
3.委托代理合同中的商品是否应计入A公司期末存货。A公司作为代理人，在正常情况下对购入的代理货物不需要在资产负债表中确认为存货。但是在极端的情况下，如B公司有违约的可能等，A公司就需要在资产负债表日根据A公司与B公司代理协议，以及A公司与国外供应商签订的购销合同，综合考虑A公司对进口商品所承担的风险和报酬因素，判断是否应将该商品计入期末存货。如果在资产负债表日，根据A公司与国外供应商签订的购销合同，A公司已经取得货物，同时有证据表明B公司履行合同存在较大的不确定性，且该不确定性会导致A公司承担该商品的主要风险，此时A公司应考虑将该商品计入期末存货。
第二节 BOT合同的收入确认
一、背景情况
BOT(build-operate-transfer)即建设-经营-移交，是指政府通过协议授予企业以一定期限的特许专营权，许可其建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润;特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。虽然BOT业务在我国早已开展，但财政部在2004年才首次发布与之配套的会计处理规定《关于企业以特许经营权方式参与公共基础设施建设业务会计处理问题的复函》(财办会[2004]26号)。
国际财务报告解释委员会在2007年发布了《国际财务报告解释公告第12号——服务特许协议》，针对BOT业务的会计核算作出了明确具体的规定。为实现与国际会计准则的实质性趋同，财政部在广泛调研的基础上于2008年8月发布的《企业会计准则解释第2号》对BOT业务的会计核算作出了相应规定，但上市公司在实际执行过程中还存在一些问题，特别是对于企业在BOT的业务安排下所取得的资产应当确认为何种资产，在实务中一直存在不同的理解和处理。
二、会计准则的相关规定
根据《企业会计准则解释第2号 》， 在BOT业务安排下，建造期间，企业对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。企业提供建造服务确认的建造收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分以下情况在确认收入的同时确认金融资产或无形资产:
(1)合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
(2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。
项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。
基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。
按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务(如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务)的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
三、问题分析与讨论
BOT业务包括建设、经营和移交三个阶段。通常情况下，在BOT的业务安排下，企业首先为政府建造基础设施，建成之后负责在一定期间内对该基础设施进行运营，并在约定的经营期限结束后将该基础设施移交给政府。企业因建造基础设施而提供的建造服务，可能会取得不同形式的对价，企业应当根据前述会计准则的有关规定，在确认建造服务收入的同时，将所取得的对价确认为相应的资产。具体而言，对于所提供的建造服务，如果企业取得的是一项无条件收取固定或可确定金额现金的权利，即无论企业在基础设施运营期间取得运营收入如何，都可以无条件地自合同授予方取得固定或可确定金额现金，则应当确认为一项金融资产(应收款项);相反，如果企业取得的只是在未来特定期间运营该基础设施、并取得运营收入的权利，且该权利并不构成一项无条件收取固定或可确定现金的权利，该权利不符合金融资产的确认条件，则应当确认为一项无形资产(特许经营权)。
四、典型案例
案例5.2
A公司为上市公司，有3家从事污水处理业务的公司，经营期限均为30年。在建造期间，上述3家公司均未实际提供建造服务，而是将污水处理相关设施的建造发包给其他方。在《企业会计准则解释第2号》颁布前，该公司将上述项目形成的资产按照固定资产核算。现该公司拟根据《企业会计准则解释第2号》将BOT项目调整为无形资产。
经调阅该公司BOT项目有关协议，上述协议中均含有污水保底处理量的保底条款。根据协议，如果实际处理量超过保底处理量，则保底处理量部分按基本单价收费，超过部分按超进水单价收费;如果实际处理量未达到保底处理量，则实际处理量按基本单价收费，未达到部分按欠进水单价收费。超进水单价和欠进水单价均低于基本单价，上述污水处理费均是向协议甲方——相关政府部门或授权机构结算收取。
对上述BOT相关业务，有两种会计处理意见:
(一)根据A公司与有关部门达成的BOT协议，该协议有保底处理量的承诺且A公司有权向合同授予方收取费用，A公司应将其确认为金融资产。
(二)虽然BOT协议均有保底处理量的承诺，但由于各个月份实际污水处理量不完全相同，各部分处理单价存在差异，每月结算额均不固定，A公司应将其确认为无形资产。
问题:A公司应如何处理BOT相关业务?
