完全成本法与变动成本法的比较和决策应用
学 校： 打发打发 系 别：会计系
专 业：会计学
作 者：·····
指导老师：大大大
班 级：飞会本一班
目录
1 研究背景及意义 ....................................................................................... 1
2 完全成本法与变动成本法概述 ................................................................ 1
2.1 完全成本法概述 ........................................................................................... 1
2.2 变动成本法概述 ........................................................................................... 1
3 完全成本法与变动成本法的区别 ............................................................ 1
3.1 产品的成本构成不同 ................................................................................... 1
3.2 存货的估价不同 ........................................................................................... 2
3.3 盈亏计算方法不同 ....................................................................................... 2
4 完全成本法与变动成本法的优缺点 ......................................................... 3
4.1 在利润与销量方面 ....................................................................................... 3
4.2 在成本控制与业绩评价方面 ........................................................................ 3
4.3 在产品定价、计税和对外报告方面 ............................................................. 4
4.4 在决策分析方面 ........................................................................................... 4
5 完全成本法和变动成本法对企业短期经营决策的影响 ........................... 5
5.1 案例资料 ...................................................................................................... 5
5.2 案例分析 ...................................................................................................... 5
5.3 完全成本法和变动成本法对业绩评价和短期经营决策的影响 .................... 8
结 论 ........................................................................................................ 10
参考文献 .................................................................................................... 11
致 谢 ........................................................................................................ 12
完全成本法与变动成本法的比较和决策应用
摘 要
