财务报告的历史演进和发展趋势

第３８卷第１期

Ｖ０１．３８。Ｎｏ．１

华东师范大学学报（哲学社会科学版）

Ｊｏ啪１ａｌｏｆＥａｓｔＣＩｌｉｍＮ０删ａｌＵＩｌｉｖｅ工ｓｉ可（Ｐｈｍｓｏｐｈｙ

ａ１１ｄ

２００

６年１月

Ｓ０ｃｉａｌＳｃｉｅｎｃｅｓ）Ｊａｎｕａｒｙ，２Ｏ０６

财务报告的历史演进和发展趋势

林

华

（上海财经大学会计学院，上海２００４３３）

摘要：现代财务报告的发展经历了１００多年的演进。早期，在“资产负债表”是唯一财务报表的情

况下，会计报表主要用于揭示各资产和权益项目，而不是反映它们的现行价值。随着社会经济和技术的发展，出现了第二张主要财务报表“损益表”。此后，又出现了第三张财务报表——“现金流量表”。这样，

早期的会计分类账演进成今天的包括资产负债表、利润表和现金流量表等报表的财务报告体系。从发展趋势看，发达国家已出现“第四张表”，以报告全面损益；同时，还开始采用经营报告语言扩展系统（ｘＢＲＬ）在互联网上披露企业财务报告。

关键词：财务报表；未来财务报告；经营报告语言扩展系统（ｘＢＲＬ）

中图分类号：Ｆ２３文献标识码：Ａ文章编号：１０００一５５７９（２００６）０１—００９４一０６

早期财务报告的演进

（一）早期会计：财务状况表的产生

本阐述“非营利组织会计”的著作，第一个提出为

审查修道院的会计，最好单独编制财务报表，并对报表进行审核。［２１１６３３年，修道士卢多维科・佛罗里（Ｌｕｄｏｖｉｃｏｎｏｒｉ）也出版了一本阐述修道院会计

世界上最古老的商业记录可追溯到５０００多年前的迦勒底——巴比伦人时代。…如果将古代最原始计数视作簿记雏形，则簿记可追溯到６０００多年前。早期业主本人就是簿记员，他不需要对任何人

报告。以后，庄园主为确证管家是否真正履行管家

的教科书。他发展了彼得拉关于会计报表的思想，强调了财务报表的重要性，主张使用试算表。乜１１５世纪末以后，“试算表”被广为采用，它被认为是财务报表演进历程中第一阶段的标志物。

“余额账户”的出现标志着财务报表进入第二个发展阶段。它是一种全部总账借方和贷方余额的

汇总表，利用该表可验证总账结转的正确性，还可

的责任，便委托有专业知识的人士对管家所提交的“受责与免责报告”进行审查。从此以后，财务报表便以某种形式或方式满足会计个体记录交易、连续反映财务状况和业绩的需要。

复式记账产生前，簿记主要反映的是资产而非利润，会计记账的目的不是为了会计个体，而是为了反映财产经管人管理的资产。当时簿记方法既不利于历史数据的累积，也不涉及未来经济资源的流入，现代意义上的决定收益的动机更不存在。１４９４年，意大利数学家卢卡・帕乔利（ｈｃａＰａｃｉｏｌｉ）的第五部专著《算术、几何和比例概要》一书问世，

该书系统介绍了当时的威尼斯复式记账法，为复式

简单地将汇总资产和权益余额计人新的总账。余额账户使人们对实账户和虚账户的相互关系有了进一步的认识。１５４６年就有学者提出通过余额账户计算资产负债差额，再加上期初资本，便可求出盈利。当时，余额账户与损益账户一样，主要为清算

和转账使用。在中世纪的意大利和德国，当局为征

收财产税，要求编制财务报表。１６７３年的法国商法法典也要求商人编制财务报表，以便在商人破产

时法院可利用财务报表进行必要的司法处理。在这

簿记在全世界推广奠定了基础。１５８６年，修道士

唐・安杰洛・彼得拉（Ｄｏｎ

收稿日期：２００５一ｌＯ一２６

Ａｎｇｅｌｏ

种环境下，会计的“余额账户”演变成早期的财务状况表，也称资产负债表。

Ｐｉｅｔｍ）出版了第一

作者简介：林华（１９７８一），男，浙江鄞县人，上海财经大学会计学院博士研究生。

９４

万方数据　

１７世纪，西方出现了股份公司，于是，与其有利害关系的各种人强烈要求公司编制资产负债表。当时的资产负债表大多为六栏式，后来又增加了损益栏，在该栏中通过盘存计算，修正账簿的数据并编制损益计算表。这种笨拙的多栏式资产负债表不久就消失了，取而代之的是只反映计算最终结果而不反映其过程的“账户”式和“报告”式的资产负债表。在这一时期，人们十分关注资产和资本，不太重视费用和收益，盈利还是根据资产负债表本期纯资产与上期纯资产的增加额计算得出的，因此，资产负债表是当时唯一的财务报表。

１８世纪６０年代，英国开始了工业革命。在这种背景下，１８世纪后期的会计是为了满足企业工商活动的需要而建立的，其目的不再仅仅是辅助管理者，而是向投资者报告其决策所需要的事项。现代财务报表的形式可以说主要是以１９世纪的英国经验为基础建立起来的。１８４４年，英国的股份公司注册法要求公司向股东公布经过审查的资产负债表；１８５６年，英国的公司法规定了资产负债表的

标准格式。

１９００年，英国的公司法要求企业对外提供经过审定的资产负债表。允许创办股份公司在当时被认为是一种特权，其回报条件是要求股份公司承担特定的公共责任。在这种情况下，英国首先倡导制定保护投资者的法案。由于英国古典经济学家们将资本划分为流动资本和固定资本两部分，立法者根据这种思想将流动资产和流动负债与固定资产和固定负债区分开来。在当时的标准格式下，将资产列在右侧，权益列在左侧；并将永久性资本列在最上端，这与现在的资产负债表的格式正好相反。但这种格式将有关资产负债表科目汇集起来，并将资产和权益分别列在对应的两侧，不再是总账余额的简单罗列，而是有分析地对资料加以排列，因此，在

当时这是对资产负债表的一种进步。

１９世纪，美国与英国一样主要也是使用资产负债表。当时，美国的股份公司大多是小型的，其资本主要依靠银行的短期贷款筹集，而不是通过发行股票获得的，因此，资产负债表使用的对象主要是商业银行。当时银行家的传统常识是，债务人的偿还贷款能力与其存货变现能力相关，而与其收益

能力无关。由于银行重视资产流动眭，不重视盈利

性，故要求资产负债表中流动资产和流动负债排列在最前面。资产负债表仿效总账余额的方向，将资产列于左侧，权益列于右侧。但是，由于当时还没有关于报表的法律规范，因此银行不信任这些无标

万　

方数据准、无质量控制的由成堆财务数字记录组成的报

表。在整个１９世纪，商业银行贷款完全依赖贷款人名声，企业如有充足财力的名声便可获得贷款，银行不查看企业资产和负债的记录。

随着编制财务报表成为簿记的主要目的，总账数据也精确到更接近当时资产的市值。期间报告的必要性使得资产计价开始成为人们关注的重要问题，人们也开始对存货计价和固定资产百分率折旧方法有了兴趣。从亚当・斯密及其他古典经济学家的时代开始，就有利润从商品实际交换中产生的概念，但是收入的实现却仍然没有成为一项会计原则。当时，人们对资产价值转化为费用、费用与收入配比，缺乏深刻的理解。大多数企业不区分固定资产与流动资产、资本支出与收益支出，仍将损益视作资产价值变动的结果。以后，随着财务报表的重要性日益增强，使用者要求报表资料具有一致性和可比性，并要求其按历史成本计价和改革收益计量。于是，销售时确认收入、完善收益计量和报告财务成果等方面问题的争论，开始变得热烈起来。

（二）近代会计：财务成果表的产生

在１９世纪，人们公认股利的支付不能超过企业累积的利润，因此，正确计算可向股东分配的年

度收益便成为会计的主要任务。但当时收益计量的

关键往往是资产计价，而非成本与收入的配比，会计的目的是真实、清楚地反映资产负债表上资本保持的完整性和实现的利润。１９１３年１０月，美国通过宪法第１６修正案，它要求企业必须保持完备的财务记录，以便国家征税。这一要求被视作美国企业史上的革命性事件，也是当时企业界最不受欢迎的事件。从那时起，美国国会被赋予“对各种来源

的收入征税”的权力。于是，美国税法的每一次制

定都会引起会计问题的热烈讨论。可以说，税收是促进会计重心由资产计价转向收益计量的主要动力。现在会计师采用的确定收益实现的准则，有许多都是产生于美国１９１３年至１９２０年之间法院判决的税务案例。Ｌ３０

１９１３年，美国财政部２０９０号判决规定，销售

和应收账款的存在可足以证明收益的实现。根据法

院的判决，资产在变现前应以历史成本列账；收益与资本是完全不同的；纳税人收取货款的权力应与测定已获收益时的收入相等，税务部门可向那些未收回现金的利润征收所得税。在以后的税务案件判样，应纳所得税，这样，纳税人的持产利得也开始需要缴纳资本利得税。１９１６年的收入法允许采用

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决中，法院裁定销售固定资产的收益与营业收益一

应计制记账的纳税人运用同样办法编制纳税申报单，这改善了企业的收益计量。１９１８年的税收法特别许可企业使用应计制。１９２１年的收入法则第一次规定了资本收益优先处理的方法，明确了收入与资本的划分。

根据测算应税所得的具体处理方法和法庭的判

决，当时人们萌发了收益应发生在收益“实现”之

前的想法。既然以销售时间作为衡量收益“实现”

的标准是最客观的，则这一时点也应是企业收入确

认的时间。这就导致了新的收入确认、费用配比和收益计量方法的产生，从而改变了以前通过年终盘存资产以年末与年初差额确定收益的做法。这种重

要变化在２０世纪３０年代早期已基本完成，其结果

是使得会计确认计量的重心由资产计价向收益计量

转移，财务报告的重点也由资产负债表转向财务成

果表。财务成果表开始逐渐被认为是企业最重要的

财务报表，它亦称损益表、利润表或经营表。Ｈｏ

二、现代财务报告体系的形成

（一）流动资金报表——第三表的产生企业的资产负债表和利润表是根据应计制确认基础，按公认会计原则（Ｇｅｎｅ琏ｌｌｌｙ

ＡｅｃｅｐｔｅｄＡｃｃｏｕｌｌｔ—

ｉｎｇＰ血ｃｉｐｌｅｓ，ＧＡ柚）进行编制的。它们报告的是企业“应该”具有的财务状况和“账面”财务成

果。除此以外，为有利于财务资金的管理，企业自身需要流动资金报表。早期流动资金报表主要用于企业的内部管理。当时流动资金报表形式各异，没有统一的编制标准，反映的是现金、手持邮票、银行存款和流动资产的变动情况。１９０３年，美国至少已有汇总现金变动计算书、汇总流动资产计算书、汇总运转资本计算书和汇总财务活动报告书等４种资金报表形式，这些报表的形式和内容都不统