案例解析:
从本案例涉及的BOT协议的相关合同条款分析，A公司在经营期限内获得的收费可分为两部分，即不受实际处理量影响的固定收费(按照保底处理量×欠进水单价计算的水费收入)和受实际处理量影响的收费[按照保底处理量以内的实际处理量×(基本单价-欠进水单价) 按照超过保底处理量的实际处理量×超进水单价计算的水费收入]。
我们认为，对于不受实际处理量影响的固定收费部分，其实质为A公司取得的是无条件地向合同授予方收取确定金额货币资金或其他金融资产的权利，因此应将其确认为金融资产(长期应收款);对于受实际处理量影响的收费部分，则应当按照建造过程中支付的工程价款扣除己确认的金融资产的金额(如适用)确认为无形资产。
第三节 合同能源管理业务的收入确认
一、背景情况
合同能源管理(EnergyPerformanceContracting，简称EPC)，是一种基于市场运作的全新的节能新机制。从事合同能源管理的节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标，向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合理利润。在合同能源管理项目下，节能服务公司能够为客户提供用能状况诊断、节能项目设计、融资、改造(施工、设备安装、调试)、运行管理等服务，并从客户进行节能改造后获得的节能效益中收回投资和取得利润。
合同能源管理在20世纪70年代已经在西方兴起并逐步发展起来。在我国，虽然起步较晚，但是近年来，我国政府加大了对合同能源管理商业模式的扶持力度。2010年4月2日，国务院办公厅转发了发改委等部门《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》、财政部出台了《关于印发合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》，从政策上、资金上给予大力支持，促进节能服务产业的健康快速发展。
随着合同能源管理行业在我国的迅速发展，如何对其进行会计处理，特别是如何确认合同能源管理的收入越来越成为企业和财务报表使用者关注的问题。目前的企业会计准则并未对合同能源管理的收入确认提供特别明确的指引，不同的企业在实务中的操作也不尽相同，而不同的会计处理方法对于企业的收入、利润等确认可能存在较大影响，因此我们有必要对此问题进行探讨。
二、会计准则的相关规定
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，销售商品的收入在企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有对已售出的商品实施有效控制，相关经济利益很可能流入企业，收入和相关成本的金额能够可靠计量时，按照从购货方己收或应收的合同或协议价款确认。
企业提供劳务的，在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认提供劳务收入;否则按照能够收回的成本确认收入或者不确认收入。
根据《企业会计准则第15号——建造合同》的规定，建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。在资产负债表日，如果建造合同的结果能够可靠估计的，企业应当根据完工百分比法确认合同收入和费用;如果建造合同的结果不能可靠估计，合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本不可能收回的，不确认收入。
三、问题分析与讨论
对于不同业务活动产生的收入，企业应当按照相应的准则规定进行会计处理。如在本节背景情况中所述，在合同能源管理项目中，节能服务企业为客户提供的服务可能是多种多样的，既包括为客户提供节能项目设计、融资、改造(施工、设备安装、调试)、运行管理等服务，也可能包括向客户销售其生产的节能设备或产品。我们认为，在实务中，节能服务企业需要考虑其与客户签订的合同，对合同所涵盖的各项业务的实质进行综合判断，选用适当的准则进行会计处理。
四、典型案例
案例5.3
A公司为上市公司，其主营业务为新能源工程的设计、技术开发和咨询、技术服务、技术转让、工程安装及工程总承包;机械、电气、自动化控制设备及其零部件的研发、组装、销售。
A公司与客户签订能源服务合同，在客户所在地设立一家项目公司，该项目公司对客户工厂产生的余热或蒸汽进行综合利用，为其配套建设余热发电装置。
余热发电项目所在地的土地使用权归客户所有，项目的立项审批、竣工验收及并网发电等政府相关的审批手续均以客户的名义进行。项目公司负责余热发电项目的投资建设，具体内容包括对整个工程的设计、设备选型、设备采购、工程安装和调试。余热发电项目的资产所有权归项目公司所有，自建成投产之日起，项目公司运营8年后元偿转让给客户。
余热发电项目建成后由项目公司负责运营，项目公司向客户提供电力，电价参考当地同类型上网电价确定。为保证项目公司投资的收回，每台机组每月发电收入如低于200万元，按200万元结算;如高于200万元则按实际情况结算。
问题:A公司在建设电厂的过程中是否应该确认收入，应该如何确认?