本文对完全成本法与变动成本法进行了概述，分析了他们的区别，并结合具体案例探索了他们的不足及优势：变动成本法有利于企业的部门业绩评价和短期决策，更符合配比原则中的期间配比，促使企业重视销售，防止盲目生产，同时简化成本计算工作，更适合企业内部管理和短期决策；变动成本法不仅适合于提供与短期决策相关的成本信息，也适用于对外报告；完全成本法符合进行产品定价的要求，据此计算出的存货的价值和会计损益，也符合对外送会计报告的要求和所得税法对计算应税所得额的要求。根据对完全成本法与变动成本法的比较，可以更好的为企业的经营决策提供指导。
关键词：完全成本法，变动成本法，企业，经营决策
1 研究背景及意义
我国经济体制改革不断深化，市场经济变化莫测，为了使企业在愈演愈烈的市场竞争中处于不败之地，成本优势便成为掌握主动权的法宝。在生产技术水平提高和生产工艺改善的前提下，固定性制造费用的比重呈逐渐升高趋势，传统的完全成本法提供的会计资料越来越不能满足企业决策需要了，而变动成本法因其在固定性制造费用处理方面的特点而有了广阔的应用空间。本文通过完全成本法与变动成本法的比较，为企业的经营决策提供指导。
2 完全成本法与变动成本法概述
2.1 完全成本法概述
完全成本法是将成本按经济用途分为制造成本和非制造成本两大类，将制造成本完全计人产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。
2.2 变动成本法概述
变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动制造费用和固定制造费用两大类，再将变动制造费用和直接材料、直接人工一起计入产品成本，而将固定制造费用与非制造费用一起列为期间成本。 3 完全成本法与变动成本法的区别
3.1 产品的成本构成不同
采用完全成本法计算的产品成本把直接材料、直接人工和制造费用，
包括变动制造费用和固定制造费用全部包括在内。其理由是，固定制造费用也是生产过程必不可少的，也应计入产品成本。
采用变动成本法计算的产品成本仅由直接材料、直接人工和变动制造费用等变动成本组成，不包括固定制造费用。其理由是，固定制造费用是与企业的生产能力相联系的。企业的生产能力一经形成，不论产品生产与否、生产多少，这些费用仍将按照会计期间发生，因而视之为期间费用，直接计入当期损益，不计入产品成本
3.2 存货的估价不同
采用完全成本法时，由于产品成本计算包括变动成本和固定成本，因而在产品、半成品和产成品这些存货也按完全成本计价，既包括变动成本，也包括固定成本。
采用变动成本法时，由于产品成本计算只包括变动成本，因而上述存货也只能按变动成本计价，不包括固定成本。
3.3 盈亏计算方法不同
采用完全成本法时，应先将产品的销售收入减去按完全成本（完全的生产成本）计算的主营业务成本和产品销售税金及附加，算出产品销售利润，再减去营业费用、管理费用和财务费用，算出营业利润。
采用变动成本法时，先将产品销售收入减去按变动成本计算的主营业务成本和产品销售税金及附加，算出生产创利额，然后用生产创利额减去变动的经营管理费用(即变动的营业费用、管理费用和财务费用)，算出企业创利额，最后再从企业创利额中减去全部固定成本，算出营业利润。
4 完全成本法与变动成本法的优缺点
变动成本法和完全成本法都能为企业管理层提供有用会计信息服务，只是在不同情况下两种所存在的优缺点不同。
4.1 在利润与销量方面
采用变动成本法算出的利润额与销售量增减相一致，可以促使企业注重销售，根据市场需求以销定产，避免盲目增产。
采用完全成本法算出的利润额则更多的与生产量相联系，在生产量大、销售量不大的情况下，算出的利润仍较大，因而导致企业只注重生产不重销售，不根据市场需求以销定产，从而影响经济效益。
4.2 在成本控制与业绩评价方面
采用变动成本法时，需要把成本划分为变动成本和固定成本，因而可以针对这两者不同形态的成本分别采用不同的成本控制方法。对于随产量变动而变动的成本，可以根据产品的消耗定额进行控制；对于相对固定的成本，则应根据相关的费用计划进行控制。采用完全成本法是，不分变动成本和固定成本，在成本控制方面有一定的局限性。
一般来说，变动成本的高低反映生产部门和其他业务部门的工作业绩，应由生产部门和其他业务部门负责；固定成本的高低反映的是管理部门的工作业绩，应由管理部门负责。因此，采用变动成本法海有利于各部门业绩的评价。完全成本法在这一方面也有一定的局限性。
4.3 在产品定价、计税和对外报告方面
按照变动成本法计算出的产品成本不完全，不符合进行产品定价的要求，据此计算出的存货的价值和会计损益，也不符合对外送会计报告的要求和所得税法对计算应税所得额的要求。完全成本法则符合这些要求。因此，变动成本法不能取代完全成本法。
由此可见，需要采用变动成本法的企业，一般可以利用会计信息，在财务会计帐外进行计算，而不宜在账内计算，也不能在账内根据变动成本法计算营业利润、编制对外财务报表；如果产品成本在账内计算，那么在月末计算营业利润、编制对外会计报表以前，必须将账面成本调整为完全成本。
