会计理论与实务2010.4
新准则下公允价值计量属性的应用特征及分类归纳
□葛锦林
2006年，我国财政部制定的《企业会计准则———基本准则》中，明确了我国会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，要求企业将符合确认条件的会计要素按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。同时还规定，企业对会计要素的计量，一般应当采用历史成本，而采用其他计量属性时，要保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。在此，我们根据我国财政部制定的具体会计准则及其应用指南，分析归纳新准则下公允价值计量属性的应用特征。
求按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。金融资产或金融负债初始确认时，要求按照公允价值计量。
当然，新准则中也直接明确规定了对相关资产以公允价值进行初始和后续计量。比如，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，以授予职工权益工具的公允价值计量；以现金结算的股份支付，按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。政府补助的非货币性资产按公允价值计量，但公允价值不能可靠取得的，按名义货币计量。企业年金基金投资的流动性良好的金融产品按公允价值计量。
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2.以公允价值后续计量资产或负债。在新准则中，我们引入公允价值计量属性，明确规定对相关资产或负债进行后续计量。比如，对于投资性房地产，如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值模式进行后续计量；对于生物资产，如果有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值模式进行后续计量。金融资产（除持有至到期投资、贷款和应收款项；在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产以外）以公允价值进行后续计量。金融负债中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债按公允价值进行后续计量。
、或损失
一、或负债
1.以公允价值与账面价值比较确认利得或损失。在新准则中，我们引入公允价值计量属性，将资产或负债的公允价值与其原账面价值进行比较，确认利得或损失。主要有以下几种情形：（1）企业长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额
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1.以公允价值初始计量资产或负债。在新准则中，我们引入公允价值计量属性，明确规定对相关资产或负债进行初始计量。比如，在长期股权投资核算中，对非企业合并形成的以发行权益性证券取得的长期股权投资，要
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确认为当期损益。（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。同时，企业自用房或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。（3）在非货币性资产交换中，对交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，我们应以公允价值和支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额，计入当期损益。（4）在债务重组中，以非现金资产清偿债务时，债务人以重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为当期损益；债务人以转让的非现金资产的公允价值与非现金资产的账面价值之间的差额确认为当期损益；债权人以受让的非现金资产的公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在冲减已计提的债权减值准备后确认为当期损益。
价值计量属性与现值计量属性，进行比较判断资产是否发生减值并确认损益。即：根据《企业会计准则第8号———资产减值》中规定，我们以资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值进行比较，取其较高者作为资产可回收金额。当资产的账面价值高于其可回收金额时，将其差额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应资产减值准备。我们用这种方法在资产负债表日对投资性房地产（按成本模式计量的）、固定资产、生产性生物资产（按成本模式计量的）、无形资产、商誉、在建工程、工程物资、长期股权投资（除按成本模式核算，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的长期股权投资以外）、油气资产（探明矿区权益的）等资产，确认资产减值损失。同时，资产组的减值损失也采用这种方法确认。
有者权益。
三、以公允价值判断经济
在新准则中，我们引入公允价值计量属性，判断经济业务或会计事项的性质，为进行相关资产的确认、计量做准备。主要有以下几种情形：
1．引入公允价值计量属性，判断非货币性资产交换。一是引入公允价值判断非货币性资产交换经济业务。当我们认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换时，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考，而整个资产交换金额以公允价值计量。即：支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值与收到的货币性资产之和）的比例低于25%时，视为非货币性资产交换，适用《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》。二是引入公允价值判断非货币性资产交换是否具有商业实质。判断方法为：换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。此时可以判断非货币性资产交换具有商业实质。当然，判断非货
3．以公允价值变动确认利得或损失。在新准则中，我们引入公允价值计量属性，通过确认公允价值变动计量资产或负债的利得或损失。比如，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，当其公允价值变动形成的利得或损失（除与套期保值有关外），计入当期损益。可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失（除减值损失或外币货币性金融资产形成的汇兑差额外），直接计入所
2.以公允价值与现值比较确认利得或损失。在新准则中，我们引入公允
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币性资产交换是否具有商业实质，还有其他方法。
组合公允价值总额比例进行分摊。如果公允价值不能可靠计量的，按其账面价值比例分摊。