一。早期资金报表反映的仅仅是资金流量的变动情况，并不反映流动资金的变动原因。

１９１０年至１９２０年，美国著名会计学者斐内（Ｈ．Ａ．鼬ｍｅｙ）积极倡导反映营运资金变动原因

和结果的资金表（Ｓｔａｔｅｍｅｎｔ“Ａｐｐｌｉｃａｔｉｏｎ

ｏｆ

Ｆｕｌｌｄｓ）。

因而，这一期间企业主要以营运资金为基础编制资金报表。“营运资金”是流动资产与流动负债的差

额，表明企业在一年内可以变现的净流动资产。斐

内将资金表划分为“提供资金”和“运用资金”两个部分。他通过揭示营运资本变化的原因，阐述其资金计算表。该表在形式和内容上与现代资金报表

的计算表有不少相似之处。在１９２１年的美国注册

会计师考试时，他对资金表编制问题的解答是独具

９６

万　

方数据特色的。斐内的“作品”加快了以报告资产流动性

为重点的资金报表的发展。

１９２９年美国股市大崩溃，其后发生了经济大萧条，这些事件导致了美国证券与交易所管理委员会（ｓｅｃｕｒｉｔｉｅｓ

ａＩｌｄ

ＥＸｃｈａｎ躬ＣｏｎＨｌｌｉｓｓｉｏｎ，ＳＥＣ）的成

立，接着美国财务会计准则委员会（Ｆｉｎａｎｃｉａｌ

Ａｃ．

ｃｏｕｎｔｉ职ＳｔａｎｄａｒｄＢ０ａｒｄ，ＦＡＳＢ）成立。历史教训让

报表使用者意识到，不仅需要应计制确认基础的资产负债表与利润表报告的企业财务信息，而且需要现金制确认基础的流动资金报表报告的流动资金变动原因和结果的信息。这样，有利于他们判断企业的财务状况、财务成果和流动资金的支付能力，并据以作出各种决策。

１９６３年，美国会计原则委员会（Ａｃｃｏ皿ｔ酶

Ｐ咖ｃｉｐｌｅｓＢｏａＩｄ，ＡＰＢ）发表第３号意见书，建议企业在编制资产负债表和损益表的同时，编制资金流

量表。该资金流量表当时被称为“资金来源和运用表”。１９７１年，ＡＰＢ又发表第１９号意见书，指出财

务报表应包括资产负债表和损益表，概括反映损益

表编报期间的企业财务状况变动情况的资金表也需

要编报，该资金表命名为“财务状况变动表”。１９７３年，美国注册会计师协会（ＡⅡｌｅｒｉｃａｎ

ｈｌｓｔｉｔｕｔｅｏｆ

ＣｅｒｔｉｆｉｅｄＰｕｂｌｉｃ

Ａｃｃｏｕｌｌ胁ｔｓ，ＡＩＣＰＡ）所属研究小组

发表《关于财务报表目的的报告》，指出财务报表的目的之一就是为投资者和信贷者提供有用的会计信息，以便预测、比较和评估他们所期望的未来现金流量的数额、时问及其相关不确定性。该报告首

次提出企业“现金流量”信息的重要性。１９８７年，

ＦＡＳＢ以ＦＡＳ９５《现金流量表》准则正式取代了

ＡＰＢ第１９号意见书，并规定该准则于１９８８年生效。ｂｏ从此以后，流动资金报表开始有了一个相对统一、规范的报告标准。

１９８９年，国际会计准则理事会（潞Ｂ）的前身国际会计准则委员会（Ｌ峪Ｃ）发表心７《现金

流量表》准则，以取代原认Ｓ７《财务状况变动表》准则。１９９２年，ｎｓＣ对Ｌ峪７作了修订，并定于１９９４年１月１日起生效。英国在１９９１年发表ＦＲＳ１《现金流量表》准则，１９９６年对其进行了修订。澳大利亚在１９９１年１２月发表了第１０２６号会计准则《现金流量表》。我国于１９９３年７月１日起实施企业会计准则，要求企业编制以营运资金为基础的财务状况变动表；１９９８年３月颁布了《现金流量表》

准则，并于１９９９年１月１日起在全国实施；财政部于２００１年１月１８日对原现金流量表准则进行了修订。［５］

（二）现代企业财务报告体系现代财务报告的发展经历了１００多年的演进，这也是一个人们对会计本质逐步认识的过程。本质如同真理，只能无限接近，却难以穷尽。在早期各时代，财务报表分别以某使用者或集团作为唯一使用者以满足其要求。它们不要求财务报表去遵循所谓“公认”的但定义却含糊的会计原则，而且通常并不期待会计师正确地计价资产和计量收益。在资产负债表是唯一报表的情况下，会计报表只是经常

揭示各资产和权益项目的记录，而不对它们进行现

行价值的反映。随着社会经济和技术的发展，出现了第二张主要财务报表——损益表，会计重心由资费用与收入的配比过程。不久，又出现了第三张报

现代企业的财务报告体系，包括基本财务报表、附表和附注。其中，基本财务报表包括资产负

债表、利润表和现金流量表。现金流量表与另两张

反映企业在编表日这一天的全部财务资金状况的静

态报表；利润表是反映企业在一定期间的经营成果的动态报表；而现金流量表是反映企业在一定期间

的流动资金变动原因和结果的～张动态报表。二是的财务状况和“账面”的财务成果，并不等于企业我国会计准则要求的基本财务报表附表主要有（三）当前财务报告中存在的问题

目前，企业财务报告依旧存在一定的缺陷和问万　

方数据“长期待摊费用”还是将其以“其他资产”进行报告。这种“其他资产”的本质是尚未摊销的费用，但却被按资产在资产负债表中对外报告。究其原因，在于人们习惯将已发生的成本理解为“资产”。在这种“成本就是资产”的观点下，这些支出较大

的费用由于涉及的受益期较长，需要遵循配比原则

并运用应计制递延程序进行处理，于是便出现了这种特殊的“递延资产”。这种“资产”不具有资产属性，将其作为资产反映只能用复式记账平衡机制

来解释。复式记账平衡机制要求资产负债表要素在

反映财务状况的存量计价上金额必须平衡，要求利

润表要素在反映财务成果的流量计量上符合配比要

求，因此，这种“资产”账户的借方余额不能列入

利润表。在当前只有３张基本报表的情况下，除了

将其在资产负债表中作为其他资产进行反映外，别

三、未来财务报告的发展趋势

（一）财务报告的改进：增加“第四表”，以全面、有效地披露财务成果信息

未来财务报告究竟是一个怎样的模式，现仍难以下结论。但是，英国会计准则委员会（Ａｃｃｏｕｎｔ一

Ｂ０ａＩｄ，ＡｓＢ）、ＦＡＳＢ、瑚Ｂ和“Ｇ４＋

１”①都已开始研究改进财务报告的问题。１９９２年１０３《财务报告准则》，要求企业编

１３０“报告全面收益”，它沿用ＦＡＳ６公告中全

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产记录转移至利润计量，当时的会计本质可以说是

表——现金流量表。这样，早期的会计分类账演进成今天的现代企业财务报告体系。

无他法，除非再增加报表以解决该问题。№Ｊ

报表有以下两个主要不同之处：一是资产负债表是堍Ｓｔａｌｌｄａｒｄｓ

资产负债表和利润表均是在应计制基础上编制的财务报表，它们报告的是企业在公认会计标准下“应该”具有的财务状况和财务成果。但“应该”具有真正具有这样“现金流量”水平的偿债和股利支付

能力。而现金流量表是在现金制基础上编制的财务

月，ＡＳＢ发布ＦＲＳ报“全部已确认利得和损失表”，将其作为对外报告的“第四张”主要财务报表，与损益表一起共同反映企业的全部业绩。１９９７年６月，ＦＡＳＢ发布

ＦＡＳ

面收益的概念，将收益划分为净收益和其他全面收益。其中，净收益包括持续经营收益、非持续经营

报表，它报告的是企业现金流量信息，反映了企业经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量变动原因和变动结果。这样，“第三表”弥补了另两张报

表披露信息的不足。

收益、非常项目和会计原则变动累计影响等４个方面。其他全面收益，是指绕过损益表直接在资产负债表中列示的、其本质属于损益的一些项目。ＦＡＳ１３０鼓励采用以下两种格式报告全面收益：一是设计一张“全面损益表”，与“损益表”一起反映全部业绩；二是将上述两表合一，以“收益和全面收

利润分配表、所有者权益增减变动表等。会计报表附注应提供关于会计报表的编制基础和企业针对重要经济业务采用的会计政策和会计估计的说明、对会计报表中重要项目的进一步解释，以及未在会计报表中列示但国家统一的会计制度要求披露，或有助于准确、完整地理解会计报表的信息等。

题。以我国为例，新会计制度虽已在资产负债表中取消了“递延资产”项目，但对于属于递延资产的

益表”报告全部业绩。１９９７年８月，瑚Ｂ公布修订后的膦１《财务报表的列报》准则，提出用以

下两种方法披露已确认利得和损失的方式：一是通

过权益变动表反映；二是在“已确认利得和损失表”上披露。１９９９年８月，“Ｇ４＋ｌ”的“财务报告

业绩”意见稿认为：（１）所有已确认的财务业绩都应在财务业绩报表中反映，不应与所有者投资和分派款项所引起的权益变动一起报告。将财务业绩与

非财务业绩分开报告，已成为国际会计发展的趋势。（２）单个汇总数据如本期损益，已不能充分反映会计主体财务业绩信息。为提供更有效的财务业绩信息，应根据不同性质项目加以分类。“Ｇ４＋１”认为，将财务业绩分３部分报告：一是经营活动的财务结果；二是理财与其他财务活动的财务结果；三是其他利得和损失。（３）全部财务业绩在一张财务业绩报表中反映，比在两张报表中报告更为合

适。

上述财务报告改革的研究反映出一种趋势：要求财务报告披露全面、有效的财务成果信息。要达到该目标，单靠传统的“损益表”已无能为力。目前，许多财务业绩信息是绕过损益表在资产负债表中权益部分对外报告的，因而必须扩大业绩报告的内容。改革思路是在保留传统“损益表”的基础上，增加“第四表”，如ＡＳＢ的“全部已确认利得

和损失表”、ＦＡＳＢ的“全面收益表”和粥Ｂ的

“已确认利得和损失表”，或“Ｇ４＋ｌ”提出的扩大原损益表或权益变动表的报告内容以补充揭示财务业绩信息。这样，可以构成新的企业业绩报告体系。此外，这些机构还认为，应突破现行收入实现原则的束缚，扩大财务业绩报告的内容；同时，将

绕过损益表在资产负债表中反映的未实现利得和损

失集中在一张财务业绩报表中，以反映企业取得的全部财务成果。但是，这些研究无法突破传统会计理论框架的束缚，仍然具有一定的局限性。怕ｏ

（二）未来财务报告：互联网上的企业报告

一般认为，未来财务报告在信息披露的内容上，可包括财务信息和非财务性信息，历史信息、现时信息和未来信息；在披露形式上，可包括全面

系统的整体报告，地区、行业或产品类别的局部、分部报告；在报告的时间性上，可包括期末报告、

中期报告和实时报告；在披露信息的价值基础上，可包括历史成本计价报告，现时成本计价报告和未来价值的预测报告等。此外，未来财务报告还应包括社会责任报告，以披露企业在教育与医疗卫生、职工就业与培训、环境保护、公益事业、城市改造等方面信息，反映企业在绿色环境与可持续发展，以及其他社会责任方面所作的努力和取得的经济、

社会效益等。Ｌ６０

１９９９年１１月，认ＳＢ发布“互联网上企业报告”（ＢｕｓｉｎｅｓｓＲｅｐｏｒｔｉｎｇ叫ｔｈｅｈｌｔｅｍｅｔ），它也称电子企业报告（ＥｌｅｃｔＭｌｉｃ

ＢｕｓｉｎｅＳｓ

Ｒｅｐｏｒｔｉｌｌｇ）。该报告目

的有三：一是在全球范围内向会计政策制定者说明

企业报告中发生变化的性质，并解释这些变化正如

９８

万　

方数据何影响着会计信息和企业信息的传播；二是辨别这些变化对未来会计准则制订有可能产生的影响；三是提出现在或将来会发生的电子企业报告中的问题，并推荐一套解决的办法，以确保向企业内部和外部财务信息用户传播高质量的信息。在未来网络经济中，企业、政府和非营利组织将更广泛、深入地应用电子数据交换技术（ＥＤＩ），适时生产技术