案例解析:
在本案例中，根据A公司与客户签订的能源服务合同，其业务模式主要具有以下特点:
(1)项目公司负责余热发电装置的建造。
(2)余热发电装置的所有权将在8年后移交给客户。
(3)项目公司负责余热发电装置的运营并且参照市场定价按实际发电量收取电费。
(4)运营期间项目公司实际收取的电费收入不确定，但能够保证最低收入。
这是一种特殊的业务模式:企业向另一企业提供建设、运营等多种服务且在一定期间后进行产权移交，企业会计准则并未对此作出明确规定。实务中各企业根据其业务特点，分别借鉴不同的思路进行会计处理，其中比较有代表性的做法有两类:一类是按照建造成本确认在建工程成本，并在项目达到预定可使用状态时转为固定资产并开始计提折旧，在运营期间确认电费收入，最后移交的时候作为固定资产处置进行会计处理。另一类则认为，在分析项目公司应该如何确认收入的时候，应该考虑项目公司实质上在从事什么业务，提供了什么样的商品和服务。根据上面对业务模式的描述，项目公司的主要经营活动包括了建造活动和发电运营。
对于建造活动而言，如果是建造自用的固定资产，应该按照实际发生的支出计入在建工程的成本;如果是为客户提供建造服务，则应该确认建造服务的收入。
本案例中:A 公司本身是一家专门从事新能源技术开发和能源工程安装的公司，并非一家发电厂;余热发电项目的盈利点主要来自公司的新能源技术和能源工程安装方面的专长和经验。因此，A公司实质上主要是在为客户建造余热发电装置，只是建造合同的对价不再是固定对价，而是改为与余热发电收入挂钩的变动对价(其中一部分为按照每台机组每月200万元的保底收入)。
根据业务的实质，A公司应当适用建造合同准则确认该合同能源管理业务的收入。在符合建造合同有关收入确认条件的情况下，A公司应该对该能源服务合同的结果合理估计，并相应确认建造服务收入，同时将所取得的对价确认为相应的资产。对于未来将收到的不受实际发电量影响的固定金额部分(每台机组每月200万元)，按现值确认为长期应收款;对于受实际发电量影响的变动金额部分，按照建造服务收入金额扣除已确认的长期应收款的金额确认为无形资产。
我们认为，第一类做法不需要进行大量的会计估计和判断，便于操作，第二类做法则更多地从这类业务的经济实质出发考虑问题，二者各有优劣。
收入与建造合同
作者：中国证券监督管理委员会会计部 时间：2012-10-01
在市场经济条件下，收入是影响利润指标的一个重要因素，收入规模的大小越来越受到企业和投资者等众多财务报表使用者的关注，成为评价企业经营业绩的一个重要财务指标。《企业会计准则第14号——收入》对于企业收入的确认、计量和披露都进行了规范。然而，随着市场上新型业务模式的不断涌现，在实务中如何运用企业会计准则的原则，正确核算收入从而真实地反映企业的生产经营成果越来越成为人们关注的一个问题。
第一节 收入应该按照总额还是净额确认
一、背景情况
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业在确认收入时需要根据上述收入的定义进行判断，只有由企业本身所从事的日常活动所产生的经济利益的总流入才能确认为企业的收入。在某些交易安排下，企业在日常经营活动中向客户收取的款项中可能包含了代第三方收取的金额，在这种情况下，该代收款项并不会为企业带来经济利益的流入，也不会导致企业所有者权益的增加，不能确认为企业的收入。
