新会计准则中资产定义评析
冯佳
(1河南财经学院会计学院,郑州,450002;
[摘 要] 资产是最基本的会计要素,在所有会计要素中处于中心地位,对会计方法体系、概念体系的认识和把握都是建立在资产定义的基础上。如何定义资产,在会计理论和实务中都是一个非常重要的问题。本文将从分析资产、资源和资本的关系入手,并进一步研究会计理论界的三种资产概念观,在此基础上评价我国现行会计准则中资产的定义。
[关键词] 资产 资源 未来经济利益观
资产是最基本的会计要素,在所有会计要素中处于中心地位,对会计方法体系、概念体系的认识和把握都是建立在资产定义的基础上。如何定义资产,在会计理论和实务中都是一个非常重要的问题。
关于资产是什么,理论界一直存在不同的观点,本文将从分析资产、资源和资本的关系入手,并进一步分析会计理论界的三种资产概念观,在此基础上评价我国现行会计准则中资产的定义。
一、资产、资源、资本三者的关系
会计上所探讨的资产概念与资源、资本等相近概念之间存在着极其密切的关系,但在具体的内涵表达上则存在很大区别。
(一)资源与资本
资源可以分为自然资源和非自然资源。自然资源是自然界天然形成的。非自然资源是指人类社会中由于人的活动而形成的资源,如人力资源、政策资源等。关于资本的概念,亚当斯密于1776年在《国富论》中首次提出,认为资本是人们保留起来以取得收入的一部分资产。马克思则认为资本是一种能带来剩余价值的价值,具有逐利性,并进一步指出资本不是物,而是一种生产关系。资源和资本是具有密切联系的,并在商品社会中有机结合起来。不论是自然资源还是非自然资源,只有通过开发利用,才能体现其价值。当资源经过开发利用,进入产业资本循环,便成了资本的一部,也即是说资源可以转化为资本的。与资源相比,资本具有较强的流动性。
(二)资源与资产
经济学研究中的假设之一就是资源的稀缺性。相对于人的无限需求而言,资源总是稀缺的。可以说资源是和价值相联系的,只要具有一定的效用,能够满足人类某种特定需要就可以称之为一种资源。但资产是和一定的所有权相联系的,也就是说当我们谈论资产的时候必然已经明确了该资产的所有权归属。只有某种资源界定了所有权之后才能称之为一项资产。当任何资源都对应一定的产权形式的时候,资源不再仅仅是一种经济理论中的概念,而更成为经济行为者的一种资产。对企业而言,当利益相关者将其所拥有的资源投入到企业以后,便形成了企业的资产。从理论上讲,要素所有者拥有的各种资源和企业所拥有的资产总是存在对应关系的。企业的生产过程实际上是财务资本所有者投入的物质资源、人力资本所有者投入的人力资源、企业作为一个组织所拥有的组织资源、企业与外部组织之间相互作用形成的关系资源以及企业与社会公众之间形成的社会资源等等相互作用的结果。相应地,企业所拥有的各种资产也就呈多元化趋势,既包括物质资产,也包括人力资产、无形资产等,而此处的无形资产远比传统会计意义上的无形资产所包括的范围要广得多。但是由于会计计量手段的局限性,现行会计只是将较容易进行价值量化的资产纳入了核算视野。所以会计上的资产概念实际上小于现实中的资产范围。
(三)资产与资本
从会计平衡的角度来看,资产等于负债加所有者权益。资产负债表中左方的资产在数量上必然等于右方的权益,企业所有的资产都是由财务资本的所有者 (包括债权人和股东)提供的,资产是财务资本的载体。原始资本的投入构成了企业的初始资产,资本的增值带来了资产的增量。进一步来看,根据周其仁的观点,企业实际上是由人力资本和非人力资本构成的合约,那么企业的资本是由人力资本所有者和财务资本所有者共同提供的。相应地,资产也应该不仅包括物力资产还应该包括人力资产。更进一步地,根据企业的利益相关者理论,企业是由利益相关者共同构成的一个契约集合体,因而契约资产也应被纳入资产体系,资本的范畴也就更加宽广。
二、资产定义的不同观点
(一)未来经济利益观
以未来经济利益来定义资产的代表观点有: (1)“资产包括以前获得的服务和企业正在得到的服务的积蓄(积累)”—Sprague;(2)“资产是指以货币形态的未来服务,以及可以转化为货币的未来服务”—Canning;(3)“资产是预期的未