（Ｊ１１ｒ）、柔性制造系统（肼Ｓ）、高级制造技术（Ａ肿）、企业资源计划（ＥＲＰ）、政府资源规划

（ＧＲＰ）和知识资源管理系统（ＫＲＭ）等１１ｒ信息技

术。这样，经营报告语言扩展系统（ＥｘｔｅＩｌＳｉｖｅ

Ｂｕｓｉ．

ｎｅｓｓ

Ｒ印ｏｒｔｉｎｇ【ａｎｇｕａｇｅ，ｘＢＲＬ）等实时报告系统将

被更多的用户所采用。

（三）全球共同的企业报告语言：ｘＢＲＬ

）（ＢＲＬ被称为是一个“商务报告的革命”，它

有望成为全球共同的企业报告语言，为网络财务报

告的国际趋同奠定技术基础。）（ＢＲＬ是可扩展标记

语言（ｘＭＬ）在财务报告信息交换和提取领域的一

种应用。ｘＢＲＬ不强调制定新的会计准则，而是致力于增强按现有会计准则提供信息的有用性；）（ＢＲＬ可使不同会计准则下的财务报告编制更加容

易；ＸＢＲＬ报告系统可将纸质报告转换成通用的数字文件，使非财务信息具有与财务信息同样重要的

地位。有了ｘＢＲＬ后，政府可对其投资的重大项目

以及对政府各部门进行更有效的管理。企业采用

ｘＢＲＬ可向全球投资者、债权人等各种利益相关者呈报更加丰富和个性化的信息，信息不对称的情况

将得到极大的缓解。

目前，国际上许多证券交易所、会计师事务所和金融服务与信息供应商均已采用或准备采用该项

标准和技术，世界各国已有２５０多个机构参加了

ⅫＲＬ国际组织。澳大利亚金融监管局（ＡＰＲＡ）是

世界上第一个引进ｘＢＲＬ标准，并将该标准应用于银行与公司间信息交换的机构。在美国，投资银行摩根・斯坦利（Ｍ０ｒｇ肌ｓｔａｍｅｙ）已成为世界上第一个向美国ＳＥＣ提交用ＸＢＲＬ制作其年报电子文件的上市公司；各主要商业银行也正在积极研究如何利用ｘＢＲＬ提高对融资对象信用风险的控制。目前，微软、纳斯达克（ＮＡＳＤＡＱ）和普华（ＰｗＣ）正在

共同开展要求企业利用ＸＢＲＬ提供财务报表的推广

工作。为提高金融监督的及时眭和有效性，美国银行业的监管者——联邦储备保险公司要求每家银行

报送的季度报告应使用ＸＢＲＬ标准。２００１年，美国

的财务管理改善共同项目（ＪＦＭ口）在其机构刊物

中发文指出，将在政府机构中采用ｘＢＲＬ标准。加

拿大的多伦多股票交易所也已开始使用ｘＢＲＬ格式在我国，２００２年下半年，中国证监会在上海、发布２００３年度的上市公司财务报告。在欧洲，各深圳两家证券交易所对ＸＢＲＬ标准进行了研究，并国中央银行和地区监管者也在积极推动各自的

结合中国国情制定了《上市公司信息披露电子化规

ⅫＲＬ项目。２００１年，路透社成为在欧洲上市公司

范》。２００４年６月，上证所的ⅫＲＬ项目通过了中第一个采用）（ＢＲＬ提供财务报告的企业。在英

）【ＢＲＬ国际组织的评估。通过将ⅫＲＬ标准应用于

国，金融服务监管局（ＦｓＡ）已宣布正在采纳

我国证券业，将会推动上市公司信息披露的规范化）（ＢＲＬ标准。英国国内税收局于２００３年３月开始采和标准化，提高信息传输效率，方便信息中介改善用电子申报纳税，并从２００３年第四季度开始接受服务质量，进一步增强投资者信心，并促进我国的纳税人采用）（ＢＲＬ标准的电子税务文件。同时，英会计准则与国际接轨。根据沪、深两地交易所的试

国电子政府内部操作框架（ｅ—ＧｏｖｅⅡｍｌｅｍ

ｈｌｔｅｒｏｐｅｒ．

点和实践，可以预计，ⅫＲＬ标准在国内证券业，

ａｂｊｌ西ＦｈｎｅｗｏＩ｛（，ｅ—ＧⅢ）指出，为推进政府与国乃至我国所有营利和非营利组织的财务报告应用上民、企业问的信息交换，提高政府服务效率，将在具有广阔的发展前景。

ｅ—ＧⅢ中实现与ＸＢＲＬ的整合。在亚洲，日本国税现代网络技术对传统财务报告已带来了巨大冲厅从２００４年２月起正式采用ＸＢＲＬ受理企业的税务击。它不仅影响传统会计的确认基础、计量属性与申报；东京证交所目前受理的上市公司财务报告中报告内容和方式，而且还可能促使财务会计与管理部分已开始采用）（ＢＲＬ格式。韩国证券市场（ＫｏＳ—

会计，或与税务会计“合二为一”，乃至最终决定ＤＡＱ）也推出了“）（ＢＲＬＰｉｌｏｔ

ｓｅⅣｉｃｅ”项目，在网

传统财务会计的“生死存亡”。对于这些变化，我上披露部分上市公司的财务数据和）【ＢＲＬ实例文

国会计界人士应当予以足够的重视。

档。

（责任编辑施有文）

注释：

①包括澳大利亚、加拿大、新西兰、英国和美国会计准则制定机构，ｌＡｓＢ也派出观察员参加。

参考文献：

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财务报告的历史演进和发展趋势

作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：被引用次数：

林华， LIN Hua

上海财经大学,会计学院,上海,200433

华东师范大学学报（哲学社会科学版）

JOURNAL OF EAST CHINA NORMAL UNIVERSITY(PHILOSOPHY AND SOCIAL SCIENCES)2006，38(1)2次

参考文献(6条)

1. S B Costales. Geza Szurovy The Guide to Understanding Financial Statemets 19942. 迈克尔·查特菲尔德. 文硕 会计思想史 19893. 林世怡. 林华 税务会计 2003

4. 查尔斯·H·吉布森. 胡玉明 财务报告与分析 20055. 中华人民共和国财政部 企业会计准则(2000) 20006. 林世怡. 林华 股份公司会计 2002

相似文献(10条)

1.学位论文 毕进 论未来财务报告的发展趋势 2001

在当今信息时代,经济技术高速发展,企业经济活动日趋复杂,信息使用者的需求也随之发生了较大的变化.未来财务报告的发展必须突破其传统理论框架的局限,建立适应社会经济变化和信息用户需求变化的理论框架体系,在此基础上,企业财务报告的发展趋势将具体表现在财务报表呈现多样化,其他财务报告手段作用日益增强及财务报告方式的不断创新上.该文共分五章.第一章介绍了财务报告的功能及其发展历史;第二章分析了推动财务报告发展的两大动力:第三章指出了现行财务报告中存在的矛盾.第四章分析了现行财务报告模式的局限性及成因;第五章预测了未来财务报告的发展趋势.

2.学位论文 边敏 财务报告研究 2002

全论文共分三部分.第一部分,首先介绍了财务报告的基本理论,包括其内涵、概念、重要性、地位以及历史发展情况等,为之后所论及的财务报告的改进作出理论的铺垫.第二部分为财务报告的现状及评价.通过对现行基本财务报表、财务报表附注、及其他财务报告的分析,总结出现行财务报告体系的缺陷及改进的必要性.第三部分,具体论述中国财务报告的改进.首先对中国目前的经济状况、财务目标的选择以及中国会计理论体系的构建作一深入地探讨分析,然后,以引入财务报告改进的国际研究成果的基础上对未来财务报告的发展作出展望.

3.期刊论文 禹汉年. Yu Hannian 未来财务报告的发展方向 -河南财政税务高等专科学校学报2001,15(4)

随着知识经济的到来和信息技术的发展,企业财务报告的内容将趋于多元化,形式将体现出灵活性和实时性.财务报告的变化将从以下几方面体现出来:财务报表的中心将由收益表转向资产负债表;多种计量基础并用但更多地采用现行价值或市场价值;收益表将趋向于反映全面收益或分化成两个报表,增值表与收益表同时成为备选的收益披露形式或两个报表同时存在;财务报表的内容将日益增加.

4.学位论文 贾淑娟 论财务报告的改进 2001

文章共分为三个部分.第一部分首先介绍了财务报告的基本概念和内容,在澄清概念的基础上分析其作用及其在整个财务会计理论体系中所占有的地位,最后通过财务报告的历史发展总结出影响财务报告发展的因素,为之后所论及的财务报告的改进作出理论的铺垫车船费二部分为财务报告的现状及评价.通过对现行基本财务报表、财务报表附注、及其他财务报告的分析,总结出现行财务报告体系的缺陷及改进的必要性.第三部分具体论述中国财务报告的改进.首先在引入财务报告改进的国际研究成果的基础上对未来财务报告的发展作出展望.然后转入该部分的核心内容.在具体论述中国财务报告的改进之前,先是与上述第一章所总结出的影响因素相呼应,对中国目前的经济状况、财务目标的选择以及中国会计理论体系的构建作一深入地探讨与分析,然后据此总结出中国财务报告创新的难点,最后得出结论,对中国财务报告的改进提出作者粗浅的建议.

5.期刊论文 秦明渠. 齐风英 浅谈未来财务报告的发展 -山东水利2003,""(7)

1现行财务报告体系

财务报告是指企业用于对外界公布,反映企业财务信息和非财务信息,旨在帮助信息使用者分析企业过去经营状况等有关经济事项的一个有机报告体系.财务报告可以是数据报告,也可以是文字报告.我国的财务报告除了包括企业根据完整无误的帐薄记录和其他有关资料编制的财务报表外,还包括必要的附表、会计报表附注和财务情况说明书.

6.学位论文 刘薇筱 XBRL财务报告系统及其在上海医药股份公司的应用研究 2005

在现代企业中，财务报告是向投资者及其他利害关系人提供会计信息的窗口，是企业内部和外部进行财务信息交换主要方式。随着会计信息处理中间环节的计算机应用的推广和互联网的高速发展，以网络为载体发布和传递财务报告的方式已经为越来越多的使用者所接受。网络财务报告除了是低成本、及时准确的信息披露方式外，也带来了一些诸如财务数据报告格式不统一，各国财务报告语言不一致、各国会计准则差异等问题，从而削弱了其会计信息相关性的质量。为此，一些国际性的会计事务所和金融机构对财务数据的传输和表达制定了统一的标准，并建立XBRL(eXtensibleBusinessReportingLanguage)可扩展企业报告的语言标准。

XBRL是一种新兴的、面向Internet应用的标记语言，有着操作简便、基于内容的数据标识、存储与显示分离和易于处理等显著优点。作为一种新兴的先进技术，XBRL被称为是一个“商务报告的革命”。它有望成为全球共同的企业报告语言，为网络财务报告的国际趋同奠定技术基础。

XBRL财务报告系统解决了存取网络财务报告的两个主要问题，即对财务信息供给方而言，无须按提供对象不同而编制不同格式财务报表，降低了重新输入错误的风险与信息成本；对信息需求方而言，可快速、可靠地获取所需的财务和非财务信息，并根据其决策模型加以分析与利用。

本文采用理论研究的方法，阐述了XBRL报告系统技术标准和原理。在总结国外XBRL财务报告的应用经验基础上，本文结合国内XBRL的应用实践，阐述了XBRL在我国的应用前景以及在国内应用XBRL存在的问题，并在此基础上提出我国发展XBRL报告系统的意见和建议。

本文共分五章进行论述。第一章阐述XBRL技术标准、XBRL财务报告产生背景及其优点与特点；第二章回顾和总结XBRL国际应用现状和特点，展望了XBRL对未来财务报告披露的影响；第三章阐述XBRL报告系统在我国应用现状及存在的问题。前三章主要是对XBRL及其应用的一般理论阐述。

由于财务报告的生成模式必将涵盖企业内部的信息处理过程。换句话讲，网络环境下的财务报告是企业整个信息系统中的重要组成部分，脱离了企业内部的信息采集和处理过程，就不可能建立起适应于网络环境的会计报告模式。基于此观点，从第四章开始，本人提出在立足最新XBRL技术标准的基础上建立我国XBRL协同财务报告系统的建议和设想。同时，在第五章中为上市公司——上海医药股份有限公司整合的财务报告系统进行了应用设计规划

。

7.期刊论文 祝佳. 朱家乐. Zhu Jia. Zhu Jiale 基于XBRL的财务报告 -计算机应用与软件2010,27(3)

现在的财务报表所表现的内容越来越多,且越来越复杂,这种情况下就必然产生数据冗余,并且这个问题会随着企业的发展越来越明显,以至后来企业要花很大的功夫去制作核对报表.特别是对于那些需要以不同格式(PDF,WORD,HTML)提交的报表,更需要大量的人工操作.由于大量人工操作的介入,报表的正确性将很难得到保证.现行的财务报告模式已经不符合当前环境下财务报告的需要,而可扩展商业报告语言XBRL(eXtensible Business ReportingLanguage)的出现将改变这一状况,并对未来财务报告有着深远的影响.

