印制、伪造变造、倒买倒卖发票、私自制作发票监制章、发票防伪专用品的，由税务机关依法予以查封扣押或者销毁，没收非法所得和作案工具。这里所说作案工具即可视为非法财物。自由裁量权则体现在对违法所得和非法财物数额的认定。一旦发生上述违法行为，必须采取没收违法所得和非法财物，没有选择的余地。对于停止出口退税权，只要当事人存在骗取出口退税的违法行为，税务机关就应当适用，也没有选择的余地。
处罚幅度的自由裁量权是指法律、法规规定了法定处罚幅度，或是绝对数额，或是相对比例，最终罚款的数额由税务机关在法定幅度内自由裁量，酌情选择。如《税收征管法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。也就是说，可以并处不缴或少缴税款的一倍、也可以是三倍、甚至五倍的罚款。
（七）税务行政处罚时限的自由裁量
时限的自由裁量是根据法律、法规的规定，对一些行政处罚行为没有明确规定时限或没有规定处罚时间幅度的前提下，税务机关从实际情况出发自行确定实施行政行为的时限或处罚时间幅度。如《税务稽查工作规程》第四十四条规定：审理人员接到稽查人员提交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当在十日内审理完毕。但具体是五日、还是十日内，由税务机关根据实际情况自由选择。
第四节 税务行政处罚自由裁量权的原则
税务机关在行使处罚自由裁量权时，要遵循合法性、合理性、公正公开、比例原则等法律原则来确定裁量的决定是否公正合理。这些原则是现代行政法的基本原则，体现了人们对自由裁量权精神实质的概括，反映了自由裁量权的价值和目的。它们可以弥补裁量规则的不足，把税务行政处罚自由裁量权限制在合法和合理的范围内，促使税务行政处罚自由裁量权运行规则保持连续性、稳定性和协调一致性。
一、合法性原则
合法性原则是《行政处罚法》最主要的原则，也是依法治税的基本要求。按照合法性原则的要求，税务机关在税务行政处罚过程中必须以法律为根据，依法
处罚。
合法性原则对税务行政处罚自由裁量权的规制主要体现在：
一是行使权力的主体资格合法。税务行政处罚自由裁量权必须由经过合法程序设定的税务机关在法定职权范围内行使。各级税务机关的内设机构、直属机构或属于没有独立执法资格的内部科室行使裁量权作出的处罚决定都是无效的。
二是自由裁量的范围合法。在进行处罚时，税务机关对法律、法规没有赋予裁量权的事项，不能随意裁量。
三是自由裁量的内容合法。在进行处罚时，税务机关不得超越法定职权，作出处罚决定必须有充足可靠的事实根据，并且适用法律、法规准确、恰当。
四是自由裁量的过程和形式合法。在进行处罚时，税务机关的行为必须符合法律、法规及规章所规定的方式、步骤、时限和顺序。
二、合理性原则
自由裁量权行使的另一重要原则是行政合理性原则。合理性原则“在实体方面对行政法的贡献与自然公正原则在程序方面的贡献相同”[20]。“在行政合法性原则基础上发展起来的行政合理性原则促进了法治的实质化，使现代法治从原来的形式主义法治发展为实质主义法治”[21]。笔者认为，合理性原则的“理”应当是自由裁量权行使的根据，应当符合法的精神和一般原则，是在法的授权的幅度范围内并且为法的目的为导向。
合理性原则对税务行政处罚自由裁量权的规制主要体现在：
一是行使自由裁量权应符合《行政处罚法》的立法目的、意图和精神。自由裁量权的行使不能偏离法定目的，更不可与法定目的背道而驰，否则就违背了制定法律的宗旨。如设立税务行政处罚权的目的是促使纳税人依法纳税；若将罚款作为目的，为罚款而罚款，显然就偏离了设立处罚权的初衷。
二是自由裁量权的行使必须从社会公平、正义的价值观出发，应出于或具有正当合理的动机。若以执法的名义，将税务执法人员个人的偏见、歧视、恩怨强加给当事人。这种出于私心、抱有成见的做法，不能做到平等的对待每一位当事人，显然是和合理性原则相悖的。