二、会计准则的相关规定
根据《企业会计准则第14号——收入》的有关规定，收入是指企业在日常活动(即企业为完成其经营目标所从事的经常性活动及与之相关的活动)中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入，包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。企业代第三方收取的款项应当作为负债处理，不应当确认为收入。
对于提供劳务产生的收入，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时具备下列条件:收入的金额能够可靠计量、相关的经济利益很可能流入企业、交易的完工进度能够可靠确定、交易中已发生的和将发生的成本能够可靠计量。在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。
《国际会计准则第18号——收入》规定，收入只包括主体本身收到的和应收的经济利益的总流入。为第三方代收的金额，如销售税、货物和服务税、营业税及增值税不是流入主体的经济利益，不导致权益的增加，不包括在收入的范围内。类似地，在代理关系中，经济利益的总流入包括了代委托人收取的款项，这部分流入并不引起主体权益的增加，代委托人收取的款项也不是收入，代理人确认的收入只限于佣金的金额。
《国际会计准则第18号——收入》的说明性示例对于判断主体在某项安排中是作为委托人还是代理人提供了进一步的指引。如果主体承担与销售的商品或提供的劳务相关的重大风险和报酬，则该主体是委托人。委托人通常具有下列特征:(1)承担为客户提供商品或劳务或履行购销合同的主要责任。(2)在客户下订单之前或之后，以及在运输或退还期间承担商品的存货风险。(3)具有直接或间接的定价权。(4)对于应从客户收取的款项承担客户的信用风险。如果主体不承担与销售的商品或提供的劳务相关的重大风险和报酬，则该主体是代理人。某一主体为代理人的特征之一是其赚取的金额是事先确定的，或者是每笔交易收取固定金额佣金，或者是按照所开发票金额的一个约定比例计算确定。
与国际会计准则类似，美国财务会计准则委员会下属的紧急任务工作小组曾发布公告《第99-19 号——委托人按总额法确认收入与代理人按净额法确认收入》(EITF,99-19ReportingRevenueGrossasaPrincipalversusNetasanAgent),也明确指出按照总额或者净额确认收入的情况，即:
在下列情形下，会计主体应按代理业务收入总额确认收入:(1)主体在业务安排中是主要的义务人。(2)主体承担了总体的存货风险。(3)可以在合理的范围内与客户确定商品的交易价格。(4)主体在根本上(而不是包装上)改变了商品。(5)主体有一定的权力选择供应商。(6)主体可以决定商品或服务的规格参数。(7)主体在持有存货期间承担存货毁损灭失的风险。(8)主体承担信用风险。
在下列情形下，会计主体应按取得的代理费收入净额确认代理收入:(1)客户(而不是公司)在业务安排中是主要的义务人，需为所提供的商品或服务负责。(2)主体赚取的佣金是固定的。(3)客户承担信用风险(例如收取货款的风险)。