8.学位论文 马彦杰 论公允价值财务报告模式的构建 2007

财务报告理论和模式已经历了上百年的发展和变革，而影响财务报告变革有内在和外在两个基本因素。内在因素是会计的发展，其中计量属性的选择是影响会计发展的核心问题。影响财务报告变革的外在因素是社会经济环境：一方面财务报告需要通过对财务信息的选择和归纳反映外部世界的变化；另一方面财务报告作为连接企业和企业外部世界的通道，体现了管理者，投资者、债权人、政府监管机构等诸多利益相关者之间协调和博弈的结果。 因此，财务报告模式的发展必须符合社会经济环境的要求，并以一定的计量属性为核心，这两方面也是构建财务报告模式的基础。除此而外，构建财务报告模式还包括财务报告的质量信息特征、报告的内容形式以及报告的结构体系几方面内容。

传统的财务报告是建立在历史成本计量属性基础之上的，这能够满足一定时期社会经济环境的需要。随着新经济时代的到来，传统财务报告模式已经不能满足环境的需求，客观上需要建立新的报告模式。而建立新的报告模式首先需要选择新的计量属性作为基础，这就是公允价值。那么传统财务报告模式存在哪些局限性?公允价值计量属性有何特征和优势?公允价值财务报告相比传统财务报告有何改进?公允价值财务报告究竟应当如何构建?又有可能产生哪些问题?带着这些问题笔者撰写了本文。

本文分为四个部分，除第一部分引言阐述了研究背景、研究意义、研究思路和研究方法外，主体三部分内容如下： 第一部分，传统财务报告模式的计量属性及其局限性。

传统财务报告模式是以历史成本为核心的。会计以时间和交易方式为坐标而产生出历史成本、现行成本、现行市价、未来可变现净值和现值五种计量属性。选择历史成本符合会计的最基本要求，也能在一定程度上满足外在社会经济环境的要求。在会计的发展历史上，历史成本经历过诸多挑战，但仍然没有动摇其核心的地位。现行的财务报告在资产减值、计提准备等方面对历史成本进行了调整。以历史成本为出发点，传统财务报告模式的信息质量强调可靠性，却忽视了相关性，并在一定程度上影响及时性、重要性和可比性。财务报告要素是将财务报告对象的具体化，传统的财务报告要素体现的是一种“历史观”，在要素的定义以及对象的选择范围上都有一定的局限性。传统的财务报告体系包括资产负债表、收益表、现金流量表以及报表附注等内容，分别反映了企业的财务状况、经营状况和现金流量情况。在财务报告的演进中，财务报告体系的几部分主体内容是适应外在环境需要而逐一产生的。在报告体系的逻辑结构中，资产负债表反映企业财务情况，收益表反映企业的经营业绩，二者通过所有者权益及其变动建立逻辑关系，但是传统的财务报告体系中这种关系却被割裂了。外部环境的剧烈变化激化了历史成本财务报告模式内在的矛盾。随着第三次科技革命的不断发展，计算机技术、信息技术和网络工具的日新月异，出现了以金融工具为代表的新的经济事物，企业核心驱动力也由硬资产向软资产转变。在新经济条件下，传统财务报告模式的局限性主要表现在：①不能满足财务报告信息的完整性，②不能满足财务报告信息的及时性，③扰乱报告信息结构，④忽视了价值，⑤与会计理论发展相矛盾。因此变革财务报告是十分必要的。而建立新的报告模式的核心问题是新的计量属性的选择，这种计量属性就是公允价值。 第二部分，公允价值计量属性及在财务报告中的运用。

公允价值的研究可以追溯到上个世纪七十年代，金融工具的广泛使用和金融创新是展开对公允价值研究的导火索。在2006年美国财务会计准则委员会发布的SFAS NO.157中，指出公允价值的定义是“在计量日，市场的参与者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格”。公允价值计量理论是建立在经济学价值论的基础上的。公允性是公允价值的最主要特征，而经济学意义上“公允”是建立协调利益各方的均衡点。理想的市场条件下，价值是由广泛的参与者共同决定，因此市场价格最符合公允价值的要求。公允价值计量最直接的任务就是为了寻找市场价格，而如何寻找市场和均衡利益是公允价值计量需要解决的问题。

公允价值计量属性并不能孤立于其他几种计量属性而存在，在实际运用中公允价值通过其他的几种计量属性表现出来。在交易发生时，公允价值就表现为计量交易的历史成本，随着时间的推移，历史成本逐渐与公允价值分离，此时公允价值又表现为现行成本和现行市价，或者是未来可变现净值，而采用现值手段则也是为了在市场条件不成熟时估计公允价值。在SFASNO.157的规定中，公允价值只可能是现行市价或现值，这意味公允价值不包括“成本信息”。公允价值信息分为三个等级，等级一的参照信息是市场信息；等级二的参照信息是指不包括在等级一中的，对于资产或负债可观察的，直接或间接的市场信息；等级三的参照信息是不可观察的资产或负债的信息。在财务报告中，运用公允价值计量属性可以解决在历史成本下金融工具、人力资本和无形资产等特殊项目无法合理计量的问题。金融工具包括企业现金、有价证券和应收应付款等初级金融工具，也包括期权、期货和远期合约等衍生金融工具，对于其中任何一种，公允价值都是最适合的计量属性。人力资源计量可分为初始投入计量和人力资源价值两部分，运用公允价值对人力资源价值进行计量并在财务报告中列示，可以更好地反映企业的价值。公允价值同样也可以运用到无形资产的计量中，与传统财务报告不同的是，公允价值计量需要肯定无形资产的重估价值。 第三部分，公允价值财务报告模式的构建。

公允价值财务报告模式构建的思路可以借鉴传统财务报告。在计量属性的选择上，公允价值财务报告是以公允价值为基础的。公允价值财务报告的信息质量特征则是以相关性为核心，但并没有忽视可靠性的作用，同时公允价值财务报告也满足了重要性、及时性和可比性的要求。此外，公允价值财务报告信息还需要具备层次性的特征。

公允价值计量可以将信息划分为市场信息、类似市场信息和模拟市场信息三个层次。这三个层次体现了由市场的客观判断到企业的主观判断的过渡，而主观判断越多企业需要为之提供的证据也就越多，在财务报告中披露也就应该越详细。

公允价值财务报告的报告要素是建立在“未来收益观”基础上的，要素体现未来的经济情况对企业的现实影响。在具体的要素项目上，资产负债表对应收账款、存货、固定资产、无形资产、短期和长期负债项目的确认和计量方法相比传统财务报告都有很大不同；此外金融工具、人力资源等项目也被纳入报告体系。公允价值财务报告体系反映的是企业任意一时点的价值以及不同时点的所有者权益变动情况。公允价值财务报告基本内容包括资产负债表、全面收益表、现金流量表和报告附注。资产负债表需要确认报告对象没有实现的公允价值估值的变化，即重估价值，并作为权益项目列示在资产负债表中。资产负债表要素的排列要反映不同对象对企业价值的影响。全面收益表反映了除了业主投资和向业主分配、人力资源外所有影响企业所有者权益变化的原因。全面收益表改变了传统的收入确认和实现标准，并重组了收益的内容。在公允价值条件下，全面收益表和资产负债表的逻辑关系是保持一致的。公允价值现金流量中现金等价物概念相比传统报表有所扩大，包括了公允价值信息第一层次中交易资产的变动情况。财务报表附注是对财务报表中的数据进行详细的解释，包括如何选择、分类、计量的方法、计量的依据等信息，并对不同层次的公允价值信息也要进行不同程度的披露。构建公允价值财务报告还要考虑一些相关问题。现行的财务报告是公允价值和历史成本相结合的报告形式，而要推行完全的公允价值财务报告是一个渐进的过程，需要技术的进步和市场经济环境的成熟。如果实施完全的公允价值财务报告，可能会面对的问题有①公允价值财务报告呈报的时间必须是即时的，未来财务报告的目标是“在任何时间任何地点将任何财务报告信息提供给需要这些信息的任何使用者”；②公允价值财务报告的呈报需要以现代信息技术和网络技术为平台，报告的方式可以是互动的信息生成模式；③如何监管和审计公允价值财务报告也是必要考虑的问题。 本文的主要贡献有：

第一，从经济学的效用价值论和市场价值论的角度出发，解释了公允价值计量属性采用现值和市价的理论基础和意义，并以此为出发点，指出公允价值的“公允性”特征体现在其对市场均衡价格的追求上。

第二，提出了公允价值财务报信息具有层次性特征，其作用是使得公允价值财务报告能够最大限度地将有效信息纳入报告体系中；在此基础上，进一步阐述了公允价值财务报告的结构及内容，并提出了相关问题。公允价值财务报告模式的提出，是对未来进一步推进公允价值使用的一次有益的理论探讨。

9.期刊论文 朱鲁生 XBRL环境下财务报告的编制及应用 -会计之友2008,""(16)

现行的财务报告模式由于其提供信息的滞后性、片面性及主观性,已受到了越来越多信息使用者的质疑,而XBRL(可扩展商业报告语言)的出现将改变这一状况,并对未来财务报告有了新的认识.XBRL是目前应用与财务报表信息处理的最新技术,在XBRL环境下编制的财务报告凸现出诸多优点.本文分析了XBRL的优点,探讨了在XBRL环境下财务报告的编制及应用,展望了XBRL未来的发展前景.

10.学位论文 姜英兵 改进财务报告之研究 1998

该文共分三部分.第一部分为现行财务报告模式评价,其中基本概念说明,辨析和界定了财务报表与财务报告这两个易混淆的概念,因为这两个概念是理解全文的关键;现行财务报告模式评价,针对现行财务报告模式的局限性进行分析,依据财务会计基本理论,对改进财务报告提出建议.第二部分为改进财务报告专题研究,侧重于从改进财务报告的改进问题,以期相对完整地对现行财务报告加以改进.最后一部分为改进财务报告相关问题研究,主要是改进财务报告效益与成本之比较,改进财务报告与改进审计模式,以及对中国未来财务报告体系的设想.该文力求既全面系统,又有所侧重.该文的论证基于财务会计的基本理论而展开,既有理论的严谨,又具可操作性,形式与内容紧凑、精练.在分析过程中,将国际动态与现实国情相穿插,体现了接轨与国情,继承与发展的辩证关系.