三是作出的处罚决定应周全考虑当事人行为的原因、性质、情节、后果等相关因素，也就是与待处理的事件有内在联系的并可以作为决定根据的因素。不得考虑不相关因素，如当事人的地位、社会背景、人为干预和舆论压力等。
四是行使自由裁量权应体现公平、正义的价值。自由裁量权的行使必须做到公正、适度，符合客观事物和行政管理的一般规律；要遵循平等适用原则，做到相同情况相同对待，不同情况不同对待；要过罚相当，做到处罚幅度与当事人违法行为所造成的危害程度相当。
三、比例原则
比例原则是近十几年被提出的行政法原则，在德国有较大影响。该原则被认为是合理性原则在拘束行政行为中的体现。比例原则的基本含义是“目的和手段之间的关系必须具有客观的对称性；禁止国家机关采取过度的措施；在实现法定目的的前提下，国家活动对公民的侵害应当减少到最低限度”[22]。我国台湾学者陈新民认为，比例原则是拘束行政权力违法最有效的原则，其在行政法中的地位如同“诚信原则”在民法中的地位一样，二者均可称为相应部门法中的“帝王条款”[23]。比例原则在税务行政处罚领域类似于罪、责、刑相适应原则在刑法中的作用，它控制和制约着税务行政处罚自由裁量权的强度和深度。
比例原则对税务行政处罚自由裁量权的规制主要体现在：
一是实体上，比例原则从价值取向上来规范自由裁量权与当事人权利之间的关系，要求行使自由裁量权不能给予当事人超过税收目的之外的侵害，而且侵害是最低的。
二是程序上，比例原则是指税务机关所采取的处罚措施与达到的目的之间必须具有合理的比例关系。如税务人员在处理偷税行为时，不能搀杂私人恩怨，只能结合偷税的数额、情节来考虑处罚，保证违法行为和处罚结果相当。如当事人有能力交纳罚款，就不应该冻结当事人的帐户或者查封其财产，以确保将当事人的损失降到最低。
四、公开原则
[24] “公开原则是制止自由裁量权专横行使最有效的武器”。从程序正义的角
度看，公开原则有利于社会公众对税务行政处罚决定的监督，防止暗箱操作。公开原则本身就构成一种有效的制约机制，是一项理性的人们无法拒绝的程序要求。反过来，如果没有公开，所有防止权力滥用的机制的有效性都将值得怀疑。
公开原则对税务行政处罚自由裁量权的规制主要体现在：
一是公开的法律，即公开裁量权的出处。未经公布的法律、法规和规章不得作为行政处罚的依据。当事人有权向税务机关了解不属于涉及国家机密的情况。
税务机关不得以任何方式强迫当事人服从应公布而没有公布的法规、规章和文件。
二是公开的政策说明，即公开处罚自由裁量的标准和法律依据。
三是公开的事实和理由，确认并公开当事人的违法事实和给予处罚的理由。 四是公开的先例，表明类似情节案件的处罚情况和裁量的参照，使当事人可以预期违法行为法律责任的大小。
五是公开的非正式程序，表明处罚程序的公平，可以改变税务机关和当事人不平等的法律地位。
六是公开的处罚决定，即裁量的最终结果，特别是公开税务行政处罚决定。
五、罚教结合原则
税务行政处罚不是目的，而是一种手段，它通过对违反税务行政法义务者进行惩罚，以威吓为手段制裁违法行为，并达到对当事人教育的效果。但是，要真正达到教育效果，必须在当事人的积极协助与配合下才能实现。处罚与教育相结合以及如何结合的过程恰好是税务行政处罚自由裁量权体现的过程。所以，税务机关在实施行政处罚过程中，要正确处理疏与堵、教育与处罚的辩证关系，注意轻重之分，施于必要、恰当的处罚。对违法性质轻微的，给予合理的责令改正期限，以疏导教育为主；对于违法性质严重的，给予合理的处罚，以威慑达到教育目的。
六、权利保障原则
《行政处罚法》规定，当事人在受到行政处罚时，依法享有陈述权、申辩权、申请行政复议权、提起行政诉讼权和要求行政赔偿权。就上述权利的法律属性而言，都属于当事人所享有的程序性权利。
从利益的角度，当事人更关心的是实体权利，如罚款的数额、罚款的比例等。这直接影响到当事人的切身经济利益。在行政处罚争议当中，发生最多的是当事人从不同的角度对税务行政处罚自由裁量权的结果进行质疑。所以，保障当事人法律救济的程序性权利，有利于对自由裁量权行使所产生的实体权利义务进行监督。
第二章 税务行政处罚自由裁量权滥用