来经济利益”—Sprouse & Moonitz;(4)“资产是按照公认会计原则确认和计量的经济资源,资产也包括某些不是经济资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”—会计原则委员会APB公告No.4;(5)“资产是作为过去的交易和事项的结果而由特定会计主体所拥有和控制的,预期能够为企业带来未来经济利益的资源—财务会计准则公告SFAS No.6;(6)“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源,包括各项财产、债权和其他权利”—《企业会计准则》;(7)“资产是特定的主体所控制下的潜在的服务或预期服务的权益”—Hendriksen/ Van Bride 。在这些概念中,财务会计原则委员会(SFASNo.6) 的定义最具代表性和最具影响力。
(二)成本观
持有成本观的会计学者有佩顿和利特尔顿 (Paton & Littleton)-“资产是未消逝或未耗用的成本”,亨得里克森(Hendriksen)-“资产的性质是未分摊的成本或未结转为未来各期的数额”。概言之,资产定义的成本观认为已经消耗的成本为费用,未消耗的成本为资产。
(三)权利观
权利观有两种代表性的定义:一是美国证券交易委员会首席会计师舒尔茨在一次全国性会议上发表的《什么是资产》报告中的定义,认为资产是“现金、对现金或劳务活动的要求权,以及能单独出售、变现的一些项目。”二是美国理查德A. 萨缪尔森教授在《会计评论》上发表的《会计理论中的资产概念》中的定义,他的结论是“资产是能够用于交换的抽象权利,资产价值是财产权利的货币表示。”
三、我国新会计准则资产定义评析
20O6年2月新修订的《企业会计准则—基本准则》中对资产的定义是:“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。前面所指的企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项,预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由企业拥有或者控制,是指企业享有某项资源的所有权,或者虽然不享有某项资源的所有权,但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益,是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。我国对资产的定义倾向于“未来经济利益观”。下面从资产的性质、本质、形成和权属方面来评析我国新会计准则中对资产的定义。
(一)资产的性质
资产是一种资源,资源是资产的源泉。芮明杰在《管理学:现代的观点》中将企业资源归纳为:人力资源、金融资源、物质资源、信息资源、关系资源;杨瑞龙认为企业资源包括企业所有的资产、能力、组织过程、企业的性质、信息、知识等。由此我们可以将企业的资产分为人力资产和非人力资产,人力资产既包括先天的劳动能力又包括后天的经验积累。企业家才能由于其对生产过程的特殊贡献和不可替代的作用,因而是重要的人力资产。非人力资产不仅包括传统意义上的实物资产和金融资产,而且包括契约资产,诸如企业的基础结构资产、组织经验、品牌资产、知识产权资产和外部关系契约资产等。契约资产是基于一定的有形或无形契约所形成的。但由于会计计量的要求,现行会计准则中资产的概念却少于上述分析的范围。因此从资产作为一种资源的性质来说,将人力资产、契约资产纳入资产范围将成为必然趋势,也是我国新会计准则待于完善的地方。
(二)资产的本质属性
企业的资产都含有预期未来的经济利益, 这是资产的本质属性。资产是一种资源,预期会给企业带来经济利益,具有经济利益预期性。经济利益指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。会计主体持有资产的最终目的在于获取资产预期带来的经济利益。如果某项目不能给会计主体带来经济利益,就不能作为该主体的资产。比如,待处理财产损失是已经发生但未批准处理的损失,预期不会导致经济利益流入企业,因而不能作为会计主体的资产。
将能给企业带来未来经济利益的这一属性作为资产确认的一个重要标准, 在我国目前会计信息失真, 潜亏严重的经济环境下具有重大现实意义, 它为资产计提减值准则奠定了理论, 使企业资产负债表上反映的资产价值真实,充分体现了会计要素的质量特征。
(三)资产的形成