4.4 在决策分析方面
企业决策通常分为短期决策和长期决策两类。就短期而言，企业现有生产能力一经形成，在短期内难以变动。因此，与现有生产能力相联系的固定成本是不可避免成本，成为一种与决策无关的成本。但变动成本却会受短期决策的影响。因此，短期生产经营决策通常借助于创利额进行。因为各种产品的创利额标志着它们的盈利能力。只有采用变动成本法，才便于提供创利额信息，揭示销售量、成本和利润之间的依存关系，从而进行本量利分析，为企业的短期生产经营预测和决策提供决策所需会计信息。
就长期决策而言，因为企业生产能力会发生增减变动，固定成本也会相应的发生变动，所以，长期决策应建立在补偿所有成本的基础之上。完全成本法所提供的会计信息，符合长期决策的需要。
5 完全成本法和变动成本法对企业短期经营决策的影响
5.1 案例资料
2004年3月，某医疗工业公司财务科长根据本公司下属各企业的会计年报及有关文字说明，写了一份公司年度经济效益分析报告送交经理室。经理对报告中提到的两个企业情况颇感困惑：一是专门生产输液原料的甲制药厂，二是生产制药原料的乙制药厂。甲制药厂2002年产销不景气，库存大量积压，贷款不断增长，资金频频告急，2003年该厂积极努力，一方面适当生产，另一方面则想方设法，扩大销售，减少库存，但报表上反映的利润2003年却比2002年下降。乙制药厂情况则相反，2003年市场不景气，销售量比2002年下降，但年度财务决算报表上的各项经济指标除了资金外都比上年好。经理这么一提，财务科长也觉得有问题，于是他将这两个厂交来的报表和财务分析进一步研究。
工资和制造费用每年分别为288000元和720000元，销售成本采用后进先出法。该厂在分析其利润下降原因时，认为这是生产能力没有充分利用、工资和制造费用等固定费用未能得到充分摊销所致。
工资和制造费用两年均为180000元，销售成本也是采用后进先出法。该厂在分析其利润上升的原因时，认为这是在市场不景气的情况下，为多交利润、保证国家利润不受影响，全厂职工一条心，充分利用现有生产能力，增产节支的结果。
5.2 案例分析
由于完全成本法和变动成本法的差别就是固定生产成本是应该计入
产品成本还是期间费用，所以我们就只对利润表的这一部分进行研究。
案例资料中的利润表就是按照完全成本法编制的。甲厂的工资和制造费用每年分别为288000元和720000元，乙厂的两项两年均为180000元。工资和制造费用全部为固定成本，不含变动成本。完全成本法下，销售成本包括变动的生产成本（材料，燃料和动力）和固定的生产成本（工资和制造费用）。2002年发生了288000＋720000＝1008000（元）固定成本，由于固定制造成本完全分摊到产品成本，而2002年生产量为72000瓶，单位产品固定成本＝1008000／72000＝14（元／瓶），即分母为当期生产量。而当产品销售出去时，这部分固定成本才被计入主营业务成本抵减由此产生的主营业务收入；在产品被售之前，这部分固定成本留在库存商品里，作为资产。即当期产生的固定成本被均匀地分到了被销售的当期生产产品和当期产生的存货中去了。甲厂2002年产销不景气，库存大量积压，本期生产的72000有53000瓶被销售，19000瓶库存，产量>销量，所以2002年进入利润表的固定成本＝14*53000＝742000（元），留在存货里的固定成本＝14*19000＝266000（元），即2002年发生的固定成本有266000未进入利润表。
2003年，发生的固定成本同样是1008000元，被分摊到50400瓶当期生产量里。由于产量为50400，销量为74200，所以产量
2003年增加的销售收入为2597000-1855000＝742000（元），增加的销售费用为108000-85000＝23000（元），而增加的销售成本为2234162-1272000＝962162（元），其中不仅含有本期的固定成本，还吸收了之前库存商品的固定成本。这使得固定成本被大大提高了，单位固定成本由2002年的14元／瓶提高到了2003年的（5.71＋14.40＝）20.11元。我们从利润表看到，2003年越卖的多则吸收的存货中的以前年度产生的固定成本越多，单位固定成本越大。虽然2003年扩大销售减少库存，但完全成本法下的利润却减少了。
乙厂却刚好相反。2002年生产数等于销售数，由于后进先出，所以没有动用2002年期初存货，所以产量：销量，利润表中的固定成本就是当期发生的固定成本360000元，没有以前库存商品的固定成本进入当期成本，也没有当期固定成本留在库存商品中。
2003年生产13000瓶但卖出11000瓶，产量
变动成本法下，利润表中的固定生产成本就是当期产生的全部工资和制造费用，和销售费用一样被看成是期间费用。故在产品被卖出去之前，