三、问题分析与讨论
我国的《企业会计准则第14号——收入》对收入进行了定义，并且规定了销售商品、提供劳务和让渡资产使用权产生收入的确认原则。虽然我国准则并未对代理业务的收入确认提供明确的指引，但是企业确认的收入应当首先符合收入的定义，即企业仅应将其“在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”确认为收入，而代第三方收取的款项，应当作为负债处理，不应当确认为收入。
从国际财务报告准则和美国公认会计原则来看，其对于判断主体在一项交易中是作为委托人还是代理人均提供了指引，这些指引实际上仍是按照对风险和报酬的判断确认收入，并未超出我国准则关于收入确认的原则。在我国准则未对相关事项作出进一步明确规定前，可以参照国际会计准则或美国公认会计原则的上述原则确认委托代理业务收入。
四、典型案例
案例5.1
A公司为上市公司，主要从事外贸进出口贸易，其中自营进出口贸易收入占总收入的2/3，代理进出口、转口贸易收入占总收入的1/3。A公司在核算代理进出口、转口贸易业务时，将从客户处收取的全部款项和支出的全部款项(包括上述业务中所涉及的进出口商品的采购价款及相关税费)分别按全额确认为收入和成本，但公司代理的进出口商品价值并未计入资产负债表内的存货项目。
从事代理进出口、转口业务时，代理方A公司通常与委托方进行权利和义务约定，签署代理协议。以代理进口业务为例，委托方自行指定国外供应商，与国外供应商商定进口合同各项条款，并对国外供应商的资信及其履行对外合同负全部责任;进口合同签署后，委托方作为实际进口方，承担所有进口合同中商品品质、数量、技术指标方面的风险;委托方承担因自身原因、政策和汇率风险等致使合同不能履行或不能全部履行的责任。代理方A公司则根据委托方拟订的进口合同条款，以A公司名义与国外供应商签订进口合同;A公司办理有关进门手续;代理进口过程中的一切税费由委托方承担，如需A公司代为缴纳的，须由委托方提前汇入A公司指定账户。
假定B公司委托A公司进口某商品，并签署代理协议，A公司开展该项代理进口业务的基本操作流程如下:
1.合同生效后，B公司安排A公司签署进口合同。
2.B公司向A公司支付开立信用证所需保证金，A公司收到保证金并经B公司书面确认后，根据进门合同的要求从银行开出信用证，保证金利息归B公司所有。
3.进口商品装运后，B公司安排海运保险事宜，保险受益人为A公司。
4.A公司收到国外供应商的付款通知后，经B公司书面同意后，A公司垫付货款。
5.A公司收取国外供应商的全套单据包括提货单，商品到港后，A公司持提货单和报关单等资料办理报关手续，相关费用由B公司承担。
6.报关完成后，A公司向B公司发出付款通知单，包括购销汇凭证等。
7.B公司收到A公司的付款通知单后，将进口商品的货款及其税费、支付给A公司的代理佣金等，扣除己支付的保证金后全额折合成人民币支付给A公司。
8.A公司收到货款后，向B公司发送进口商品，代理进出口合同履行完毕。
问题:
(1)A公司代理进出口业务的收入应按总额确认还是净额确认?
(2)A公司应在何时确认代理进出口业务收入?
(3)委托代理合同中的商品是否应计入A公司期末存货?