引证文献(2条)

1. 程薇. 柴冬丽. 龙翔凌 国内外现金流量表比较研究[期刊论文]-中国卫生经济 2008(9)

2. 林华 未来财务报告:XBRL数字化网络报告——XBRL在我国应用的现状、问题和对策[期刊论文]-上海经济研究2007(3)

本文链接：http://d.g.wanfangdata.com.cn/Periodical_hdsfdxxb-zxshkxb200601018.aspx授权使用：兰州大学(lzdx)，授权号：59ef03f2-6c08-4b78-b456-9e2f012249ca

下载时间：2010年11月15日

第３８卷第１期

Ｖ０１．３８。Ｎｏ．１

华东师范大学学报（哲学社会科学版）

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Ｓ０ｃｉａｌＳｃｉｅｎｃｅｓ）Ｊａｎｕａｒｙ，２Ｏ０６

财务报告的历史演进和发展趋势

林

华

（上海财经大学会计学院，上海２００４３３）

摘要：现代财务报告的发展经历了１００多年的演进。早期，在“资产负债表”是唯一财务报表的情

况下，会计报表主要用于揭示各资产和权益项目，而不是反映它们的现行价值。随着社会经济和技术的发展，出现了第二张主要财务报表“损益表”。此后，又出现了第三张财务报表——“现金流量表”。这样，

早期的会计分类账演进成今天的包括资产负债表、利润表和现金流量表等报表的财务报告体系。从发展趋势看，发达国家已出现“第四张表”，以报告全面损益；同时，还开始采用经营报告语言扩展系统（ｘＢＲＬ）在互联网上披露企业财务报告。

关键词：财务报表；未来财务报告；经营报告语言扩展系统（ｘＢＲＬ）

中图分类号：Ｆ２３文献标识码：Ａ文章编号：１０００一５５７９（２００６）０１—００９４一０６

早期财务报告的演进

（一）早期会计：财务状况表的产生

本阐述“非营利组织会计”的著作，第一个提出为

审查修道院的会计，最好单独编制财务报表，并对报表进行审核。［２１１６３３年，修道士卢多维科・佛罗里（Ｌｕｄｏｖｉｃｏｎｏｒｉ）也出版了一本阐述修道院会计

世界上最古老的商业记录可追溯到５０００多年前的迦勒底——巴比伦人时代。…如果将古代最原始计数视作簿记雏形，则簿记可追溯到６０００多年前。早期业主本人就是簿记员，他不需要对任何人

报告。以后，庄园主为确证管家是否真正履行管家

的教科书。他发展了彼得拉关于会计报表的思想，强调了财务报表的重要性，主张使用试算表。乜１１５世纪末以后，“试算表”被广为采用，它被认为是财务报表演进历程中第一阶段的标志物。

“余额账户”的出现标志着财务报表进入第二个发展阶段。它是一种全部总账借方和贷方余额的

汇总表，利用该表可验证总账结转的正确性，还可

的责任，便委托有专业知识的人士对管家所提交的“受责与免责报告”进行审查。从此以后，财务报表便以某种形式或方式满足会计个体记录交易、连续反映财务状况和业绩的需要。

复式记账产生前，簿记主要反映的是资产而非利润，会计记账的目的不是为了会计个体，而是为了反映财产经管人管理的资产。当时簿记方法既不利于历史数据的累积，也不涉及未来经济资源的流入，现代意义上的决定收益的动机更不存在。１４９４年，意大利数学家卢卡・帕乔利（ｈｃａＰａｃｉｏｌｉ）的第五部专著《算术、几何和比例概要》一书问世，

该书系统介绍了当时的威尼斯复式记账法，为复式

简单地将汇总资产和权益余额计人新的总账。余额账户使人们对实账户和虚账户的相互关系有了进一步的认识。１５４６年就有学者提出通过余额账户计算资产负债差额，再加上期初资本，便可求出盈利。当时，余额账户与损益账户一样，主要为清算

和转账使用。在中世纪的意大利和德国，当局为征

收财产税，要求编制财务报表。１６７３年的法国商法法典也要求商人编制财务报表，以便在商人破产

时法院可利用财务报表进行必要的司法处理。在这

簿记在全世界推广奠定了基础。１５８６年，修道士

唐・安杰洛・彼得拉（Ｄｏｎ

收稿日期：２００５一ｌＯ一２６

Ａｎｇｅｌｏ

种环境下，会计的“余额账户”演变成早期的财务状况表，也称资产负债表。

Ｐｉｅｔｍ）出版了第一

作者简介：林华（１９７８一），男，浙江鄞县人，上海财经大学会计学院博士研究生。

９４

万方数据　

１７世纪，西方出现了股份公司，于是，与其有利害关系的各种人强烈要求公司编制资产负债表。当时的资产负债表大多为六栏式，后来又增加了损益栏，在该栏中通过盘存计算，修正账簿的数据并编制损益计算表。这种笨拙的多栏式资产负债表不久就消失了，取而代之的是只反映计算最终结果而不反映其过程的“账户”式和“报告”式的资产负债表。在这一时期，人们十分关注资产和资本，不太重视费用和收益，盈利还是根据资产负债表本期纯资产与上期纯资产的增加额计算得出的，因此，资产负债表是当时唯一的财务报表。

１８世纪６０年代，英国开始了工业革命。在这种背景下，１８世纪后期的会计是为了满足企业工商活动的需要而建立的，其目的不再仅仅是辅助管理者，而是向投资者报告其决策所需要的事项。现代财务报表的形式可以说主要是以１９世纪的英国经验为基础建立起来的。１８４４年，英国的股份公司注册法要求公司向股东公布经过审查的资产负债表；１８５６年，英国的公司法规定了资产负债表的

标准格式。

１９００年，英国的公司法要求企业对外提供经过审定的资产负债表。允许创办股份公司在当时被认为是一种特权，其回报条件是要求股份公司承担特定的公共责任。在这种情况下，英国首先倡导制定保护投资者的法案。由于英国古典经济学家们将资本划分为流动资本和固定资本两部分，立法者根据这种思想将流动资产和流动负债与固定资产和固定负债区分开来。在当时的标准格式下，将资产列在右侧，权益列在左侧；并将永久性资本列在最上端，这与现在的资产负债表的格式正好相反。但这种格式将有关资产负债表科目汇集起来，并将资产和权益分别列在对应的两侧，不再是总账余额的简单罗列，而是有分析地对资料加以排列，因此，在

当时这是对资产负债表的一种进步。

１９世纪，美国与英国一样主要也是使用资产负债表。当时，美国的股份公司大多是小型的，其资本主要依靠银行的短期贷款筹集，而不是通过发行股票获得的，因此，资产负债表使用的对象主要是商业银行。当时银行家的传统常识是，债务人的偿还贷款能力与其存货变现能力相关，而与其收益

能力无关。由于银行重视资产流动眭，不重视盈利

性，故要求资产负债表中流动资产和流动负债排列在最前面。资产负债表仿效总账余额的方向，将资产列于左侧，权益列于右侧。但是，由于当时还没有关于报表的法律规范，因此银行不信任这些无标

万　

方数据准、无质量控制的由成堆财务数字记录组成的报

表。在整个１９世纪，商业银行贷款完全依赖贷款人名声，企业如有充足财力的名声便可获得贷款，银行不查看企业资产和负债的记录。

随着编制财务报表成为簿记的主要目的，总账数据也精确到更接近当时资产的市值。期间报告的必要性使得资产计价开始成为人们关注的重要问题，人们也开始对存货计价和固定资产百分率折旧方法有了兴趣。从亚当・斯密及其他古典经济学家的时代开始，就有利润从商品实际交换中产生的概念，但是收入的实现却仍然没有成为一项会计原则。当时，人们对资产价值转化为费用、费用与收入配比，缺乏深刻的理解。大多数企业不区分固定资产与流动资产、资本支出与收益支出，仍将损益视作资产价值变动的结果。以后，随着财务报表的重要性日益增强，使用者要求报表资料具有一致性和可比性，并要求其按历史成本计价和改革收益计量。于是，销售时确认收入、完善收益计量和报告财务成果等方面问题的争论，开始变得热烈起来。

（二）近代会计：财务成果表的产生

在１９世纪，人们公认股利的支付不能超过企业累积的利润，因此，正确计算可向股东分配的年

度收益便成为会计的主要任务。但当时收益计量的

关键往往是资产计价，而非成本与收入的配比，会计的目的是真实、清楚地反映资产负债表上资本保持的完整性和实现的利润。１９１３年１０月，美国通过宪法第１６修正案，它要求企业必须保持完备的财务记录，以便国家征税。这一要求被视作美国企业史上的革命性事件，也是当时企业界最不受欢迎的事件。从那时起，美国国会被赋予“对各种来源

的收入征税”的权力。于是，美国税法的每一次制

定都会引起会计问题的热烈讨论。可以说，税收是促进会计重心由资产计价转向收益计量的主要动力。现在会计师采用的确定收益实现的准则，有许多都是产生于美国１９１３年至１９２０年之间法院判决的税务案例。Ｌ３０

１９１３年，美国财政部２０９０号判决规定，销售

和应收账款的存在可足以证明收益的实现。根据法

院的判决，资产在变现前应以历史成本列账；收益与资本是完全不同的；纳税人收取货款的权力应与测定已获收益时的收入相等，税务部门可向那些未收回现金的利润征收所得税。在以后的税务案件判样，应纳所得税，这样，纳税人的持产利得也开始需要缴纳资本利得税。１９１６年的收入法允许采用

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决中，法院裁定销售固定资产的收益与营业收益一

应计制记账的纳税人运用同样办法编制纳税申报单，这改善了企业的收益计量。１９１８年的税收法特别许可企业使用应计制。１９２１年的收入法则第一次规定了资本收益优先处理的方法，明确了收入与资本的划分。

根据测算应税所得的具体处理方法和法庭的判

决，当时人们萌发了收益应发生在收益“实现”之

前的想法。既然以销售时间作为衡量收益“实现”

的标准是最客观的，则这一时点也应是企业收入确

认的时间。这就导致了新的收入确认、费用配比和收益计量方法的产生，从而改变了以前通过年终盘存资产以年末与年初差额确定收益的做法。这种重

要变化在２０世纪３０年代早期已基本完成，其结果

是使得会计确认计量的重心由资产计价向收益计量

转移，财务报告的重点也由资产负债表转向财务成

果表。财务成果表开始逐渐被认为是企业最重要的

财务报表，它亦称损益表、利润表或经营表。Ｈｏ

二、现代财务报告体系的形成

（一）流动资金报表——第三表的产生企业的资产负债表和利润表是根据应计制确认基础，按公认会计原则（Ｇｅｎｅ琏ｌｌｌｙ

ＡｅｃｅｐｔｅｄＡｃｃｏｕｌｌｔ—

ｉｎｇＰ血ｃｉｐｌｅｓ，ＧＡ柚）进行编制的。它们报告的是企业“应该”具有的财务状况和“账面”财务成

果。除此以外，为有利于财务资金的管理，企业自身需要流动资金报表。早期流动资金报表主要用于企业的内部管理。当时流动资金报表形式各异，没有统一的编制标准，反映的是现金、手持邮票、银行存款和流动资产的变动情况。１９０３年，美国至少已有汇总现金变动计算书、汇总流动资产计算书、汇总运转资本计算书和汇总财务活动报告书等４种资金报表形式，这些报表的形式和内容都不统