固定成本都不计入主营业务成本，既不进入资产负债表；当产品被卖出时，
计入资产负债表的固定成本是当期发生的固定成本。这样，就不会发生库
存商品吸收固定成本而导致的如以上完全成本法下利润表所示的产销不
平衡时销量和利润不成正比的情况（前提是贡献毛益大于零）。甲厂单位
贡献毛益＝35-10＝25（元），毛益和固定生产成本两年都不变，为1008000
元。若忽略销售费用，则利润只与贡献毛益有关，而单位贡献毛益又不变，
所以利润与销量成正比，与生产量无关。变动成本法的这个特点很充分地
反映到了以上编制的利润表里。对于甲厂而言，单位贡献毛益为25，而
2003年销量和2002年相比增加了21200瓶，则总的贡献毛益增加了
21200*25＝530000，固定成本为期间费用故不变，这使得2003年的利润
大于2002年的利润。乙厂也是如此。
同时，乙厂在2002年产销一致，则变动成本法和完全成本法下编制
的利润表的最终利润是一致的。因为产销一致则完全成本法下不存在期末
存货吸收或期初存货释放固定成本的情况。由此我们可以看出，变动成本
法是鼓励销售的。
5.3 完全成本法和变动成本法对业绩评价和短期经营决策
的影响
依据变动成本法编制的利润表，可以得出与完全成本法下截然相反的
结论。根据甲厂在变动成本法下的利润表，甲厂在对其利润下降进行分析
时认为是“生产能力没有充分利用、工资和制造费用等固定费用未能得到
充分摊销所致”的观点有失偏颇，甲厂在其扩大销售减少库存的努力上所
产生的利润随之增加。根据乙厂在变动成本法下的利润表，我们可以看到，
完全成本法下生产的多则库存多，则被库存商品吸收的固定成本多，则当
期利润多，导致做出了要乙厂增产节支的决策。而变动成本法只关心销售
量。由于乙厂在2003年销量不如以前，故利润下降，我们对乙厂的业绩
评价也转优为差，并作出要乙厂不要盲目生产而是应该积极扩大销售的结
论。即完全成本法的信息导致企业盲目生产，造成产品积压，导致资金长
期占压甚至产品的永久损失。变动成本法引导企业更加重视销售，更加注
重分析市场动态、开拓销售渠道、搞好售后服务，从而防止盲目生产。
变动成本法有利于企业的部门业绩评价和短期决策，更符合配比原则
中的期间配比；促使企业重视销售，防止盲目生产，同时简化成本计算工
作。更适合企业内部管理和短期决策。
与完全成本法相比，变动成本法的优点是主要的，变动成本法不仅适
合于提供与短期决策相关的成本信息，也适用于对外报告。变动成本法也
有局限性，按其计算的产品成本目前不合乎税法以及企业会计准则的有关
要求；将成本划分为变动成本和固定成本本身是假设。
完全成本法的优缺点是相对于变动成本法而言的，变动成本法更重视
销售环节，而完全成本法更重视生产环节，也不一定就是缺点（如当产品
供不应求时，生产就是第一位的）。值得一提的是，完全成本法更符合配
比原则中的“因果配比”，因为生产产品的成本，无论是直接人工、直接
材料还是制造费用，全部都要归集到产品中，并在产品实现销售时从收入
中一次扣除。此外，变动成本法和完全成本法还有共同的局限性：决策是
面向未来的，而不论是完全成本法还是变动成本法，都是面向过去的，都
是有关过去经济活动的反映，所以除非它们能够协助决策，否则它所提供
的决策信息就毫无价值可言。
结 论
企业会计为了更好地履行其对内、对外两方面的职能需要，变动成本
法和完全成本法需要互相补充，取长补短，实现变动成本法和完全成本法
的结合。二者结合是企业自身发展的需求也是管理会计下的发展趋势，无
论是应用变动成本法还是完全成本法，都是为了更好地服务于企业，为企
业提供更加精确的数字依据和有用决策信息。完全成本法与变动成本法具
有其优点，同时也具有其局限性。决策是面向未来的，而不论是完全成本
法还是变动成本法，都是面向过去的，都是有关过去经济活动的反映，所
以除非它们能够协助决策，否则它所提供的决策信息就毫无价值可言。
参考文献
【1】 吴晶，管理会计最新实务指南，中国纺织出版社，2009,10
【2】 胡秀芬，石秀琴，变动成本法及其完全成本法的比较及其应用研究，
林业财务与会计，2002
【3】 聂超颖，完全成本法与变动成本法的比较和决策应用，经济期刊《消
费导刊按》，2010,4
【4】 梁菁，《当代经济》2010年第6期下
【5】 百度文库，http://www.baidu.com
致 谢
恍然如梦，大学四年的生活已经悄然结束，回想四年间学习生活，还依然历历在目，这短暂又充实的四年也将成为永恒而又美好的记忆深埋于我心中。
值此论文完成之际，首先要感谢我的导师卫国芳。在我撰写论文期间，卫老师对我的论文提出了许多宝贵的意见和建议，从论文的题目、构思到论文的具体内容，都包含了卫老师精心的指导和大力的帮助。
与此同时，感谢升达经贸管理学院的栽培以及会计系老师的教育，在此送上最诚挚的祝福，愿升达越办越好。
完全成本法与变动成本法的比较和决策应用