案例解析:
1.本案例中，A公司的日常活动是根据代理协议为委托人提供代理服务以赚取代理佣金，而并非自身进行进出口贸易买卖商品以赚取商品差价而获利，因此A公司仅应当将其赚取的代理佣金收入确认为收入，即以净额确认收入。
根据A公司签署的前述代理进口协议中对委托方和代理方的权利、责任条款及A公司的业务操作流程，对照《国际会计准则第18号——收入》准则讲解和美国紧急任务工作小组公告《第99-19号——委托人按总额法确认收入与代理人按净额法确认收入》中的相关指引进行综合分析，我们可以作如下判断:
(1)A公司在代理进出口业务中扮演代理方角色。
(2)A公司应按净额法确认代理进出口业务的收入，即按A公司向委托方收取的代理佣金金额确认收入。
2.A公司代理进出口业务收入的确认时点。根据A公司代理B公司进口业务的基本操作流程，对照《企业会计准则第14号——收入》相关规定，如果在A公司收取B公司货款并向B公司发货，与该项代理业务相关的重大风险己转移，且收入确认的其他条件也都得到满足，则A公司应在与B公司的代理协议履行完毕时确认代理佣金收入。
3.委托代理合同中的商品是否应计入A公司期末存货。A公司作为代理人，在正常情况下对购入的代理货物不需要在资产负债表中确认为存货。但是在极端的情况下，如B公司有违约的可能等，A公司就需要在资产负债表日根据A公司与B公司代理协议，以及A公司与国外供应商签订的购销合同，综合考虑A公司对进口商品所承担的风险和报酬因素，判断是否应将该商品计入期末存货。如果在资产负债表日，根据A公司与国外供应商签订的购销合同，A公司已经取得货物，同时有证据表明B公司履行合同存在较大的不确定性，且该不确定性会导致A公司承担该商品的主要风险，此时A公司应考虑将该商品计入期末存货。
第二节 BOT合同的收入确认
一、背景情况
BOT(build-operate-transfer)即建设-经营-移交，是指政府通过协议授予企业以一定期限的特许专营权，许可其建设和经营特定的公用基础设施，并准许其通过向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润;特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。虽然BOT业务在我国早已开展，但财政部在2004年才首次发布与之配套的会计处理规定《关于企业以特许经营权方式参与公共基础设施建设业务会计处理问题的复函》(财办会[2004]26号)。
国际财务报告解释委员会在2007年发布了《国际财务报告解释公告第12号——服务特许协议》，针对BOT业务的会计核算作出了明确具体的规定。为实现与国际会计准则的实质性趋同，财政部在广泛调研的基础上于2008年8月发布的《企业会计准则解释第2号》对BOT业务的会计核算作出了相应规定，但上市公司在实际执行过程中还存在一些问题，特别是对于企业在BOT的业务安排下所取得的资产应当确认为何种资产，在实务中一直存在不同的理解和处理。
二、会计准则的相关规定
根据《企业会计准则解释第2号 》， 在BOT业务安排下，建造期间，企业对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。企业提供建造服务确认的建造收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分以下情况在确认收入的同时确认金融资产或无形资产:
(1)合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的;或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。
(2)合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。
项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。BOT业务所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。
基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。
按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。
按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务(如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务)的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。
在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。
三、问题分析与讨论
BOT业务包括建设、经营和移交三个阶段。通常情况下，在BOT的业务安排下，企业首先为政府建造基础设施，建成之后负责在一定期间内对该基础设施进行运营，并在约定的经营期限结束后将该基础设施移交给政府。企业因建造基础设施而提供的建造服务，可能会取得不同形式的对价，企业应当根据前述会计准则的有关规定，在确认建造服务收入的同时，将所取得的对价确认为相应的资产。具体而言，对于所提供的建造服务，如果企业取得的是一项无条件收取固定或可确定金额现金的权利，即无论企业在基础设施运营期间取得运营收入如何，都可以无条件地自合同授予方取得固定或可确定金额现金，则应当确认为一项金融资产(应收款项);相反，如果企业取得的只是在未来特定期间运营该基础设施、并取得运营收入的权利，且该权利并不构成一项无条件收取固定或可确定现金的权利，该权利不符合金融资产的确认条件，则应当确认为一项无形资产(特许经营权)。
四、典型案例
案例5.2
A公司为上市公司，有3家从事污水处理业务的公司，经营期限均为30年。在建造期间，上述3家公司均未实际提供建造服务，而是将污水处理相关设施的建造发包给其他方。在《企业会计准则解释第2号》颁布前，该公司将上述项目形成的资产按照固定资产核算。现该公司拟根据《企业会计准则解释第2号》将BOT项目调整为无形资产。
经调阅该公司BOT项目有关协议，上述协议中均含有污水保底处理量的保底条款。根据协议，如果实际处理量超过保底处理量，则保底处理量部分按基本单价收费，超过部分按超进水单价收费;如果实际处理量未达到保底处理量，则实际处理量按基本单价收费，未达到部分按欠进水单价收费。超进水单价和欠进水单价均低于基本单价，上述污水处理费均是向协议甲方——相关政府部门或授权机构结算收取。
对上述BOT相关业务，有两种会计处理意见:
(一)根据A公司与有关部门达成的BOT协议，该协议有保底处理量的承诺且A公司有权向合同授予方收取费用，A公司应将其确认为金融资产。
(二)虽然BOT协议均有保底处理量的承诺，但由于各个月份实际污水处理量不完全相同，各部分处理单价存在差异，每月结算额均不固定，A公司应将其确认为无形资产。
问题:A公司应如何处理BOT相关业务?