第一节 税务行政处罚自由裁量权滥用的概念
一、税务行政处罚自由裁量权滥用的概念
“权力有腐败的趋势，绝对的权力绝对地腐败”[25]。税务行政处罚自由裁量权是兼具立法性的行政权，较之羁束行政行为有明显的“人治”的色彩，这种“法治”原则基础上的“人治”，一方面为积极行政和个案公正的实现提供了动力和支撑，另一方面也会因缺乏有效的规制而可能导致在处罚权力运行过程中偏离立法机关的授权目的，使得税务行政处罚自由裁量权的滥用成为可能。
“行政滥用职权，即滥用自由裁量权，系指行政主体在自由裁量权范围内不正当行使行政权力的违法行为”[26]。税务行政处罚自由裁量权滥用有狭义和广义之分。狭义理解是指税务机关在没有法律、法规明确规定的情况下，违背法律授予该权力的目的作出行政处罚行为或者在法律、法规规定的行使处罚权力的一定幅度、范围内不合理行使处罚权力，主要表现为畸轻畸重。广义理解是指税务机关不正当或者违法行使行政处罚自由裁量权的行为。包括为了不正确的目的而导致的行政处罚不作为、行政处罚越权、行政处罚滥用职权、事实与证据上的错误、适用法律错误、程序违法等行政违法行为。狭义理解主要涉及行政处罚合理性方面，在行政诉讼中法院按照“处罚显失公正”处理；而广义理解在法律救济和案件处理上有许多尚未明确之处，因而本文主要研究广义的税务行政处罚自由裁量权滥用。
税务行政处罚自由裁量权滥用可分为客观上税务行政处罚自由裁量权滥用和主观上税务行政处罚自由裁量权滥用两类。前者是由于不遵守或者由于违反法律原则，与《行政处罚法》的立法精神和处罚原则相悖；后者是为实现一种错误的目的而行使税务行政处罚自由裁量权或在税务行政处罚自由裁量权行使时未考虑相关因素，违反了合理和公正原则。实践中，滥用自由裁量权的情形包括：一是因受不正当动机和目的支配致使行为背离法定目的和利益；二是因不合法的考虑致使行为结果失去准确性；三是任意无常，违反同一性和平等性；四是强人所难，违背客观性；五是不正当的迟延或不作为；六是不正当的步骤和方式[27]。
印制、伪造变造、倒买倒卖发票、私自制作发票监制章、发票防伪专用品的，由税务机关依法予以查封扣押或者销毁，没收非法所得和作案工具。这里所说作案工具即可视为非法财物。自由裁量权则体现在对违法所得和非法财物数额的认定。一旦发生上述违法行为，必须采取没收违法所得和非法财物，没有选择的余地。对于停止出口退税权，只要当事人存在骗取出口退税的违法行为，税务机关就应当适用，也没有选择的余地。
处罚幅度的自由裁量权是指法律、法规规定了法定处罚幅度，或是绝对数额，或是相对比例，最终罚款的数额由税务机关在法定幅度内自由裁量，酌情选择。如《税收征管法》第六十四条第二款规定：“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。也就是说，可以并处不缴或少缴税款的一倍、也可以是三倍、甚至五倍的罚款。
（七）税务行政处罚时限的自由裁量
时限的自由裁量是根据法律、法规的规定，对一些行政处罚行为没有明确规定时限或没有规定处罚时间幅度的前提下，税务机关从实际情况出发自行确定实施行政行为的时限或处罚时间幅度。如《税务稽查工作规程》第四十四条规定：审理人员接到稽查人员提交的《税务稽查报告》及有关资料后，应当在十日内审理完毕。但具体是五日、还是十日内，由税务机关根据实际情况自由选择。
第四节 税务行政处罚自由裁量权的原则
税务机关在行使处罚自由裁量权时，要遵循合法性、合理性、公正公开、比例原则等法律原则来确定裁量的决定是否公正合理。这些原则是现代行政法的基本原则，体现了人们对自由裁量权精神实质的概括，反映了自由裁量权的价值和目的。它们可以弥补裁量规则的不足，把税务行政处罚自由裁量权限制在合法和合理的范围内，促使税务行政处罚自由裁量权运行规则保持连续性、稳定性和协调一致性。
一、合法性原则
合法性原则是《行政处罚法》最主要的原则，也是依法治税的基本要求。按照合法性原则的要求，税务机关在税务行政处罚过程中必须以法律为根据，依法