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、2．引入公允价值计量属性，判断相关资产是否发生减值。对于投资性房地产（按成本模式计量的）、固定资产、生产性生物资产（按成本模式计量的）、无形资产、商誉、在建工程、工程物资、长期股权投资（除按成本模式核算，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的长期股权投资以外）、油气资产（探明矿区权益的）等资产，我们以此类资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值进行比较，取其较高者作为资产可回收金额。当此类资产的账面价值高于其可回收金额时，即可判断资产发生减值。对于权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌时，即可判断此项金融资产发生减值。
4．以公允价值比例分摊金融资产转移中终止确认部分和未终止确认部分的账面价值。企业在金融资产转移过程中，所转移金融资产整体的账面价值，按终止确认部分和未终止确认部分的公允价值比例进行分摊，并进行相关后续计量确认损益。
在新准则中，我们引入公允价值计量属性，确定资产总金额的分摊比例。主要有以下几种情形：
1．以公允价值比例分摊固定资产总成本。当企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产时，企业要按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
5．以公允价值比例分摊转让部分探明矿区权益和保留部分矿区权益的账面价值。企业在转让部分探明矿区权益的过程中，按转让权益和保留权益的公允价值比例，计算确定已转让部分矿区权益账面价值，将转让所得与已转让部分矿区权益账面价值的差额计入当期权益。
因此，我们根据公允价值比例分摊资产的账面价值，将会直接影响到资产的计量金额或者直接影响到损益的计量金额。
2．以公允价值比例分摊非货币性资产交换中取得的多项资产的成本。当企业以非货币性资产交换同时换入多项资产，且具有商业实质。同时，换入资产的公允价值能够可靠计量的，企业要按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
3．引入公允价值计量属性，判断融资租赁业务。我们判断融资租赁的依据之一是：将承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值与租赁开始日租赁资产公允价值相比；同时出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值与租赁开始日租赁资产公允价值相比，假如最低租赁付款额现值、最低租赁收款额现值都几乎相当于（占90%及以上）租赁开始日租赁资产公允价值，即可判断此项租赁为融资租赁。
3．以公允价值比例分摊企业合并形成的商誉。企业对合并形成的商誉，每年度终了要进行减值测试，商誉的账面价值要按照合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合，在相关资产组或资产组组合中按规定的方法确认减值损失。而商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合时，要按照各资产组或资产组组合的公允价值占相关资产组或资产组
参考文献：
［1］财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济管理出版社，2006年2月第1版.
［2］财政部.企业会计准则———应用指南［M］.北京：中国财政经济出版社，
2006年10月第1版.
（作者单位：江苏省通州职业教育中心)
审稿人：吕玉芹
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会计理论与实务2010.4
新准则下公允价值计量属性的应用特征及分类归纳
□葛锦林
2006年，我国财政部制定的《企业会计准则———基本准则》中，明确了我国会计计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，要求企业将符合确认条件的会计要素按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。同时还规定，企业对会计要素的计量，一般应当采用历史成本，而采用其他计量属性时，要保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。在此，我们根据我国财政部制定的具体会计准则及其应用指南，分析归纳新准则下公允价值计量属性的应用特征。
求按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。金融资产或金融负债初始确认时，要求按照公允价值计量。
当然，新准则中也直接明确规定了对相关资产以公允价值进行初始和后续计量。比如，以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，以授予职工权益工具的公允价值计量；以现金结算的股份支付，按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。政府补助的非货币性资产按公允价值计量，但公允价值不能可靠取得的，按名义货币计量。企业年金基金投资的流动性良好的金融产品按公允价值计量。
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2.以公允价值后续计量资产或负债。在新准则中，我们引入公允价值计量属性，明确规定对相关资产或负债进行后续计量。比如，对于投资性房地产，如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值模式进行后续计量；对于生物资产，如果有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值模式进行后续计量。金融资产（除持有至到期投资、贷款和应收款项；在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产以外）以公允价值进行后续计量。金融负债中以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债按公允价值进行后续计量。
、或损失
一、或负债
1.以公允价值与账面价值比较确认利得或损失。在新准则中，我们引入公允价值计量属性，将资产或负债的公允价值与其原账面价值进行比较，确认利得或损失。主要有以下几种情形：（1）企业长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额
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1.以公允价值初始计量资产或负债。在新准则中，我们引入公允价值计量属性，明确规定对相关资产或负债进行初始计量。比如，在长期股权投资核算中，对非企业合并形成的以发行权益性证券取得的长期股权投资，要