案例解析:
从本案例涉及的BOT协议的相关合同条款分析，A公司在经营期限内获得的收费可分为两部分，即不受实际处理量影响的固定收费(按照保底处理量×欠进水单价计算的水费收入)和受实际处理量影响的收费[按照保底处理量以内的实际处理量×(基本单价-欠进水单价) 按照超过保底处理量的实际处理量×超进水单价计算的水费收入]。
我们认为，对于不受实际处理量影响的固定收费部分，其实质为A公司取得的是无条件地向合同授予方收取确定金额货币资金或其他金融资产的权利，因此应将其确认为金融资产(长期应收款);对于受实际处理量影响的收费部分，则应当按照建造过程中支付的工程价款扣除己确认的金融资产的金额(如适用)确认为无形资产。
第三节 合同能源管理业务的收入确认
一、背景情况
合同能源管理(EnergyPerformanceContracting，简称EPC)，是一种基于市场运作的全新的节能新机制。从事合同能源管理的节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司为实现节能目标，向用能单位提供必要的服务，用能单位以节能效益支付节能服务公司的投入及其合理利润。在合同能源管理项目下，节能服务公司能够为客户提供用能状况诊断、节能项目设计、融资、改造(施工、设备安装、调试)、运行管理等服务，并从客户进行节能改造后获得的节能效益中收回投资和取得利润。
合同能源管理在20世纪70年代已经在西方兴起并逐步发展起来。在我国，虽然起步较晚，但是近年来，我国政府加大了对合同能源管理商业模式的扶持力度。2010年4月2日，国务院办公厅转发了发改委等部门《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》、财政部出台了《关于印发合同能源管理财政奖励资金管理暂行办法》，从政策上、资金上给予大力支持，促进节能服务产业的健康快速发展。
随着合同能源管理行业在我国的迅速发展，如何对其进行会计处理，特别是如何确认合同能源管理的收入越来越成为企业和财务报表使用者关注的问题。目前的企业会计准则并未对合同能源管理的收入确认提供特别明确的指引，不同的企业在实务中的操作也不尽相同，而不同的会计处理方法对于企业的收入、利润等确认可能存在较大影响，因此我们有必要对此问题进行探讨。
二、会计准则的相关规定
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
根据《企业会计准则第14号——收入》的规定，销售商品的收入在企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有对已售出的商品实施有效控制，相关经济利益很可能流入企业，收入和相关成本的金额能够可靠计量时，按照从购货方己收或应收的合同或协议价款确认。
企业提供劳务的，在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认提供劳务收入;否则按照能够收回的成本确认收入或者不确认收入。
根据《企业会计准则第15号——建造合同》的规定，建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。在资产负债表日，如果建造合同的结果能够可靠估计的，企业应当根据完工百分比法确认合同收入和费用;如果建造合同的结果不能可靠估计，合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本不可能收回的，不确认收入。
三、问题分析与讨论