资产是由过去的交易、事项形成,未来的、尚未发生的事项的后果具有极大的不确定性, 也没有可靠的计量, 不能确认为资产。强调资产来源于“过去的交易、事项”是为保证资产信息的客观性和可验证性。然而随着衍生金融工具的不断涌现,不仅“过去的交易或事项”能带来经济利益的流入,“将来的交易或事项”同样能带来经济利益的流入。衍生金融工具的共同点就是通过合同协议进行远期交易,从而带来未来经济利益的流入。但按照现行的资产定义,远期交易形成的资产是不能确认的。这种只对历史信息作出反映, 没有着眼于未来的价值增值运动, 已成为导致资产的账面价值、市场价值及资产的内在价值之间出现重大差异的一个重要原因。这种差异降低了会计信息的相关性,也使会计信息批露不充分,严重影响了企业对利润的确定和与分配、资产的重组及并购等多项现代财
务活动。
葛家澍曾对资产做出如下定义: 资产是特定企业由于交易和事项(包括资本投入或退出的产权交易)以及交易虽未执行但在法律上由于不可更改的契约而取得或控制,而由企业配置和运用,旨在为企业带来未来经济利益(未来经济流入)的经济资源。该定义中强调交易未执行但在法律上由不可更改的契约而取得或控制的资源也应确认为资产。这种定义较现行准则中对资产形成的界定更合理。
(四)资产的权属
资产是企业所拥有或控制的资源,这界定了会计主体核算的范畴,但并不强调资源法律意义上的所有权为企业所拥有。拥有是一种所有权,所有权是指所有人依法对自己的财产享有占有、使用、收益和处分的权利。所有权是获得资产的充分非必要条件。控制是一种权利,是一种对资源的调度或支配的权利,主体只有具备这种权利时, 经济资源才可能成为主体的资产。如果能对资产进行实质上的控制,即使不拥有所有权,也应确认为资产。尽管资产所带来的经济利益是“预期”的, 但是取得这种预期利益的权利应该已经实现, 即企业对这种预期能取得经济利益的资源能够实施控制。
综上所述,新会计准则中对资产的定义强调了资产的本质(能带来预期经济利益)和资产的权属(能够拥有或控制);从资产的性质和资产的形成方面来说,强调资产是由过去的交易或事项形成的资源,这种表述仍需进一步完善,这种完善要与资产的内涵和会计环境保持一致。
参考文献:
[1]杜兴强. 会计理论中资产定义的探讨[J].上海会计,1999(2).
[2]葛家澍. 如何评价美国FASB财务会计概念框架[J]. 会计研究,2005(4).
[3]陈国辉,孙志梅. 资产定义的嬗变及本质探源[J]. 会计之友,2007(1).
[4]何建国,裘玉婷. 资产定义比较与改进[J]. 财会月刊,2005(10).
[5]段禾青. 关于资产定义若干问题的探讨[J]. 理论研究,2007(1).
新会计准则中资产定义评析
冯佳
(1河南财经学院会计学院,郑州,450002;
[摘 要] 资产是最基本的会计要素,在所有会计要素中处于中心地位,对会计方法体系、概念体系的认识和把握都是建立在资产定义的基础上。如何定义资产,在会计理论和实务中都是一个非常重要的问题。本文将从分析资产、资源和资本的关系入手,并进一步研究会计理论界的三种资产概念观,在此基础上评价我国现行会计准则中资产的定义。
[关键词] 资产 资源 未来经济利益观
资产是最基本的会计要素,在所有会计要素中处于中心地位,对会计方法体系、概念体系的认识和把握都是建立在资产定义的基础上。如何定义资产,在会计理论和实务中都是一个非常重要的问题。
关于资产是什么,理论界一直存在不同的观点,本文将从分析资产、资源和资本的关系入手,并进一步分析会计理论界的三种资产概念观,在此基础上评价我国现行会计准则中资产的定义。
一、资产、资源、资本三者的关系
会计上所探讨的资产概念与资源、资本等相近概念之间存在着极其密切的关系,但在具体的内涵表达上则存在很大区别。
(一)资源与资本
资源可以分为自然资源和非自然资源。自然资源是自然界天然形成的。非自然资源是指人类社会中由于人的活动而形成的资源,如人力资源、政策资源等。关于资本的概念,亚当斯密于1776年在《国富论》中首次提出,认为资本是人们保留起来以取得收入的一部分资产。马克思则认为资本是一种能带来剩余价值的价值,具有逐利性,并进一步指出资本不是物,而是一种生产关系。资源和资本是具有密切联系的,并在商品社会中有机结合起来。不论是自然资源还是非自然资源,只有通过开发利用,才能体现其价值。当资源经过开发利用,进入产业资本循环,便成了资本的一部,也即是说资源可以转化为资本的。与资源相比,资本具有较强的流动性。
(二)资源与资产