学 校： 打发打发 系 别：会计系
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班 级：飞会本一班
目录
1 研究背景及意义 ....................................................................................... 1
2 完全成本法与变动成本法概述 ................................................................ 1
2.1 完全成本法概述 ........................................................................................... 1
2.2 变动成本法概述 ........................................................................................... 1
3 完全成本法与变动成本法的区别 ............................................................ 1
3.1 产品的成本构成不同 ................................................................................... 1
3.2 存货的估价不同 ........................................................................................... 2
3.3 盈亏计算方法不同 ....................................................................................... 2
4 完全成本法与变动成本法的优缺点 ......................................................... 3
4.1 在利润与销量方面 ....................................................................................... 3
4.2 在成本控制与业绩评价方面 ........................................................................ 3
4.3 在产品定价、计税和对外报告方面 ............................................................. 4
4.4 在决策分析方面 ........................................................................................... 4
5 完全成本法和变动成本法对企业短期经营决策的影响 ........................... 5
5.1 案例资料 ...................................................................................................... 5
5.2 案例分析 ...................................................................................................... 5
5.3 完全成本法和变动成本法对业绩评价和短期经营决策的影响 .................... 8
结 论 ........................................................................................................ 10
参考文献 .................................................................................................... 11
致 谢 ........................................................................................................ 12
完全成本法与变动成本法的比较和决策应用
摘 要