一。早期资金报表反映的仅仅是资金流量的变动情况，并不反映流动资金的变动原因。

１９１０年至１９２０年，美国著名会计学者斐内（Ｈ．Ａ．鼬ｍｅｙ）积极倡导反映营运资金变动原因

和结果的资金表（Ｓｔａｔｅｍｅｎｔ“Ａｐｐｌｉｃａｔｉｏｎ

ｏｆ

Ｆｕｌｌｄｓ）。

因而，这一期间企业主要以营运资金为基础编制资金报表。“营运资金”是流动资产与流动负债的差

额，表明企业在一年内可以变现的净流动资产。斐

内将资金表划分为“提供资金”和“运用资金”两个部分。他通过揭示营运资本变化的原因，阐述其资金计算表。该表在形式和内容上与现代资金报表

的计算表有不少相似之处。在１９２１年的美国注册

会计师考试时，他对资金表编制问题的解答是独具

９６

万　

方数据特色的。斐内的“作品”加快了以报告资产流动性

为重点的资金报表的发展。

１９２９年美国股市大崩溃，其后发生了经济大萧条，这些事件导致了美国证券与交易所管理委员会（ｓｅｃｕｒｉｔｉｅｓ

ａＩｌｄ

ＥＸｃｈａｎ躬ＣｏｎＨｌｌｉｓｓｉｏｎ，ＳＥＣ）的成

立，接着美国财务会计准则委员会（Ｆｉｎａｎｃｉａｌ

Ａｃ．

ｃｏｕｎｔｉ职ＳｔａｎｄａｒｄＢ０ａｒｄ，ＦＡＳＢ）成立。历史教训让

报表使用者意识到，不仅需要应计制确认基础的资产负债表与利润表报告的企业财务信息，而且需要现金制确认基础的流动资金报表报告的流动资金变动原因和结果的信息。这样，有利于他们判断企业的财务状况、财务成果和流动资金的支付能力，并据以作出各种决策。

１９６３年，美国会计原则委员会（Ａｃｃｏ皿ｔ酶

Ｐ咖ｃｉｐｌｅｓＢｏａＩｄ，ＡＰＢ）发表第３号意见书，建议企业在编制资产负债表和损益表的同时，编制资金流

量表。该资金流量表当时被称为“资金来源和运用表”。１９７１年，ＡＰＢ又发表第１９号意见书，指出财

务报表应包括资产负债表和损益表，概括反映损益

表编报期间的企业财务状况变动情况的资金表也需

要编报，该资金表命名为“财务状况变动表”。１９７３年，美国注册会计师协会（ＡⅡｌｅｒｉｃａｎ

ｈｌｓｔｉｔｕｔｅｏｆ

ＣｅｒｔｉｆｉｅｄＰｕｂｌｉｃ

Ａｃｃｏｕｌｌ胁ｔｓ，ＡＩＣＰＡ）所属研究小组

发表《关于财务报表目的的报告》，指出财务报表的目的之一就是为投资者和信贷者提供有用的会计信息，以便预测、比较和评估他们所期望的未来现金流量的数额、时问及其相关不确定性。该报告首

次提出企业“现金流量”信息的重要性。１９８７年，

ＦＡＳＢ以ＦＡＳ９５《现金流量表》准则正式取代了

ＡＰＢ第１９号意见书，并规定该准则于１９８８年生效。ｂｏ从此以后，流动资金报表开始有了一个相对统一、规范的报告标准。

１９８９年，国际会计准则理事会（潞Ｂ）的前身国际会计准则委员会（Ｌ峪Ｃ）发表心７《现金

流量表》准则，以取代原认Ｓ７《财务状况变动表》准则。１９９２年，ｎｓＣ对Ｌ峪７作了修订，并定于１９９４年１月１日起生效。英国在１９９１年发表ＦＲＳ１《现金流量表》准则，１９９６年对其进行了修订。澳大利亚在１９９１年１２月发表了第１０２６号会计准则《现金流量表》。我国于１９９３年７月１日起实施企业会计准则，要求企业编制以营运资金为基础的财务状况变动表；１９９８年３月颁布了《现金流量表》

准则，并于１９９９年１月１日起在全国实施；财政部于２００１年１月１８日对原现金流量表准则进行了修订。［５］

（二）现代企业财务报告体系现代财务报告的发展经历了１００多年的演进，这也是一个人们对会计本质逐步认识的过程。本质如同真理，只能无限接近，却难以穷尽。在早期各时代，财务报表分别以某使用者或集团作为唯一使用者以满足其要求。它们不要求财务报表去遵循所谓“公认”的但定义却含糊的会计原则，而且通常并不期待会计师正确地计价资产和计量收益。在资产负债表是唯一报表的情况下，会计报表只是经常

揭示各资产和权益项目的记录，而不对它们进行现

行价值的反映。随着社会经济和技术的发展，出现了第二张主要财务报表——损益表，会计重心由资费用与收入的配比过程。不久，又出现了第三张报

现代企业的财务报告体系，包括基本财务报表、附表和附注。其中，基本财务报表包括资产负

债表、利润表和现金流量表。现金流量表与另两张

反映企业在编表日这一天的全部财务资金状况的静

态报表；利润表是反映企业在一定期间的经营成果的动态报表；而现金流量表是反映企业在一定期间

的流动资金变动原因和结果的～张动态报表。二是的财务状况和“账面”的财务成果，并不等于企业我国会计准则要求的基本财务报表附表主要有（三）当前财务报告中存在的问题

目前，企业财务报告依旧存在一定的缺陷和问万　

方数据“长期待摊费用”还是将其以“其他资产”进行报告。这种“其他资产”的本质是尚未摊销的费用，但却被按资产在资产负债表中对外报告。究其原因，在于人们习惯将已发生的成本理解为“资产”。在这种“成本就是资产”的观点下，这些支出较大

的费用由于涉及的受益期较长，需要遵循配比原则

并运用应计制递延程序进行处理，于是便出现了这种特殊的“递延资产”。这种“资产”不具有资产属性，将其作为资产反映只能用复式记账平衡机制

来解释。复式记账平衡机制要求资产负债表要素在

反映财务状况的存量计价上金额必须平衡，要求利

润表要素在反映财务成果的流量计量上符合配比要

求，因此，这种“资产”账户的借方余额不能列入

利润表。在当前只有３张基本报表的情况下，除了

将其在资产负债表中作为其他资产进行反映外，别

三、未来财务报告的发展趋势

（一）财务报告的改进：增加“第四表”，以全面、有效地披露财务成果信息

未来财务报告究竟是一个怎样的模式，现仍难以下结论。但是，英国会计准则委员会（Ａｃｃｏｕｎｔ一

Ｂ０ａＩｄ，ＡｓＢ）、ＦＡＳＢ、瑚Ｂ和“Ｇ４＋

１”①都已开始研究改进财务报告的问题。１９９２年１０３《财务报告准则》，要求企业编

１３０“报告全面收益”，它沿用ＦＡＳ６公告中全

９７

产记录转移至利润计量，当时的会计本质可以说是

表——现金流量表。这样，早期的会计分类账演进成今天的现代企业财务报告体系。

无他法，除非再增加报表以解决该问题。№Ｊ

报表有以下两个主要不同之处：一是资产负债表是堍Ｓｔａｌｌｄａｒｄｓ

资产负债表和利润表均是在应计制基础上编制的财务报表，它们报告的是企业在公认会计标准下“应该”具有的财务状况和财务成果。但“应该”具有真正具有这样“现金流量”水平的偿债和股利支付

能力。而现金流量表是在现金制基础上编制的财务

月，ＡＳＢ发布ＦＲＳ报“全部已确认利得和损失表”，将其作为对外报告的“第四张”主要财务报表，与损益表一起共同反映企业的全部业绩。１９９７年６月，ＦＡＳＢ发布

ＦＡＳ

面收益的概念，将收益划分为净收益和其他全面收益。其中，净收益包括持续经营收益、非持续经营

报表，它报告的是企业现金流量信息，反映了企业经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量变动原因和变动结果。这样，“第三表”弥补了另两张报

表披露信息的不足。

收益、非常项目和会计原则变动累计影响等４个方面。其他全面收益，是指绕过损益表直接在资产负债表中列示的、其本质属于损益的一些项目。ＦＡＳ１３０鼓励采用以下两种格式报告全面收益：一是设计一张“全面损益表”，与“损益表”一起反映全部业绩；二是将上述两表合一，以“收益和全面收

利润分配表、所有者权益增减变动表等。会计报表附注应提供关于会计报表的编制基础和企业针对重要经济业务采用的会计政策和会计估计的说明、对会计报表中重要项目的进一步解释，以及未在会计报表中列示但国家统一的会计制度要求披露，或有助于准确、完整地理解会计报表的信息等。

题。以我国为例，新会计制度虽已在资产负债表中取消了“递延资产”项目，但对于属于递延资产的

益表”报告全部业绩。１９９７年８月，瑚Ｂ公布修订后的膦１《财务报表的列报》准则，提出用以

下两种方法披露已确认利得和损失的方式：一是通

过权益变动表反映；二是在“已确认利得和损失表”上披露。１９９９年８月，“Ｇ４＋ｌ”的“财务报告

业绩”意见稿认为：（１）所有已确认的财务业绩都应在财务业绩报表中反映，不应与所有者投资和分派款项所引起的权益变动一起报告。将财务业绩与

非财务业绩分开报告，已成为国际会计发展的趋势。（２）单个汇总数据如本期损益，已不能充分反映会计主体财务业绩信息。为提供更有效的财务业绩信息，应根据不同性质项目加以分类。“Ｇ４＋１”认为，将财务业绩分３部分报告：一是经营活动的财务结果；二是理财与其他财务活动的财务结果；三是其他利得和损失。（３）全部财务业绩在一张财务业绩报表中反映，比在两张报表中报告更为合

适。

上述财务报告改革的研究反映出一种趋势：要求财务报告披露全面、有效的财务成果信息。要达到该目标，单靠传统的“损益表”已无能为力。目前，许多财务业绩信息是绕过损益表在资产负债表中权益部分对外报告的，因而必须扩大业绩报告的内容。改革思路是在保留传统“损益表”的基础上，增加“第四表”，如ＡＳＢ的“全部已确认利得

和损失表”、ＦＡＳＢ的“全面收益表”和粥Ｂ的

“已确认利得和损失表”，或“Ｇ４＋ｌ”提出的扩大原损益表或权益变动表的报告内容以补充揭示财务业绩信息。这样，可以构成新的企业业绩报告体系。此外，这些机构还认为，应突破现行收入实现原则的束缚，扩大财务业绩报告的内容；同时，将

绕过损益表在资产负债表中反映的未实现利得和损

失集中在一张财务业绩报表中，以反映企业取得的全部财务成果。但是，这些研究无法突破传统会计理论框架的束缚，仍然具有一定的局限性。怕ｏ

（二）未来财务报告：互联网上的企业报告

一般认为，未来财务报告在信息披露的内容上，可包括财务信息和非财务性信息，历史信息、现时信息和未来信息；在披露形式上，可包括全面

系统的整体报告，地区、行业或产品类别的局部、分部报告；在报告的时间性上，可包括期末报告、

中期报告和实时报告；在披露信息的价值基础上，可包括历史成本计价报告，现时成本计价报告和未来价值的预测报告等。此外，未来财务报告还应包括社会责任报告，以披露企业在教育与医疗卫生、职工就业与培训、环境保护、公益事业、城市改造等方面信息，反映企业在绿色环境与可持续发展，以及其他社会责任方面所作的努力和取得的经济、

社会效益等。Ｌ６０

１９９９年１１月，认ＳＢ发布“互联网上企业报告”（ＢｕｓｉｎｅｓｓＲｅｐｏｒｔｉｎｇ叫ｔｈｅｈｌｔｅｍｅｔ），它也称电子企业报告（ＥｌｅｃｔＭｌｉｃ

ＢｕｓｉｎｅＳｓ

Ｒｅｐｏｒｔｉｌｌｇ）。该报告目

的有三：一是在全球范围内向会计政策制定者说明

企业报告中发生变化的性质，并解释这些变化正如

９８

万　

方数据何影响着会计信息和企业信息的传播；二是辨别这些变化对未来会计准则制订有可能产生的影响；三是提出现在或将来会发生的电子企业报告中的问题，并推荐一套解决的办法，以确保向企业内部和外部财务信息用户传播高质量的信息。在未来网络经济中，企业、政府和非营利组织将更广泛、深入地应用电子数据交换技术（ＥＤＩ），适时生产技术