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确认为当期损益。（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。同时，企业自用房或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。（3）在非货币性资产交换中，对交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，我们应以公允价值和支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额，计入当期损益。（4）在债务重组中，以非现金资产清偿债务时，债务人以重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额确认为当期损益；债务人以转让的非现金资产的公允价值与非现金资产的账面价值之间的差额确认为当期损益；债权人以受让的非现金资产的公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在冲减已计提的债权减值准备后确认为当期损益。
价值计量属性与现值计量属性，进行比较判断资产是否发生减值并确认损益。即：根据《企业会计准则第8号———资产减值》中规定，我们以资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值进行比较，取其较高者作为资产可回收金额。当资产的账面价值高于其可回收金额时，将其差额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应资产减值准备。我们用这种方法在资产负债表日对投资性房地产（按成本模式计量的）、固定资产、生产性生物资产（按成本模式计量的）、无形资产、商誉、在建工程、工程物资、长期股权投资（除按成本模式核算，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的长期股权投资以外）、油气资产（探明矿区权益的）等资产，确认资产减值损失。同时，资产组的减值损失也采用这种方法确认。
有者权益。
三、以公允价值判断经济
在新准则中，我们引入公允价值计量属性，判断经济业务或会计事项的性质，为进行相关资产的确认、计量做准备。主要有以下几种情形：
1．引入公允价值计量属性，判断非货币性资产交换。一是引入公允价值判断非货币性资产交换经济业务。当我们认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换时，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考，而整个资产交换金额以公允价值计量。即：支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值与收到的货币性资产之和）的比例低于25%时，视为非货币性资产交换，适用《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》。二是引入公允价值判断非货币性资产交换是否具有商业实质。判断方法为：换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。此时可以判断非货币性资产交换具有商业实质。当然，判断非货
3．以公允价值变动确认利得或损失。在新准则中，我们引入公允价值计量属性，通过确认公允价值变动计量资产或负债的利得或损失。比如，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，当其公允价值变动形成的利得或损失（除与套期保值有关外），计入当期损益。可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失（除减值损失或外币货币性金融资产形成的汇兑差额外），直接计入所
2.以公允价值与现值比较确认利得或损失。在新准则中，我们引入公允
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币性资产交换是否具有商业实质，还有其他方法。
组合公允价值总额比例进行分摊。如果公允价值不能可靠计量的，按其账面价值比例分摊。
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、2．引入公允价值计量属性，判断相关资产是否发生减值。对于投资性房地产（按成本模式计量的）、固定资产、生产性生物资产（按成本模式计量的）、无形资产、商誉、在建工程、工程物资、长期股权投资（除按成本模式核算，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的长期股权投资以外）、油气资产（探明矿区权益的）等资产，我们以此类资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值进行比较，取其较高者作为资产可回收金额。当此类资产的账面价值高于其可回收金额时，即可判断资产发生减值。对于权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌时，即可判断此项金融资产发生减值。
4．以公允价值比例分摊金融资产转移中终止确认部分和未终止确认部分的账面价值。企业在金融资产转移过程中，所转移金融资产整体的账面价值，按终止确认部分和未终止确认部分的公允价值比例进行分摊，并进行相关后续计量确认损益。
在新准则中，我们引入公允价值计量属性，确定资产总金额的分摊比例。主要有以下几种情形：
1．以公允价值比例分摊固定资产总成本。当企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产时，企业要按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
5．以公允价值比例分摊转让部分探明矿区权益和保留部分矿区权益的账面价值。企业在转让部分探明矿区权益的过程中，按转让权益和保留权益的公允价值比例，计算确定已转让部分矿区权益账面价值，将转让所得与已转让部分矿区权益账面价值的差额计入当期权益。
因此，我们根据公允价值比例分摊资产的账面价值，将会直接影响到资产的计量金额或者直接影响到损益的计量金额。
2．以公允价值比例分摊非货币性资产交换中取得的多项资产的成本。当企业以非货币性资产交换同时换入多项资产，且具有商业实质。同时，换入资产的公允价值能够可靠计量的，企业要按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
3．引入公允价值计量属性，判断融资租赁业务。我们判断融资租赁的依据之一是：将承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值与租赁开始日租赁资产公允价值相比；同时出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值与租赁开始日租赁资产公允价值相比，假如最低租赁付款额现值、最低租赁收款额现值都几乎相当于（占90%及以上）租赁开始日租赁资产公允价值，即可判断此项租赁为融资租赁。
3．以公允价值比例分摊企业合并形成的商誉。企业对合并形成的商誉，每年度终了要进行减值测试，商誉的账面价值要按照合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合，在相关资产组或资产组组合中按规定的方法确认减值损失。而商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关资产组或资产组组合时，要按照各资产组或资产组组合的公允价值占相关资产组或资产组
参考文献：
［1］财政部.企业会计准则2006［M］.北京：经济管理出版社，2006年2月第1版.
［2］财政部.企业会计准则———应用指南［M］.北京：中国财政经济出版社，
2006年10月第1版.
（作者单位：江苏省通州职业教育中心)
审稿人：吕玉芹
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