本文对完全成本法与变动成本法进行了概述，分析了他们的区别，并结合具体案例探索了他们的不足及优势：变动成本法有利于企业的部门业绩评价和短期决策，更符合配比原则中的期间配比，促使企业重视销售，防止盲目生产，同时简化成本计算工作，更适合企业内部管理和短期决策；变动成本法不仅适合于提供与短期决策相关的成本信息，也适用于对外报告；完全成本法符合进行产品定价的要求，据此计算出的存货的价值和会计损益，也符合对外送会计报告的要求和所得税法对计算应税所得额的要求。根据对完全成本法与变动成本法的比较，可以更好的为企业的经营决策提供指导。
关键词：完全成本法，变动成本法，企业，经营决策
1 研究背景及意义
我国经济体制改革不断深化，市场经济变化莫测，为了使企业在愈演愈烈的市场竞争中处于不败之地，成本优势便成为掌握主动权的法宝。在生产技术水平提高和生产工艺改善的前提下，固定性制造费用的比重呈逐渐升高趋势，传统的完全成本法提供的会计资料越来越不能满足企业决策需要了，而变动成本法因其在固定性制造费用处理方面的特点而有了广阔的应用空间。本文通过完全成本法与变动成本法的比较，为企业的经营决策提供指导。
2 完全成本法与变动成本法概述
2.1 完全成本法概述
完全成本法是将成本按经济用途分为制造成本和非制造成本两大类，将制造成本完全计人产品成本，而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。
2.2 变动成本法概述
变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动制造费用和固定制造费用两大类，再将变动制造费用和直接材料、直接人工一起计入产品成本，而将固定制造费用与非制造费用一起列为期间成本。 3 完全成本法与变动成本法的区别
3.1 产品的成本构成不同
采用完全成本法计算的产品成本把直接材料、直接人工和制造费用，
包括变动制造费用和固定制造费用全部包括在内。其理由是，固定制造费用也是生产过程必不可少的，也应计入产品成本。
采用变动成本法计算的产品成本仅由直接材料、直接人工和变动制造费用等变动成本组成，不包括固定制造费用。其理由是，固定制造费用是与企业的生产能力相联系的。企业的生产能力一经形成，不论产品生产与否、生产多少，这些费用仍将按照会计期间发生，因而视之为期间费用，直接计入当期损益，不计入产品成本
3.2 存货的估价不同
采用完全成本法时，由于产品成本计算包括变动成本和固定成本，因而在产品、半成品和产成品这些存货也按完全成本计价，既包括变动成本，也包括固定成本。
采用变动成本法时，由于产品成本计算只包括变动成本，因而上述存货也只能按变动成本计价，不包括固定成本。
3.3 盈亏计算方法不同
采用完全成本法时，应先将产品的销售收入减去按完全成本（完全的生产成本）计算的主营业务成本和产品销售税金及附加，算出产品销售利润，再减去营业费用、管理费用和财务费用，算出营业利润。
采用变动成本法时，先将产品销售收入减去按变动成本计算的主营业务成本和产品销售税金及附加，算出生产创利额，然后用生产创利额减去变动的经营管理费用(即变动的营业费用、管理费用和财务费用)，算出企业创利额，最后再从企业创利额中减去全部固定成本，算出营业利润。
4 完全成本法与变动成本法的优缺点
变动成本法和完全成本法都能为企业管理层提供有用会计信息服务，只是在不同情况下两种所存在的优缺点不同。
4.1 在利润与销量方面
采用变动成本法算出的利润额与销售量增减相一致，可以促使企业注重销售，根据市场需求以销定产，避免盲目增产。
采用完全成本法算出的利润额则更多的与生产量相联系，在生产量大、销售量不大的情况下，算出的利润仍较大，因而导致企业只注重生产不重销售，不根据市场需求以销定产，从而影响经济效益。
4.2 在成本控制与业绩评价方面
采用变动成本法时，需要把成本划分为变动成本和固定成本，因而可以针对这两者不同形态的成本分别采用不同的成本控制方法。对于随产量变动而变动的成本，可以根据产品的消耗定额进行控制；对于相对固定的成本，则应根据相关的费用计划进行控制。采用完全成本法是，不分变动成本和固定成本，在成本控制方面有一定的局限性。
一般来说，变动成本的高低反映生产部门和其他业务部门的工作业绩，应由生产部门和其他业务部门负责；固定成本的高低反映的是管理部门的工作业绩，应由管理部门负责。因此，采用变动成本法海有利于各部门业绩的评价。完全成本法在这一方面也有一定的局限性。
4.3 在产品定价、计税和对外报告方面
按照变动成本法计算出的产品成本不完全，不符合进行产品定价的要求，据此计算出的存货的价值和会计损益，也不符合对外送会计报告的要求和所得税法对计算应税所得额的要求。完全成本法则符合这些要求。因此，变动成本法不能取代完全成本法。
由此可见，需要采用变动成本法的企业，一般可以利用会计信息，在财务会计帐外进行计算，而不宜在账内计算，也不能在账内根据变动成本法计算营业利润、编制对外财务报表；如果产品成本在账内计算，那么在月末计算营业利润、编制对外会计报表以前，必须将账面成本调整为完全成本。
