浅议房地产开发企业所得税与土地增值税税前扣除
差异及对策
企业所得税与土地增值税是对房地产企业征收的除营业税外的两个主要税种。“两税”的清算关键是要正确计算税前扣除项目金额，而现行税收法规对房地产企业所得税与土地增值税税前扣除作出的规定并不同步，存在一定差异。企业或税务部门对“两税”清算时应特别关注这些差异，并根据差异找出解决办法。
一、房地产“两税”税前扣除差异种类
根据现行税收法律法规，归纳房地产“两税”税前扣除差异主要有以下几个方面：
（一）土地闲置费扣除差异
土地闲置费是指房地产企业以出让等有偿使用方式取得土地使用权后，超过出让合同约定的动工开发日期，被政府国土资源管理部门征收的一种费用。
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发（2009〕31号）第二十七条第一款规定：开发产品计税成本支出的内容包括土地征用费及拆迁补偿费。土地征用费及拆迁补偿费指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费……等费用。
而国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函（2010〕220号）文件第四条规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。 上述规定明确了土地闲置费可以记入开发成本在企业所得税税前扣除，但在计算土地增值税扣除项目金额时，则不允许扣除。在对土地增值税进行清算时应注意将记入“开发产品成本—土地征用费及拆迁补偿费”中的土地闲置费从扣除项目金额中减除。
（二）建筑安装质量保证金扣除差异
质量保证金是指房地产企业为了保证开发产品质量，根据与建筑施工企业签订的合同约定，在建筑工程竣工验收后，扣留建筑施工企业一定比例的建筑工程款，作为开发产品的质量保证金。
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发（2009〕31号）第三十二条第一款规定：出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。 《土地增值税清算管理规程》（国税发（2009〕91号）第二十一条第一款规定：在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。
国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函（2010〕220号）文件第二条规定，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除。未开具发票的，扣留的质量保证金不得计算扣除。 根据上述规定，房地产企业扣留建筑施工企业的质量保证金，如建筑施工企业未开具发票，房地产企业可以按合同总金额的10％预提，并可在企业所得税税前扣除。而在计算土地增值税扣除项目金额时，对房地产企业扣留建筑施工企业的质量保证金，只要是建筑施工企业未开具发票的则不得扣除。在对企业所得税清算时应特别关注房地产开发企业预提的质量保证金相关的证明资料﹙如合同﹚是否充分，是否超过规定比例计提，而在对土地增值税清算时应特别关注房地产企业预提的质量保证金是否开具发票。
（三）借款利息扣除差异
借款利息是指房地产企业在生产经营过程中为筹集资金而发生的一项资金使用费。 国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发（2009〕31号）第二十一条第一款规定：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。《（企业会计准则第17号——借款费用〉应用指南》规定，符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。
《企业所得税法实施条例》第三十八条第二款规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，企业所得税前允许扣除。
国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函（2010〕220号）文件第三条规定：1. 财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他
房地产开发费用，按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。2. 凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按以上方法扣除。
上述规定：一是明确了房地产企业为建造开发产品借入资金而发生的借款利息支出应按企业会计准则的规定进行核算，即在开发产品完工之前，应该按资本化处理计入开发产品成本在税前扣除；但土地增值税不认可会计准则中关于借款利息支出资本化的原则，即不能计入开发成本，借款利息支出要求单独计算，记入财务费用会计科目。二是明确了房地产企业为建造开发产品向非金融企业借入资金而发生的借款利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分，允许在企业所得税前扣除；而土地增值税则不允许房地产企业为建造开发产品向非金融企业借入资金而发生的借款利息支出在税前扣除，即使能够按转让房地产项目计算分摊，也未超过金融企业同期同类贷款利息并按规定计入财务费用，也不能在土地增值税前扣除。三是明确了房地产企业为建造开发产品全部使用自有资金，未向金融机构借入资金，也可以按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。而企业所得税税前扣除原则是，对未发生或不需支付的费用是不允许在税前扣除的。 在对土地增值税清算时，对于已经计入房地产开发成本的借款利息支出，应调整至财务费用中计算扣除，千万不能将计入开发成本的借款利息支出再在财务费用中重复税前扣除；对于房地产企业向非金融企业支付的借款利息支出不论其是记入开发成本，还是财务费用会计科目都不得扣除；对未发生借款费用的房地产开发项目仍应按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除借款利息支出。