对于不同业务活动产生的收入，企业应当按照相应的准则规定进行会计处理。如在本节背景情况中所述，在合同能源管理项目中，节能服务企业为客户提供的服务可能是多种多样的，既包括为客户提供节能项目设计、融资、改造(施工、设备安装、调试)、运行管理等服务，也可能包括向客户销售其生产的节能设备或产品。我们认为，在实务中，节能服务企业需要考虑其与客户签订的合同，对合同所涵盖的各项业务的实质进行综合判断，选用适当的准则进行会计处理。
四、典型案例
案例5.3
A公司为上市公司，其主营业务为新能源工程的设计、技术开发和咨询、技术服务、技术转让、工程安装及工程总承包;机械、电气、自动化控制设备及其零部件的研发、组装、销售。
A公司与客户签订能源服务合同，在客户所在地设立一家项目公司，该项目公司对客户工厂产生的余热或蒸汽进行综合利用，为其配套建设余热发电装置。
余热发电项目所在地的土地使用权归客户所有，项目的立项审批、竣工验收及并网发电等政府相关的审批手续均以客户的名义进行。项目公司负责余热发电项目的投资建设，具体内容包括对整个工程的设计、设备选型、设备采购、工程安装和调试。余热发电项目的资产所有权归项目公司所有，自建成投产之日起，项目公司运营8年后元偿转让给客户。
余热发电项目建成后由项目公司负责运营，项目公司向客户提供电力，电价参考当地同类型上网电价确定。为保证项目公司投资的收回，每台机组每月发电收入如低于200万元，按200万元结算;如高于200万元则按实际情况结算。
问题:A公司在建设电厂的过程中是否应该确认收入，应该如何确认?
案例解析:
在本案例中，根据A公司与客户签订的能源服务合同，其业务模式主要具有以下特点:
(1)项目公司负责余热发电装置的建造。
(2)余热发电装置的所有权将在8年后移交给客户。
(3)项目公司负责余热发电装置的运营并且参照市场定价按实际发电量收取电费。
(4)运营期间项目公司实际收取的电费收入不确定，但能够保证最低收入。
这是一种特殊的业务模式:企业向另一企业提供建设、运营等多种服务且在一定期间后进行产权移交，企业会计准则并未对此作出明确规定。实务中各企业根据其业务特点，分别借鉴不同的思路进行会计处理，其中比较有代表性的做法有两类:一类是按照建造成本确认在建工程成本，并在项目达到预定可使用状态时转为固定资产并开始计提折旧，在运营期间确认电费收入，最后移交的时候作为固定资产处置进行会计处理。另一类则认为，在分析项目公司应该如何确认收入的时候，应该考虑项目公司实质上在从事什么业务，提供了什么样的商品和服务。根据上面对业务模式的描述，项目公司的主要经营活动包括了建造活动和发电运营。
对于建造活动而言，如果是建造自用的固定资产，应该按照实际发生的支出计入在建工程的成本;如果是为客户提供建造服务，则应该确认建造服务的收入。
本案例中:A 公司本身是一家专门从事新能源技术开发和能源工程安装的公司，并非一家发电厂;余热发电项目的盈利点主要来自公司的新能源技术和能源工程安装方面的专长和经验。因此，A公司实质上主要是在为客户建造余热发电装置，只是建造合同的对价不再是固定对价，而是改为与余热发电收入挂钩的变动对价(其中一部分为按照每台机组每月200万元的保底收入)。
根据业务的实质，A公司应当适用建造合同准则确认该合同能源管理业务的收入。在符合建造合同有关收入确认条件的情况下，A公司应该对该能源服务合同的结果合理估计，并相应确认建造服务收入，同时将所取得的对价确认为相应的资产。对于未来将收到的不受实际发电量影响的固定金额部分(每台机组每月200万元)，按现值确认为长期应收款;对于受实际发电量影响的变动金额部分，按照建造服务收入金额扣除已确认的长期应收款的金额确认为无形资产。
我们认为，第一类做法不需要进行大量的会计估计和判断，便于操作，第二类做法则更多地从这类业务的经济实质出发考虑问题，二者各有优劣。