4.4 在决策分析方面
企业决策通常分为短期决策和长期决策两类。就短期而言，企业现有生产能力一经形成，在短期内难以变动。因此，与现有生产能力相联系的固定成本是不可避免成本，成为一种与决策无关的成本。但变动成本却会受短期决策的影响。因此，短期生产经营决策通常借助于创利额进行。因为各种产品的创利额标志着它们的盈利能力。只有采用变动成本法，才便于提供创利额信息，揭示销售量、成本和利润之间的依存关系，从而进行本量利分析，为企业的短期生产经营预测和决策提供决策所需会计信息。
就长期决策而言，因为企业生产能力会发生增减变动，固定成本也会相应的发生变动，所以，长期决策应建立在补偿所有成本的基础之上。完全成本法所提供的会计信息，符合长期决策的需要。
5 完全成本法和变动成本法对企业短期经营决策的影响
5.1 案例资料
2004年3月，某医疗工业公司财务科长根据本公司下属各企业的会计年报及有关文字说明，写了一份公司年度经济效益分析报告送交经理室。经理对报告中提到的两个企业情况颇感困惑：一是专门生产输液原料的甲制药厂，二是生产制药原料的乙制药厂。甲制药厂2002年产销不景气，库存大量积压，贷款不断增长，资金频频告急，2003年该厂积极努力，一方面适当生产，另一方面则想方设法，扩大销售，减少库存，但报表上反映的利润2003年却比2002年下降。乙制药厂情况则相反，2003年市场不景气，销售量比2002年下降，但年度财务决算报表上的各项经济指标除了资金外都比上年好。经理这么一提，财务科长也觉得有问题，于是他将这两个厂交来的报表和财务分析进一步研究。
工资和制造费用每年分别为288000元和720000元，销售成本采用后进先出法。该厂在分析其利润下降原因时，认为这是生产能力没有充分利用、工资和制造费用等固定费用未能得到充分摊销所致。
工资和制造费用两年均为180000元，销售成本也是采用后进先出法。该厂在分析其利润上升的原因时，认为这是在市场不景气的情况下，为多交利润、保证国家利润不受影响，全厂职工一条心，充分利用现有生产能力，增产节支的结果。
5.2 案例分析
由于完全成本法和变动成本法的差别就是固定生产成本是应该计入
产品成本还是期间费用，所以我们就只对利润表的这一部分进行研究。
案例资料中的利润表就是按照完全成本法编制的。甲厂的工资和制造费用每年分别为288000元和720000元，乙厂的两项两年均为180000元。工资和制造费用全部为固定成本，不含变动成本。完全成本法下，销售成本包括变动的生产成本（材料，燃料和动力）和固定的生产成本（工资和制造费用）。2002年发生了288000＋720000＝1008000（元）固定成本，由于固定制造成本完全分摊到产品成本，而2002年生产量为72000瓶，单位产品固定成本＝1008000／72000＝14（元／瓶），即分母为当期生产量。而当产品销售出去时，这部分固定成本才被计入主营业务成本抵减由此产生的主营业务收入；在产品被售之前，这部分固定成本留在库存商品里，作为资产。即当期产生的固定成本被均匀地分到了被销售的当期生产产品和当期产生的存货中去了。甲厂2002年产销不景气，库存大量积压，本期生产的72000有53000瓶被销售，19000瓶库存，产量>销量，所以2002年进入利润表的固定成本＝14*53000＝742000（元），留在存货里的固定成本＝14*19000＝266000（元），即2002年发生的固定成本有266000未进入利润表。
2003年，发生的固定成本同样是1008000元，被分摊到50400瓶当期生产量里。由于产量为50400，销量为74200，所以产量
2003年增加的销售收入为2597000-1855000＝742000（元），增加的销售费用为108000-85000＝23000（元），而增加的销售成本为2234162-1272000＝962162（元），其中不仅含有本期的固定成本，还吸收了之前库存商品的固定成本。这使得固定成本被大大提高了，单位固定成本由2002年的14元／瓶提高到了2003年的（5.71＋14.40＝）20.11元。我们从利润表看到，2003年越卖的多则吸收的存货中的以前年度产生的固定成本越多，单位固定成本越大。虽然2003年扩大销售减少库存，但完全成本法下的利润却减少了。
乙厂却刚好相反。2002年生产数等于销售数，由于后进先出，所以没有动用2002年期初存货，所以产量：销量，利润表中的固定成本就是当期发生的固定成本360000元，没有以前库存商品的固定成本进入当期成本，也没有当期固定成本留在库存商品中。
2003年生产13000瓶但卖出11000瓶，产量
变动成本法下，利润表中的固定生产成本就是当期产生的全部工资和制造费用，和销售费用一样被看成是期间费用。故在产品被卖出去之前，