处罚。
合法性原则对税务行政处罚自由裁量权的规制主要体现在：
一是行使权力的主体资格合法。税务行政处罚自由裁量权必须由经过合法程序设定的税务机关在法定职权范围内行使。各级税务机关的内设机构、直属机构或属于没有独立执法资格的内部科室行使裁量权作出的处罚决定都是无效的。
二是自由裁量的范围合法。在进行处罚时，税务机关对法律、法规没有赋予裁量权的事项，不能随意裁量。
三是自由裁量的内容合法。在进行处罚时，税务机关不得超越法定职权，作出处罚决定必须有充足可靠的事实根据，并且适用法律、法规准确、恰当。
四是自由裁量的过程和形式合法。在进行处罚时，税务机关的行为必须符合法律、法规及规章所规定的方式、步骤、时限和顺序。
二、合理性原则
自由裁量权行使的另一重要原则是行政合理性原则。合理性原则“在实体方面对行政法的贡献与自然公正原则在程序方面的贡献相同”[20]。“在行政合法性原则基础上发展起来的行政合理性原则促进了法治的实质化，使现代法治从原来的形式主义法治发展为实质主义法治”[21]。笔者认为，合理性原则的“理”应当是自由裁量权行使的根据，应当符合法的精神和一般原则，是在法的授权的幅度范围内并且为法的目的为导向。
合理性原则对税务行政处罚自由裁量权的规制主要体现在：
一是行使自由裁量权应符合《行政处罚法》的立法目的、意图和精神。自由裁量权的行使不能偏离法定目的，更不可与法定目的背道而驰，否则就违背了制定法律的宗旨。如设立税务行政处罚权的目的是促使纳税人依法纳税；若将罚款作为目的，为罚款而罚款，显然就偏离了设立处罚权的初衷。
二是自由裁量权的行使必须从社会公平、正义的价值观出发，应出于或具有正当合理的动机。若以执法的名义，将税务执法人员个人的偏见、歧视、恩怨强加给当事人。这种出于私心、抱有成见的做法，不能做到平等的对待每一位当事人，显然是和合理性原则相悖的。
三是作出的处罚决定应周全考虑当事人行为的原因、性质、情节、后果等相关因素，也就是与待处理的事件有内在联系的并可以作为决定根据的因素。不得考虑不相关因素，如当事人的地位、社会背景、人为干预和舆论压力等。
四是行使自由裁量权应体现公平、正义的价值。自由裁量权的行使必须做到公正、适度，符合客观事物和行政管理的一般规律；要遵循平等适用原则，做到相同情况相同对待，不同情况不同对待；要过罚相当，做到处罚幅度与当事人违法行为所造成的危害程度相当。
三、比例原则
比例原则是近十几年被提出的行政法原则，在德国有较大影响。该原则被认为是合理性原则在拘束行政行为中的体现。比例原则的基本含义是“目的和手段之间的关系必须具有客观的对称性；禁止国家机关采取过度的措施；在实现法定目的的前提下，国家活动对公民的侵害应当减少到最低限度”[22]。我国台湾学者陈新民认为，比例原则是拘束行政权力违法最有效的原则，其在行政法中的地位如同“诚信原则”在民法中的地位一样，二者均可称为相应部门法中的“帝王条款”[23]。比例原则在税务行政处罚领域类似于罪、责、刑相适应原则在刑法中的作用，它控制和制约着税务行政处罚自由裁量权的强度和深度。
比例原则对税务行政处罚自由裁量权的规制主要体现在：
一是实体上，比例原则从价值取向上来规范自由裁量权与当事人权利之间的关系，要求行使自由裁量权不能给予当事人超过税收目的之外的侵害，而且侵害是最低的。
二是程序上，比例原则是指税务机关所采取的处罚措施与达到的目的之间必须具有合理的比例关系。如税务人员在处理偷税行为时，不能搀杂私人恩怨，只能结合偷税的数额、情节来考虑处罚，保证违法行为和处罚结果相当。如当事人有能力交纳罚款，就不应该冻结当事人的帐户或者查封其财产，以确保将当事人的损失降到最低。
四、公开原则
[24] “公开原则是制止自由裁量权专横行使最有效的武器”。从程序正义的角
度看，公开原则有利于社会公众对税务行政处罚决定的监督，防止暗箱操作。公开原则本身就构成一种有效的制约机制，是一项理性的人们无法拒绝的程序要求。反过来，如果没有公开，所有防止权力滥用的机制的有效性都将值得怀疑。