经济学研究中的假设之一就是资源的稀缺性。相对于人的无限需求而言,资源总是稀缺的。可以说资源是和价值相联系的,只要具有一定的效用,能够满足人类某种特定需要就可以称之为一种资源。但资产是和一定的所有权相联系的,也就是说当我们谈论资产的时候必然已经明确了该资产的所有权归属。只有某种资源界定了所有权之后才能称之为一项资产。当任何资源都对应一定的产权形式的时候,资源不再仅仅是一种经济理论中的概念,而更成为经济行为者的一种资产。对企业而言,当利益相关者将其所拥有的资源投入到企业以后,便形成了企业的资产。从理论上讲,要素所有者拥有的各种资源和企业所拥有的资产总是存在对应关系的。企业的生产过程实际上是财务资本所有者投入的物质资源、人力资本所有者投入的人力资源、企业作为一个组织所拥有的组织资源、企业与外部组织之间相互作用形成的关系资源以及企业与社会公众之间形成的社会资源等等相互作用的结果。相应地,企业所拥有的各种资产也就呈多元化趋势,既包括物质资产,也包括人力资产、无形资产等,而此处的无形资产远比传统会计意义上的无形资产所包括的范围要广得多。但是由于会计计量手段的局限性,现行会计只是将较容易进行价值量化的资产纳入了核算视野。所以会计上的资产概念实际上小于现实中的资产范围。
(三)资产与资本
从会计平衡的角度来看,资产等于负债加所有者权益。资产负债表中左方的资产在数量上必然等于右方的权益,企业所有的资产都是由财务资本的所有者 (包括债权人和股东)提供的,资产是财务资本的载体。原始资本的投入构成了企业的初始资产,资本的增值带来了资产的增量。进一步来看,根据周其仁的观点,企业实际上是由人力资本和非人力资本构成的合约,那么企业的资本是由人力资本所有者和财务资本所有者共同提供的。相应地,资产也应该不仅包括物力资产还应该包括人力资产。更进一步地,根据企业的利益相关者理论,企业是由利益相关者共同构成的一个契约集合体,因而契约资产也应被纳入资产体系,资本的范畴也就更加宽广。
二、资产定义的不同观点
(一)未来经济利益观
以未来经济利益来定义资产的代表观点有: (1)“资产包括以前获得的服务和企业正在得到的服务的积蓄(积累)”—Sprague;(2)“资产是指以货币形态的未来服务,以及可以转化为货币的未来服务”—Canning;(3)“资产是预期的未
来经济利益”—Sprouse & Moonitz;(4)“资产是按照公认会计原则确认和计量的经济资源,资产也包括某些不是经济资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”—会计原则委员会APB公告No.4;(5)“资产是作为过去的交易和事项的结果而由特定会计主体所拥有和控制的,预期能够为企业带来未来经济利益的资源—财务会计准则公告SFAS No.6;(6)“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源,包括各项财产、债权和其他权利”—《企业会计准则》;(7)“资产是特定的主体所控制下的潜在的服务或预期服务的权益”—Hendriksen/ Van Bride 。在这些概念中,财务会计原则委员会(SFASNo.6) 的定义最具代表性和最具影响力。
(二)成本观
持有成本观的会计学者有佩顿和利特尔顿 (Paton & Littleton)-“资产是未消逝或未耗用的成本”,亨得里克森(Hendriksen)-“资产的性质是未分摊的成本或未结转为未来各期的数额”。概言之,资产定义的成本观认为已经消耗的成本为费用,未消耗的成本为资产。
(三)权利观
权利观有两种代表性的定义:一是美国证券交易委员会首席会计师舒尔茨在一次全国性会议上发表的《什么是资产》报告中的定义,认为资产是“现金、对现金或劳务活动的要求权,以及能单独出售、变现的一些项目。”二是美国理查德A. 萨缪尔森教授在《会计评论》上发表的《会计理论中的资产概念》中的定义,他的结论是“资产是能够用于交换的抽象权利,资产价值是财产权利的货币表示。”
三、我国新会计准则资产定义评析
20O6年2月新修订的《企业会计准则—基本准则》中对资产的定义是:“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。前面所指的企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项,预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。由企业拥有或者控制,是指企业享有某项资源的所有权,或者虽然不享有某项资源的所有权,但该资源能被企业所控制。预期会给企业带来经济利益,是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。我国对资产的定义倾向于“未来经济利益观”。下面从资产的性质、本质、形成和权属方面来评析我国新会计准则中对资产的定义。