（Ｊ１１ｒ）、柔性制造系统（肼Ｓ）、高级制造技术（Ａ肿）、企业资源计划（ＥＲＰ）、政府资源规划

（ＧＲＰ）和知识资源管理系统（ＫＲＭ）等１１ｒ信息技

术。这样，经营报告语言扩展系统（ＥｘｔｅＩｌＳｉｖｅ

Ｂｕｓｉ．

ｎｅｓｓ

Ｒ印ｏｒｔｉｎｇ【ａｎｇｕａｇｅ，ｘＢＲＬ）等实时报告系统将

被更多的用户所采用。

（三）全球共同的企业报告语言：ｘＢＲＬ

）（ＢＲＬ被称为是一个“商务报告的革命”，它

有望成为全球共同的企业报告语言，为网络财务报

告的国际趋同奠定技术基础。）（ＢＲＬ是可扩展标记

语言（ｘＭＬ）在财务报告信息交换和提取领域的一

种应用。ｘＢＲＬ不强调制定新的会计准则，而是致力于增强按现有会计准则提供信息的有用性；）（ＢＲＬ可使不同会计准则下的财务报告编制更加容

易；ＸＢＲＬ报告系统可将纸质报告转换成通用的数字文件，使非财务信息具有与财务信息同样重要的

地位。有了ｘＢＲＬ后，政府可对其投资的重大项目

以及对政府各部门进行更有效的管理。企业采用

ｘＢＲＬ可向全球投资者、债权人等各种利益相关者呈报更加丰富和个性化的信息，信息不对称的情况

将得到极大的缓解。

目前，国际上许多证券交易所、会计师事务所和金融服务与信息供应商均已采用或准备采用该项

标准和技术，世界各国已有２５０多个机构参加了

ⅫＲＬ国际组织。澳大利亚金融监管局（ＡＰＲＡ）是

世界上第一个引进ｘＢＲＬ标准，并将该标准应用于银行与公司间信息交换的机构。在美国，投资银行摩根・斯坦利（Ｍ０ｒｇ肌ｓｔａｍｅｙ）已成为世界上第一个向美国ＳＥＣ提交用ＸＢＲＬ制作其年报电子文件的上市公司；各主要商业银行也正在积极研究如何利用ｘＢＲＬ提高对融资对象信用风险的控制。目前，微软、纳斯达克（ＮＡＳＤＡＱ）和普华（ＰｗＣ）正在

共同开展要求企业利用ＸＢＲＬ提供财务报表的推广

工作。为提高金融监督的及时眭和有效性，美国银行业的监管者——联邦储备保险公司要求每家银行

报送的季度报告应使用ＸＢＲＬ标准。２００１年，美国

的财务管理改善共同项目（ＪＦＭ口）在其机构刊物

中发文指出，将在政府机构中采用ｘＢＲＬ标准。加

拿大的多伦多股票交易所也已开始使用ｘＢＲＬ格式在我国，２００２年下半年，中国证监会在上海、发布２００３年度的上市公司财务报告。在欧洲，各深圳两家证券交易所对ＸＢＲＬ标准进行了研究，并国中央银行和地区监管者也在积极推动各自的

结合中国国情制定了《上市公司信息披露电子化规

ⅫＲＬ项目。２００１年，路透社成为在欧洲上市公司

范》。２００４年６月，上证所的ⅫＲＬ项目通过了中第一个采用）（ＢＲＬ提供财务报告的企业。在英

）【ＢＲＬ国际组织的评估。通过将ⅫＲＬ标准应用于

国，金融服务监管局（ＦｓＡ）已宣布正在采纳

我国证券业，将会推动上市公司信息披露的规范化）（ＢＲＬ标准。英国国内税收局于２００３年３月开始采和标准化，提高信息传输效率，方便信息中介改善用电子申报纳税，并从２００３年第四季度开始接受服务质量，进一步增强投资者信心，并促进我国的纳税人采用）（ＢＲＬ标准的电子税务文件。同时，英会计准则与国际接轨。根据沪、深两地交易所的试

国电子政府内部操作框架（ｅ—ＧｏｖｅⅡｍｌｅｍ

ｈｌｔｅｒｏｐｅｒ．

点和实践，可以预计，ⅫＲＬ标准在国内证券业，

ａｂｊｌ西ＦｈｎｅｗｏＩ｛（，ｅ—ＧⅢ）指出，为推进政府与国乃至我国所有营利和非营利组织的财务报告应用上民、企业问的信息交换，提高政府服务效率，将在具有广阔的发展前景。

ｅ—ＧⅢ中实现与ＸＢＲＬ的整合。在亚洲，日本国税现代网络技术对传统财务报告已带来了巨大冲厅从２００４年２月起正式采用ＸＢＲＬ受理企业的税务击。它不仅影响传统会计的确认基础、计量属性与申报；东京证交所目前受理的上市公司财务报告中报告内容和方式，而且还可能促使财务会计与管理部分已开始采用）（ＢＲＬ格式。韩国证券市场（ＫｏＳ—

会计，或与税务会计“合二为一”，乃至最终决定ＤＡＱ）也推出了“）（ＢＲＬＰｉｌｏｔ

ｓｅⅣｉｃｅ”项目，在网

传统财务会计的“生死存亡”。对于这些变化，我上披露部分上市公司的财务数据和）【ＢＲＬ实例文

国会计界人士应当予以足够的重视。

档。

（责任编辑施有文）

注释：

①包括澳大利亚、加拿大、新西兰、英国和美国会计准则制定机构，ｌＡｓＢ也派出观察员参加。

参考文献：

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财务报告的历史演进和发展趋势

作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：被引用次数：

林华， LIN Hua

上海财经大学,会计学院,上海,200433

华东师范大学学报（哲学社会科学版）

JOURNAL OF EAST CHINA NORMAL UNIVERSITY(PHILOSOPHY AND SOCIAL SCIENCES)2006，38(1)2次

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相似文献(10条)

1.学位论文 毕进 论未来财务报告的发展趋势 2001

在当今信息时代,经济技术高速发展,企业经济活动日趋复杂,信息使用者的需求也随之发生了较大的变化.未来财务报告的发展必须突破其传统理论框架的局限,建立适应社会经济变化和信息用户需求变化的理论框架体系,在此基础上,企业财务报告的发展趋势将具体表现在财务报表呈现多样化,其他财务报告手段作用日益增强及财务报告方式的不断创新上.该文共分五章.第一章介绍了财务报告的功能及其发展历史;第二章分析了推动财务报告发展的两大动力:第三章指出了现行财务报告中存在的矛盾.第四章分析了现行财务报告模式的局限性及成因;第五章预测了未来财务报告的发展趋势.

2.学位论文 边敏 财务报告研究 2002

全论文共分三部分.第一部分,首先介绍了财务报告的基本理论,包括其内涵、概念、重要性、地位以及历史发展情况等,为之后所论及的财务报告的改进作出理论的铺垫.第二部分为财务报告的现状及评价.通过对现行基本财务报表、财务报表附注、及其他财务报告的分析,总结出现行财务报告体系的缺陷及改进的必要性.第三部分,具体论述中国财务报告的改进.首先对中国目前的经济状况、财务目标的选择以及中国会计理论体系的构建作一深入地探讨分析,然后,以引入财务报告改进的国际研究成果的基础上对未来财务报告的发展作出展望.

3.期刊论文 禹汉年. Yu Hannian 未来财务报告的发展方向 -河南财政税务高等专科学校学报2001,15(4)

随着知识经济的到来和信息技术的发展,企业财务报告的内容将趋于多元化,形式将体现出灵活性和实时性.财务报告的变化将从以下几方面体现出来:财务报表的中心将由收益表转向资产负债表;多种计量基础并用但更多地采用现行价值或市场价值;收益表将趋向于反映全面收益或分化成两个报表,增值表与收益表同时成为备选的收益披露形式或两个报表同时存在;财务报表的内容将日益增加.

4.学位论文 贾淑娟 论财务报告的改进 2001

文章共分为三个部分.第一部分首先介绍了财务报告的基本概念和内容,在澄清概念的基础上分析其作用及其在整个财务会计理论体系中所占有的地位,最后通过财务报告的历史发展总结出影响财务报告发展的因素,为之后所论及的财务报告的改进作出理论的铺垫车船费二部分为财务报告的现状及评价.通过对现行基本财务报表、财务报表附注、及其他财务报告的分析,总结出现行财务报告体系的缺陷及改进的必要性.第三部分具体论述中国财务报告的改进.首先在引入财务报告改进的国际研究成果的基础上对未来财务报告的发展作出展望.然后转入该部分的核心内容.在具体论述中国财务报告的改进之前,先是与上述第一章所总结出的影响因素相呼应,对中国目前的经济状况、财务目标的选择以及中国会计理论体系的构建作一深入地探讨与分析,然后据此总结出中国财务报告创新的难点,最后得出结论,对中国财务报告的改进提出作者粗浅的建议.

5.期刊论文 秦明渠. 齐风英 浅谈未来财务报告的发展 -山东水利2003,""(7)

1现行财务报告体系

财务报告是指企业用于对外界公布,反映企业财务信息和非财务信息,旨在帮助信息使用者分析企业过去经营状况等有关经济事项的一个有机报告体系.财务报告可以是数据报告,也可以是文字报告.我国的财务报告除了包括企业根据完整无误的帐薄记录和其他有关资料编制的财务报表外,还包括必要的附表、会计报表附注和财务情况说明书.

6.学位论文 刘薇筱 XBRL财务报告系统及其在上海医药股份公司的应用研究 2005

在现代企业中，财务报告是向投资者及其他利害关系人提供会计信息的窗口，是企业内部和外部进行财务信息交换主要方式。随着会计信息处理中间环节的计算机应用的推广和互联网的高速发展，以网络为载体发布和传递财务报告的方式已经为越来越多的使用者所接受。网络财务报告除了是低成本、及时准确的信息披露方式外，也带来了一些诸如财务数据报告格式不统一，各国财务报告语言不一致、各国会计准则差异等问题，从而削弱了其会计信息相关性的质量。为此，一些国际性的会计事务所和金融机构对财务数据的传输和表达制定了统一的标准，并建立XBRL(eXtensibleBusinessReportingLanguage)可扩展企业报告的语言标准。

XBRL是一种新兴的、面向Internet应用的标记语言，有着操作简便、基于内容的数据标识、存储与显示分离和易于处理等显著优点。作为一种新兴的先进技术，XBRL被称为是一个“商务报告的革命”。它有望成为全球共同的企业报告语言，为网络财务报告的国际趋同奠定技术基础。

XBRL财务报告系统解决了存取网络财务报告的两个主要问题，即对财务信息供给方而言，无须按提供对象不同而编制不同格式财务报表，降低了重新输入错误的风险与信息成本；对信息需求方而言，可快速、可靠地获取所需的财务和非财务信息，并根据其决策模型加以分析与利用。

本文采用理论研究的方法，阐述了XBRL报告系统技术标准和原理。在总结国外XBRL财务报告的应用经验基础上，本文结合国内XBRL的应用实践，阐述了XBRL在我国的应用前景以及在国内应用XBRL存在的问题，并在此基础上提出我国发展XBRL报告系统的意见和建议。

本文共分五章进行论述。第一章阐述XBRL技术标准、XBRL财务报告产生背景及其优点与特点；第二章回顾和总结XBRL国际应用现状和特点，展望了XBRL对未来财务报告披露的影响；第三章阐述XBRL报告系统在我国应用现状及存在的问题。前三章主要是对XBRL及其应用的一般理论阐述。

由于财务报告的生成模式必将涵盖企业内部的信息处理过程。换句话讲，网络环境下的财务报告是企业整个信息系统中的重要组成部分，脱离了企业内部的信息采集和处理过程，就不可能建立起适应于网络环境的会计报告模式。基于此观点，从第四章开始，本人提出在立足最新XBRL技术标准的基础上建立我国XBRL协同财务报告系统的建议和设想。同时，在第五章中为上市公司——上海医药股份有限公司整合的财务报告系统进行了应用设计规划

。

7.期刊论文 祝佳. 朱家乐. Zhu Jia. Zhu Jiale 基于XBRL的财务报告 -计算机应用与软件2010,27(3)

现在的财务报表所表现的内容越来越多,且越来越复杂,这种情况下就必然产生数据冗余,并且这个问题会随着企业的发展越来越明显,以至后来企业要花很大的功夫去制作核对报表.特别是对于那些需要以不同格式(PDF,WORD,HTML)提交的报表,更需要大量的人工操作.由于大量人工操作的介入,报表的正确性将很难得到保证.现行的财务报告模式已经不符合当前环境下财务报告的需要,而可扩展商业报告语言XBRL(eXtensible Business ReportingLanguage)的出现将改变这一状况,并对未来财务报告有着深远的影响.