（四）逾期借款利息及罚息扣除差异
逾期借款利息是指房地产企业未按合同约定日期归还借款从借款逾期之日起至清偿本息之日止按合同约定利率计算的利息，逾期借款罚息则是指借款人未按合同约定日期归还借款或未按合同约定用途使用借款从借款逾期之日起或未按合同约定用途使用借款之日起至清偿本息之日止在合同约定利率基础上加收的利息。
《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）第二条规定：纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第五十六条规定：纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以扣除。
国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第八条第二款规定：对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。 上述规定，明确了逾期借款利息及罚息不属于行政性罚款，可以在企业所得税税前扣除，而土地增值税则不允许扣除逾期借款利息及罚息。在对土地增值税清算时应注意将计入开发成本及财务费用中的逾期借款利息及罚息从土地增值税扣除项目金额中减除。
（五）精装修商品房（家电、家具）扣除差异
精装修商品房是指房地产企业为满足部分购房者的需求，将开发产品进行装修并配备生活必需的家电、家具可直接入住的商品房。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定：企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。
企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发（2006」187号）第四条第四款规定:房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。
建设部、财政部关于印发《建筑安装工程费用项目组成》的通知(建标[2003]206号）
第一条规定：建筑安装工程费由直接费、间接费、利润和税金组成。直接工程费是指施工过程中耗费的构成工程实体的各项费用，包括人工费、材料费、施工机械使用费。材料费是指施工过程中耗费的构成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的费用。 房地产企业将开发产品装修并配备家具、家电后出售，是符合生产经营活动常规的，精装修商品房中的装修费用及家具、家电成本是与取得收入直接相关的支出，因其精装修商品房售价中已含装修费用及家具、家电成本（如毛坯房售价5,000元／平方米，精装修房售价6,000—7,000元／平方米）。在计算企业所得税时其装修费用及家具、家电成本可以在税前扣除。 我们知道，土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物就其取得的增值额征收的一种税，精装修商品房中的家具、家电既不属于转让地上建筑物，也不属于转让地上附着物，其家具、家电成本也不是构成建筑物﹙商品房﹚实体的成本费用，其装修费
用则属于构成建筑物﹙商品房﹚实体的成本费用，在计算土地增值税时其装修费用可以在税前扣除，而其家具、家电成本﹙不论其售价中是否含家具、家电成本﹚则不允许在税前扣除。
（六）开发产品期间费用扣除差异
开发产品期间费用是指房地产企业在开发产品期间发生的销售费用、管理费用、财务费用。
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发（2009〕31号）第十二条规定：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。 按照上述规定，房地产企业开发产品期间费用不论开发产品是否全部销售都可以在当期﹙当年度））一次性全额扣除。而按照（国税函（2010〕220号）文件第三条规定，在清算土地增值税时，其期间费用必须按开发产品的巳售面积占可售面积的比例计算扣除，并不是全额扣除。且超过“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%或10%的部份不得包含在计算扣除范围之内﹙财务费用据实扣除的除外﹚。
二、对房地产“两税”税前扣除差异分析后的思考
（一）“两税”税前扣除的规定存在较大差异，既反映了房地产开发企业不同于一般企业的特殊性质，更体现了国家运用土地增值税的手段达到对房地产市场宏观调控的政策意图。税企双方都必须高度重视这种差异的客观存在，对政策的掌握和理解要全面深刻，把政策贯穿于核算和清算的全过程。
（二）税务机关和税务人员要加强业务学习，吃透弄清房地产开发企业的企业所得税与土地增值税相关政策精神以及与之相关的财务核算方式、程序，认真向企业做好政策宣传和解释工作，事前告知“两税”清算的税前扣除差异及财务核算应注意的事项，避免日后税企产生争议。
（三）房地产开发企业要充分把握“两税”税前扣除差异政策，根据土地增值税相关政策规定合理设置会计帐簿和会计核算科目，正确地核算“两税”的扣除项目金额，并在开发项目的全过程中进行“两税”的事前、事中、事后分析与预测，尽量避免因对“两税”政策的不理解或误解导致财务核算数据错误引发多缴“两税”的现象出现。
（四）“两税”清算差异的存在，给税企双方增加了核算和清算难度，建议上级税务部门适时调整“两税”政策，尽可能缩小“两税”税前扣除的政策差异。从目前房地产市场价格走
势看，仅靠土地增值税一个税种难以达到对房地产市场宏观调控作用。“两税”的清算必须走“合法、规范、简便、调控”之路。
浅议房地产开发企业所得税与土地增值税税前扣除
差异及对策