固定成本都不计入主营业务成本，既不进入资产负债表；当产品被卖出时，
计入资产负债表的固定成本是当期发生的固定成本。这样，就不会发生库
存商品吸收固定成本而导致的如以上完全成本法下利润表所示的产销不
平衡时销量和利润不成正比的情况（前提是贡献毛益大于零）。甲厂单位
贡献毛益＝35-10＝25（元），毛益和固定生产成本两年都不变，为1008000
元。若忽略销售费用，则利润只与贡献毛益有关，而单位贡献毛益又不变，
所以利润与销量成正比，与生产量无关。变动成本法的这个特点很充分地
反映到了以上编制的利润表里。对于甲厂而言，单位贡献毛益为25，而
2003年销量和2002年相比增加了21200瓶，则总的贡献毛益增加了
21200*25＝530000，固定成本为期间费用故不变，这使得2003年的利润
大于2002年的利润。乙厂也是如此。
同时，乙厂在2002年产销一致，则变动成本法和完全成本法下编制
的利润表的最终利润是一致的。因为产销一致则完全成本法下不存在期末
存货吸收或期初存货释放固定成本的情况。由此我们可以看出，变动成本
法是鼓励销售的。
5.3 完全成本法和变动成本法对业绩评价和短期经营决策
的影响
依据变动成本法编制的利润表，可以得出与完全成本法下截然相反的
结论。根据甲厂在变动成本法下的利润表，甲厂在对其利润下降进行分析
时认为是“生产能力没有充分利用、工资和制造费用等固定费用未能得到
充分摊销所致”的观点有失偏颇，甲厂在其扩大销售减少库存的努力上所
产生的利润随之增加。根据乙厂在变动成本法下的利润表，我们可以看到，
完全成本法下生产的多则库存多，则被库存商品吸收的固定成本多，则当
期利润多，导致做出了要乙厂增产节支的决策。而变动成本法只关心销售
量。由于乙厂在2003年销量不如以前，故利润下降，我们对乙厂的业绩
评价也转优为差，并作出要乙厂不要盲目生产而是应该积极扩大销售的结
论。即完全成本法的信息导致企业盲目生产，造成产品积压，导致资金长
期占压甚至产品的永久损失。变动成本法引导企业更加重视销售，更加注
重分析市场动态、开拓销售渠道、搞好售后服务，从而防止盲目生产。
变动成本法有利于企业的部门业绩评价和短期决策，更符合配比原则
中的期间配比；促使企业重视销售，防止盲目生产，同时简化成本计算工
作。更适合企业内部管理和短期决策。
与完全成本法相比，变动成本法的优点是主要的，变动成本法不仅适
合于提供与短期决策相关的成本信息，也适用于对外报告。变动成本法也
有局限性，按其计算的产品成本目前不合乎税法以及企业会计准则的有关
要求；将成本划分为变动成本和固定成本本身是假设。
完全成本法的优缺点是相对于变动成本法而言的，变动成本法更重视
销售环节，而完全成本法更重视生产环节，也不一定就是缺点（如当产品
供不应求时，生产就是第一位的）。值得一提的是，完全成本法更符合配
比原则中的“因果配比”，因为生产产品的成本，无论是直接人工、直接
材料还是制造费用，全部都要归集到产品中，并在产品实现销售时从收入
中一次扣除。此外，变动成本法和完全成本法还有共同的局限性：决策是
面向未来的，而不论是完全成本法还是变动成本法，都是面向过去的，都
是有关过去经济活动的反映，所以除非它们能够协助决策，否则它所提供
的决策信息就毫无价值可言。
结 论
企业会计为了更好地履行其对内、对外两方面的职能需要，变动成本
法和完全成本法需要互相补充，取长补短，实现变动成本法和完全成本法
的结合。二者结合是企业自身发展的需求也是管理会计下的发展趋势，无
论是应用变动成本法还是完全成本法，都是为了更好地服务于企业，为企
业提供更加精确的数字依据和有用决策信息。完全成本法与变动成本法具
有其优点，同时也具有其局限性。决策是面向未来的，而不论是完全成本
法还是变动成本法，都是面向过去的，都是有关过去经济活动的反映，所
以除非它们能够协助决策，否则它所提供的决策信息就毫无价值可言。
参考文献
【1】 吴晶，管理会计最新实务指南，中国纺织出版社，2009,10
【2】 胡秀芬，石秀琴，变动成本法及其完全成本法的比较及其应用研究，
林业财务与会计，2002
【3】 聂超颖，完全成本法与变动成本法的比较和决策应用，经济期刊《消
费导刊按》，2010,4
【4】 梁菁，《当代经济》2010年第6期下
【5】 百度文库，http://www.baidu.com
致 谢
恍然如梦，大学四年的生活已经悄然结束，回想四年间学习生活，还依然历历在目，这短暂又充实的四年也将成为永恒而又美好的记忆深埋于我心中。
值此论文完成之际，首先要感谢我的导师卫国芳。在我撰写论文期间，卫老师对我的论文提出了许多宝贵的意见和建议，从论文的题目、构思到论文的具体内容，都包含了卫老师精心的指导和大力的帮助。
与此同时，感谢升达经贸管理学院的栽培以及会计系老师的教育，在此送上最诚挚的祝福，愿升达越办越好。