(一)资产的性质
资产是一种资源,资源是资产的源泉。芮明杰在《管理学:现代的观点》中将企业资源归纳为:人力资源、金融资源、物质资源、信息资源、关系资源;杨瑞龙认为企业资源包括企业所有的资产、能力、组织过程、企业的性质、信息、知识等。由此我们可以将企业的资产分为人力资产和非人力资产,人力资产既包括先天的劳动能力又包括后天的经验积累。企业家才能由于其对生产过程的特殊贡献和不可替代的作用,因而是重要的人力资产。非人力资产不仅包括传统意义上的实物资产和金融资产,而且包括契约资产,诸如企业的基础结构资产、组织经验、品牌资产、知识产权资产和外部关系契约资产等。契约资产是基于一定的有形或无形契约所形成的。但由于会计计量的要求,现行会计准则中资产的概念却少于上述分析的范围。因此从资产作为一种资源的性质来说,将人力资产、契约资产纳入资产范围将成为必然趋势,也是我国新会计准则待于完善的地方。
(二)资产的本质属性
企业的资产都含有预期未来的经济利益, 这是资产的本质属性。资产是一种资源,预期会给企业带来经济利益,具有经济利益预期性。经济利益指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。会计主体持有资产的最终目的在于获取资产预期带来的经济利益。如果某项目不能给会计主体带来经济利益,就不能作为该主体的资产。比如,待处理财产损失是已经发生但未批准处理的损失,预期不会导致经济利益流入企业,因而不能作为会计主体的资产。
将能给企业带来未来经济利益的这一属性作为资产确认的一个重要标准, 在我国目前会计信息失真, 潜亏严重的经济环境下具有重大现实意义, 它为资产计提减值准则奠定了理论, 使企业资产负债表上反映的资产价值真实,充分体现了会计要素的质量特征。
(三)资产的形成
资产是由过去的交易、事项形成,未来的、尚未发生的事项的后果具有极大的不确定性, 也没有可靠的计量, 不能确认为资产。强调资产来源于“过去的交易、事项”是为保证资产信息的客观性和可验证性。然而随着衍生金融工具的不断涌现,不仅“过去的交易或事项”能带来经济利益的流入,“将来的交易或事项”同样能带来经济利益的流入。衍生金融工具的共同点就是通过合同协议进行远期交易,从而带来未来经济利益的流入。但按照现行的资产定义,远期交易形成的资产是不能确认的。这种只对历史信息作出反映, 没有着眼于未来的价值增值运动, 已成为导致资产的账面价值、市场价值及资产的内在价值之间出现重大差异的一个重要原因。这种差异降低了会计信息的相关性,也使会计信息批露不充分,严重影响了企业对利润的确定和与分配、资产的重组及并购等多项现代财
务活动。
葛家澍曾对资产做出如下定义: 资产是特定企业由于交易和事项(包括资本投入或退出的产权交易)以及交易虽未执行但在法律上由于不可更改的契约而取得或控制,而由企业配置和运用,旨在为企业带来未来经济利益(未来经济流入)的经济资源。该定义中强调交易未执行但在法律上由不可更改的契约而取得或控制的资源也应确认为资产。这种定义较现行准则中对资产形成的界定更合理。
(四)资产的权属
资产是企业所拥有或控制的资源,这界定了会计主体核算的范畴,但并不强调资源法律意义上的所有权为企业所拥有。拥有是一种所有权,所有权是指所有人依法对自己的财产享有占有、使用、收益和处分的权利。所有权是获得资产的充分非必要条件。控制是一种权利,是一种对资源的调度或支配的权利,主体只有具备这种权利时, 经济资源才可能成为主体的资产。如果能对资产进行实质上的控制,即使不拥有所有权,也应确认为资产。尽管资产所带来的经济利益是“预期”的, 但是取得这种预期利益的权利应该已经实现, 即企业对这种预期能取得经济利益的资源能够实施控制。
综上所述,新会计准则中对资产的定义强调了资产的本质(能带来预期经济利益)和资产的权属(能够拥有或控制);从资产的性质和资产的形成方面来说,强调资产是由过去的交易或事项形成的资源,这种表述仍需进一步完善,这种完善要与资产的内涵和会计环境保持一致。
参考文献:
[1]杜兴强. 会计理论中资产定义的探讨[J].上海会计,1999(2).
[2]葛家澍. 如何评价美国FASB财务会计概念框架[J]. 会计研究,2005(4).
[3]陈国辉,孙志梅. 资产定义的嬗变及本质探源[J]. 会计之友,2007(1).
[4]何建国,裘玉婷. 资产定义比较与改进[J]. 财会月刊,2005(10).
[5]段禾青. 关于资产定义若干问题的探讨[J]. 理论研究,2007(1).