企业所得税与土地增值税是对房地产企业征收的除营业税外的两个主要税种。“两税”的清算关键是要正确计算税前扣除项目金额，而现行税收法规对房地产企业所得税与土地增值税税前扣除作出的规定并不同步，存在一定差异。企业或税务部门对“两税”清算时应特别关注这些差异，并根据差异找出解决办法。
一、房地产“两税”税前扣除差异种类
根据现行税收法律法规，归纳房地产“两税”税前扣除差异主要有以下几个方面：
（一）土地闲置费扣除差异
土地闲置费是指房地产企业以出让等有偿使用方式取得土地使用权后，超过出让合同约定的动工开发日期，被政府国土资源管理部门征收的一种费用。
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发（2009〕31号）第二十七条第一款规定：开发产品计税成本支出的内容包括土地征用费及拆迁补偿费。土地征用费及拆迁补偿费指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费……等费用。
而国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函（2010〕220号）文件第四条规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。 上述规定明确了土地闲置费可以记入开发成本在企业所得税税前扣除，但在计算土地增值税扣除项目金额时，则不允许扣除。在对土地增值税进行清算时应注意将记入“开发产品成本—土地征用费及拆迁补偿费”中的土地闲置费从扣除项目金额中减除。
（二）建筑安装质量保证金扣除差异
质量保证金是指房地产企业为了保证开发产品质量，根据与建筑施工企业签订的合同约定，在建筑工程竣工验收后，扣留建筑施工企业一定比例的建筑工程款，作为开发产品的质量保证金。
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发（2009〕31号）第三十二条第一款规定：出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。 《土地增值税清算管理规程》（国税发（2009〕91号）第二十一条第一款规定：在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。
国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函（2010〕220号）文件第二条规定，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除。未开具发票的，扣留的质量保证金不得计算扣除。 根据上述规定，房地产企业扣留建筑施工企业的质量保证金，如建筑施工企业未开具发票，房地产企业可以按合同总金额的10％预提，并可在企业所得税税前扣除。而在计算土地增值税扣除项目金额时，对房地产企业扣留建筑施工企业的质量保证金，只要是建筑施工企业未开具发票的则不得扣除。在对企业所得税清算时应特别关注房地产开发企业预提的质量保证金相关的证明资料﹙如合同﹚是否充分，是否超过规定比例计提，而在对土地增值税清算时应特别关注房地产企业预提的质量保证金是否开具发票。
（三）借款利息扣除差异
借款利息是指房地产企业在生产经营过程中为筹集资金而发生的一项资金使用费。 国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发（2009〕31号）第二十一条第一款规定：企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。《（企业会计准则第17号——借款费用〉应用指南》规定，符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。
《企业所得税法实施条例》第三十八条第二款规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，企业所得税前允许扣除。
国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函（2010〕220号）文件第三条规定：1. 财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他
房地产开发费用，按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。2. 凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按以上方法扣除。
上述规定：一是明确了房地产企业为建造开发产品借入资金而发生的借款利息支出应按企业会计准则的规定进行核算，即在开发产品完工之前，应该按资本化处理计入开发产品成本在税前扣除；但土地增值税不认可会计准则中关于借款利息支出资本化的原则，即不能计入开发成本，借款利息支出要求单独计算，记入财务费用会计科目。二是明确了房地产企业为建造开发产品向非金融企业借入资金而发生的借款利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额部分，允许在企业所得税前扣除；而土地增值税则不允许房地产企业为建造开发产品向非金融企业借入资金而发生的借款利息支出在税前扣除，即使能够按转让房地产项目计算分摊，也未超过金融企业同期同类贷款利息并按规定计入财务费用，也不能在土地增值税前扣除。三是明确了房地产企业为建造开发产品全部使用自有资金，未向金融机构借入资金，也可以按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。而企业所得税税前扣除原则是，对未发生或不需支付的费用是不允许在税前扣除的。 在对土地增值税清算时，对于已经计入房地产开发成本的借款利息支出，应调整至财务费用中计算扣除，千万不能将计入开发成本的借款利息支出再在财务费用中重复税前扣除；对于房地产企业向非金融企业支付的借款利息支出不论其是记入开发成本，还是财务费用会计科目都不得扣除；对未发生借款费用的房地产开发项目仍应按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%计算扣除借款利息支出。