8.学位论文 马彦杰 论公允价值财务报告模式的构建 2007

财务报告理论和模式已经历了上百年的发展和变革，而影响财务报告变革有内在和外在两个基本因素。内在因素是会计的发展，其中计量属性的选择是影响会计发展的核心问题。影响财务报告变革的外在因素是社会经济环境：一方面财务报告需要通过对财务信息的选择和归纳反映外部世界的变化；另一方面财务报告作为连接企业和企业外部世界的通道，体现了管理者，投资者、债权人、政府监管机构等诸多利益相关者之间协调和博弈的结果。 因此，财务报告模式的发展必须符合社会经济环境的要求，并以一定的计量属性为核心，这两方面也是构建财务报告模式的基础。除此而外，构建财务报告模式还包括财务报告的质量信息特征、报告的内容形式以及报告的结构体系几方面内容。

传统的财务报告是建立在历史成本计量属性基础之上的，这能够满足一定时期社会经济环境的需要。随着新经济时代的到来，传统财务报告模式已经不能满足环境的需求，客观上需要建立新的报告模式。而建立新的报告模式首先需要选择新的计量属性作为基础，这就是公允价值。那么传统财务报告模式存在哪些局限性?公允价值计量属性有何特征和优势?公允价值财务报告相比传统财务报告有何改进?公允价值财务报告究竟应当如何构建?又有可能产生哪些问题?带着这些问题笔者撰写了本文。

本文分为四个部分，除第一部分引言阐述了研究背景、研究意义、研究思路和研究方法外，主体三部分内容如下： 第一部分，传统财务报告模式的计量属性及其局限性。

传统财务报告模式是以历史成本为核心的。会计以时间和交易方式为坐标而产生出历史成本、现行成本、现行市价、未来可变现净值和现值五种计量属性。选择历史成本符合会计的最基本要求，也能在一定程度上满足外在社会经济环境的要求。在会计的发展历史上，历史成本经历过诸多挑战，但仍然没有动摇其核心的地位。现行的财务报告在资产减值、计提准备等方面对历史成本进行了调整。以历史成本为出发点，传统财务报告模式的信息质量强调可靠性，却忽视了相关性，并在一定程度上影响及时性、重要性和可比性。财务报告要素是将财务报告对象的具体化，传统的财务报告要素体现的是一种“历史观”，在要素的定义以及对象的选择范围上都有一定的局限性。传统的财务报告体系包括资产负债表、收益表、现金流量表以及报表附注等内容，分别反映了企业的财务状况、经营状况和现金流量情况。在财务报告的演进中，财务报告体系的几部分主体内容是适应外在环境需要而逐一产生的。在报告体系的逻辑结构中，资产负债表反映企业财务情况，收益表反映企业的经营业绩，二者通过所有者权益及其变动建立逻辑关系，但是传统的财务报告体系中这种关系却被割裂了。外部环境的剧烈变化激化了历史成本财务报告模式内在的矛盾。随着第三次科技革命的不断发展，计算机技术、信息技术和网络工具的日新月异，出现了以金融工具为代表的新的经济事物，企业核心驱动力也由硬资产向软资产转变。在新经济条件下，传统财务报告模式的局限性主要表现在：①不能满足财务报告信息的完整性，②不能满足财务报告信息的及时性，③扰乱报告信息结构，④忽视了价值，⑤与会计理论发展相矛盾。因此变革财务报告是十分必要的。而建立新的报告模式的核心问题是新的计量属性的选择，这种计量属性就是公允价值。 第二部分，公允价值计量属性及在财务报告中的运用。

公允价值的研究可以追溯到上个世纪七十年代，金融工具的广泛使用和金融创新是展开对公允价值研究的导火索。在2006年美国财务会计准则委员会发布的SFAS NO.157中，指出公允价值的定义是“在计量日，市场的参与者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债支付的价格”。公允价值计量理论是建立在经济学价值论的基础上的。公允性是公允价值的最主要特征，而经济学意义上“公允”是建立协调利益各方的均衡点。理想的市场条件下，价值是由广泛的参与者共同决定，因此市场价格最符合公允价值的要求。公允价值计量最直接的任务就是为了寻找市场价格，而如何寻找市场和均衡利益是公允价值计量需要解决的问题。

公允价值计量属性并不能孤立于其他几种计量属性而存在，在实际运用中公允价值通过其他的几种计量属性表现出来。在交易发生时，公允价值就表现为计量交易的历史成本，随着时间的推移，历史成本逐渐与公允价值分离，此时公允价值又表现为现行成本和现行市价，或者是未来可变现净值，而采用现值手段则也是为了在市场条件不成熟时估计公允价值。在SFASNO.157的规定中，公允价值只可能是现行市价或现值，这意味公允价值不包括“成本信息”。公允价值信息分为三个等级，等级一的参照信息是市场信息；等级二的参照信息是指不包括在等级一中的，对于资产或负债可观察的，直接或间接的市场信息；等级三的参照信息是不可观察的资产或负债的信息。在财务报告中，运用公允价值计量属性可以解决在历史成本下金融工具、人力资本和无形资产等特殊项目无法合理计量的问题。金融工具包括企业现金、有价证券和应收应付款等初级金融工具，也包括期权、期货和远期合约等衍生金融工具，对于其中任何一种，公允价值都是最适合的计量属性。人力资源计量可分为初始投入计量和人力资源价值两部分，运用公允价值对人力资源价值进行计量并在财务报告中列示，可以更好地反映企业的价值。公允价值同样也可以运用到无形资产的计量中，与传统财务报告不同的是，公允价值计量需要肯定无形资产的重估价值。 第三部分，公允价值财务报告模式的构建。

公允价值财务报告模式构建的思路可以借鉴传统财务报告。在计量属性的选择上，公允价值财务报告是以公允价值为基础的。公允价值财务报告的信息质量特征则是以相关性为核心，但并没有忽视可靠性的作用，同时公允价值财务报告也满足了重要性、及时性和可比性的要求。此外，公允价值财务报告信息还需要具备层次性的特征。

公允价值计量可以将信息划分为市场信息、类似市场信息和模拟市场信息三个层次。这三个层次体现了由市场的客观判断到企业的主观判断的过渡，而主观判断越多企业需要为之提供的证据也就越多，在财务报告中披露也就应该越详细。

公允价值财务报告的报告要素是建立在“未来收益观”基础上的，要素体现未来的经济情况对企业的现实影响。在具体的要素项目上，资产负债表对应收账款、存货、固定资产、无形资产、短期和长期负债项目的确认和计量方法相比传统财务报告都有很大不同；此外金融工具、人力资源等项目也被纳入报告体系。公允价值财务报告体系反映的是企业任意一时点的价值以及不同时点的所有者权益变动情况。公允价值财务报告基本内容包括资产负债表、全面收益表、现金流量表和报告附注。资产负债表需要确认报告对象没有实现的公允价值估值的变化，即重估价值，并作为权益项目列示在资产负债表中。资产负债表要素的排列要反映不同对象对企业价值的影响。全面收益表反映了除了业主投资和向业主分配、人力资源外所有影响企业所有者权益变化的原因。全面收益表改变了传统的收入确认和实现标准，并重组了收益的内容。在公允价值条件下，全面收益表和资产负债表的逻辑关系是保持一致的。公允价值现金流量中现金等价物概念相比传统报表有所扩大，包括了公允价值信息第一层次中交易资产的变动情况。财务报表附注是对财务报表中的数据进行详细的解释，包括如何选择、分类、计量的方法、计量的依据等信息，并对不同层次的公允价值信息也要进行不同程度的披露。构建公允价值财务报告还要考虑一些相关问题。现行的财务报告是公允价值和历史成本相结合的报告形式，而要推行完全的公允价值财务报告是一个渐进的过程，需要技术的进步和市场经济环境的成熟。如果实施完全的公允价值财务报告，可能会面对的问题有①公允价值财务报告呈报的时间必须是即时的，未来财务报告的目标是“在任何时间任何地点将任何财务报告信息提供给需要这些信息的任何使用者”；②公允价值财务报告的呈报需要以现代信息技术和网络技术为平台，报告的方式可以是互动的信息生成模式；③如何监管和审计公允价值财务报告也是必要考虑的问题。 本文的主要贡献有：

第一，从经济学的效用价值论和市场价值论的角度出发，解释了公允价值计量属性采用现值和市价的理论基础和意义，并以此为出发点，指出公允价值的“公允性”特征体现在其对市场均衡价格的追求上。

第二，提出了公允价值财务报信息具有层次性特征，其作用是使得公允价值财务报告能够最大限度地将有效信息纳入报告体系中；在此基础上，进一步阐述了公允价值财务报告的结构及内容，并提出了相关问题。公允价值财务报告模式的提出，是对未来进一步推进公允价值使用的一次有益的理论探讨。

9.期刊论文 朱鲁生 XBRL环境下财务报告的编制及应用 -会计之友2008,""(16)

现行的财务报告模式由于其提供信息的滞后性、片面性及主观性,已受到了越来越多信息使用者的质疑,而XBRL(可扩展商业报告语言)的出现将改变这一状况,并对未来财务报告有了新的认识.XBRL是目前应用与财务报表信息处理的最新技术,在XBRL环境下编制的财务报告凸现出诸多优点.本文分析了XBRL的优点,探讨了在XBRL环境下财务报告的编制及应用,展望了XBRL未来的发展前景.

10.学位论文 姜英兵 改进财务报告之研究 1998

该文共分三部分.第一部分为现行财务报告模式评价,其中基本概念说明,辨析和界定了财务报表与财务报告这两个易混淆的概念,因为这两个概念是理解全文的关键;现行财务报告模式评价,针对现行财务报告模式的局限性进行分析,依据财务会计基本理论,对改进财务报告提出建议.第二部分为改进财务报告专题研究,侧重于从改进财务报告的改进问题,以期相对完整地对现行财务报告加以改进.最后一部分为改进财务报告相关问题研究,主要是改进财务报告效益与成本之比较,改进财务报告与改进审计模式,以及对中国未来财务报告体系的设想.该文力求既全面系统,又有所侧重.该文的论证基于财务会计的基本理论而展开,既有理论的严谨,又具可操作性,形式与内容紧凑、精练.在分析过程中,将国际动态与现实国情相穿插,体现了接轨与国情,继承与发展的辩证关系.

引证文献(2条)

1. 程薇. 柴冬丽. 龙翔凌 国内外现金流量表比较研究[期刊论文]-中国卫生经济 2008(9)

2. 林华 未来财务报告:XBRL数字化网络报告——XBRL在我国应用的现状、问题和对策[期刊论文]-上海经济研究2007(3)

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