公开原则对税务行政处罚自由裁量权的规制主要体现在：
一是公开的法律，即公开裁量权的出处。未经公布的法律、法规和规章不得作为行政处罚的依据。当事人有权向税务机关了解不属于涉及国家机密的情况。
税务机关不得以任何方式强迫当事人服从应公布而没有公布的法规、规章和文件。
二是公开的政策说明，即公开处罚自由裁量的标准和法律依据。
三是公开的事实和理由，确认并公开当事人的违法事实和给予处罚的理由。 四是公开的先例，表明类似情节案件的处罚情况和裁量的参照，使当事人可以预期违法行为法律责任的大小。
五是公开的非正式程序，表明处罚程序的公平，可以改变税务机关和当事人不平等的法律地位。
六是公开的处罚决定，即裁量的最终结果，特别是公开税务行政处罚决定。
五、罚教结合原则
税务行政处罚不是目的，而是一种手段，它通过对违反税务行政法义务者进行惩罚，以威吓为手段制裁违法行为，并达到对当事人教育的效果。但是，要真正达到教育效果，必须在当事人的积极协助与配合下才能实现。处罚与教育相结合以及如何结合的过程恰好是税务行政处罚自由裁量权体现的过程。所以，税务机关在实施行政处罚过程中，要正确处理疏与堵、教育与处罚的辩证关系，注意轻重之分，施于必要、恰当的处罚。对违法性质轻微的，给予合理的责令改正期限，以疏导教育为主；对于违法性质严重的，给予合理的处罚，以威慑达到教育目的。
六、权利保障原则
《行政处罚法》规定，当事人在受到行政处罚时，依法享有陈述权、申辩权、申请行政复议权、提起行政诉讼权和要求行政赔偿权。就上述权利的法律属性而言，都属于当事人所享有的程序性权利。
从利益的角度，当事人更关心的是实体权利，如罚款的数额、罚款的比例等。这直接影响到当事人的切身经济利益。在行政处罚争议当中，发生最多的是当事人从不同的角度对税务行政处罚自由裁量权的结果进行质疑。所以，保障当事人法律救济的程序性权利，有利于对自由裁量权行使所产生的实体权利义务进行监督。
第二章 税务行政处罚自由裁量权滥用
第一节 税务行政处罚自由裁量权滥用的概念
一、税务行政处罚自由裁量权滥用的概念
“权力有腐败的趋势，绝对的权力绝对地腐败”[25]。税务行政处罚自由裁量权是兼具立法性的行政权，较之羁束行政行为有明显的“人治”的色彩，这种“法治”原则基础上的“人治”，一方面为积极行政和个案公正的实现提供了动力和支撑，另一方面也会因缺乏有效的规制而可能导致在处罚权力运行过程中偏离立法机关的授权目的，使得税务行政处罚自由裁量权的滥用成为可能。
“行政滥用职权，即滥用自由裁量权，系指行政主体在自由裁量权范围内不正当行使行政权力的违法行为”[26]。税务行政处罚自由裁量权滥用有狭义和广义之分。狭义理解是指税务机关在没有法律、法规明确规定的情况下，违背法律授予该权力的目的作出行政处罚行为或者在法律、法规规定的行使处罚权力的一定幅度、范围内不合理行使处罚权力，主要表现为畸轻畸重。广义理解是指税务机关不正当或者违法行使行政处罚自由裁量权的行为。包括为了不正确的目的而导致的行政处罚不作为、行政处罚越权、行政处罚滥用职权、事实与证据上的错误、适用法律错误、程序违法等行政违法行为。狭义理解主要涉及行政处罚合理性方面，在行政诉讼中法院按照“处罚显失公正”处理；而广义理解在法律救济和案件处理上有许多尚未明确之处，因而本文主要研究广义的税务行政处罚自由裁量权滥用。
税务行政处罚自由裁量权滥用可分为客观上税务行政处罚自由裁量权滥用和主观上税务行政处罚自由裁量权滥用两类。前者是由于不遵守或者由于违反法律原则，与《行政处罚法》的立法精神和处罚原则相悖；后者是为实现一种错误的目的而行使税务行政处罚自由裁量权或在税务行政处罚自由裁量权行使时未考虑相关因素，违反了合理和公正原则。实践中，滥用自由裁量权的情形包括：一是因受不正当动机和目的支配致使行为背离法定目的和利益；二是因不合法的考虑致使行为结果失去准确性；三是任意无常，违反同一性和平等性；四是强人所难，违背客观性；五是不正当的迟延或不作为；六是不正当的步骤和方式[27]。