（四）逾期借款利息及罚息扣除差异
逾期借款利息是指房地产企业未按合同约定日期归还借款从借款逾期之日起至清偿本息之日止按合同约定利率计算的利息，逾期借款罚息则是指借款人未按合同约定日期归还借款或未按合同约定用途使用借款从借款逾期之日起或未按合同约定用途使用借款之日起至清偿本息之日止在合同约定利率基础上加收的利息。
《国家税务总局关于企业所得税若干业务问题的通知》（国税发[1997]191号）第二条规定：纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息，不属于行政性罚款，允许在税前扣除。《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第五十六条规定：纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费可以扣除。
国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第八条第二款规定：对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。 上述规定，明确了逾期借款利息及罚息不属于行政性罚款，可以在企业所得税税前扣除，而土地增值税则不允许扣除逾期借款利息及罚息。在对土地增值税清算时应注意将计入开发成本及财务费用中的逾期借款利息及罚息从土地增值税扣除项目金额中减除。
（五）精装修商品房（家电、家具）扣除差异
精装修商品房是指房地产企业为满足部分购房者的需求，将开发产品进行装修并配备生活必需的家电、家具可直接入住的商品房。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定：企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。
企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发（2006」187号）第四条第四款规定:房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。
建设部、财政部关于印发《建筑安装工程费用项目组成》的通知(建标[2003]206号）
第一条规定：建筑安装工程费由直接费、间接费、利润和税金组成。直接工程费是指施工过程中耗费的构成工程实体的各项费用，包括人工费、材料费、施工机械使用费。材料费是指施工过程中耗费的构成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的费用。 房地产企业将开发产品装修并配备家具、家电后出售，是符合生产经营活动常规的，精装修商品房中的装修费用及家具、家电成本是与取得收入直接相关的支出，因其精装修商品房售价中已含装修费用及家具、家电成本（如毛坯房售价5,000元／平方米，精装修房售价6,000—7,000元／平方米）。在计算企业所得税时其装修费用及家具、家电成本可以在税前扣除。 我们知道，土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物就其取得的增值额征收的一种税，精装修商品房中的家具、家电既不属于转让地上建筑物，也不属于转让地上附着物，其家具、家电成本也不是构成建筑物﹙商品房﹚实体的成本费用，其装修费
用则属于构成建筑物﹙商品房﹚实体的成本费用，在计算土地增值税时其装修费用可以在税前扣除，而其家具、家电成本﹙不论其售价中是否含家具、家电成本﹚则不允许在税前扣除。
（六）开发产品期间费用扣除差异
开发产品期间费用是指房地产企业在开发产品期间发生的销售费用、管理费用、财务费用。
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发（2009〕31号）第十二条规定：企业发生的期间费用、已销开发产品计税成本、营业税金及附加、土地增值税准予当期按规定扣除。 按照上述规定，房地产企业开发产品期间费用不论开发产品是否全部销售都可以在当期﹙当年度））一次性全额扣除。而按照（国税函（2010〕220号）文件第三条规定，在清算土地增值税时，其期间费用必须按开发产品的巳售面积占可售面积的比例计算扣除，并不是全额扣除。且超过“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%或10%的部份不得包含在计算扣除范围之内﹙财务费用据实扣除的除外﹚。
二、对房地产“两税”税前扣除差异分析后的思考
（一）“两税”税前扣除的规定存在较大差异，既反映了房地产开发企业不同于一般企业的特殊性质，更体现了国家运用土地增值税的手段达到对房地产市场宏观调控的政策意图。税企双方都必须高度重视这种差异的客观存在，对政策的掌握和理解要全面深刻，把政策贯穿于核算和清算的全过程。
（二）税务机关和税务人员要加强业务学习，吃透弄清房地产开发企业的企业所得税与土地增值税相关政策精神以及与之相关的财务核算方式、程序，认真向企业做好政策宣传和解释工作，事前告知“两税”清算的税前扣除差异及财务核算应注意的事项，避免日后税企产生争议。
（三）房地产开发企业要充分把握“两税”税前扣除差异政策，根据土地增值税相关政策规定合理设置会计帐簿和会计核算科目，正确地核算“两税”的扣除项目金额，并在开发项目的全过程中进行“两税”的事前、事中、事后分析与预测，尽量避免因对“两税”政策的不理解或误解导致财务核算数据错误引发多缴“两税”的现象出现。
（四）“两税”清算差异的存在，给税企双方增加了核算和清算难度，建议上级税务部门适时调整“两税”政策，尽可能缩小“两税”税前扣除的政策差异。从目前房地产市场价格走
势看，仅靠土地增值税一个税种难以达到对房地产市场宏观调控作用。“两税”的清算必须走“合法、规范、简便、调控”之路。