中，税务干部应着重审核居民的对外支付情况，发现线索，及时提交非居民税收管理人员处理。非居民税收管理人员应经常查阅居民纳税人账册和报表或从第三方了解其对外支付信息，发现非居民税源。此外，非居民税收管理人员要善于利用网络、报刊等媒体，特别是关注境内外上市公司股权转让信息、非居民设立机构场所以及经营活动等信息，深度挖掘非居民税源。
（五）突出重点，强化管理非居民税收工作涉及面广，加之囿于专业人员的不足，因此，非居民税收管理必须突出重点，抓好非居民税收政策和管理规定的落实。一是以非居民企业所得税申报和汇算清缴为重点，抓好税基管理；二是以强化税源监控和加大违章处罚力度为重点，防范非居民虚构境外劳务逃避纳税义务的行为；三是以防范间接转让、低价转让逃避税为重点，加强非居民股权转让税收管理；四是以归属应税所得为重点，加强对代表处等机构场所的税收管理；五是掌握居民企业对外支付信息并利用对外支付提交税务证明的手段，切实加强非居民企业所得税源泉扣缴管理；六是研究分析非居民税源的分布规律和风险，开展专项检查，识别其逃避税、税收筹划模式和管理难点。
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《企业所得税法》实施以来，应的持股比例改变。其主要原我国，都将被确定为来源于我国非居民企业转让境内股权的情况时有发生。但是，作为非居民税收管理的一项重要内容，非居民企业转让境内股权的税收征管还存在着诸多的缺陷和不可操作性，相关政策和具体执行都还相对滞后。改进和完善相关政策及征管手段、维护我国税收权益、防范国际税源流失已是当前亟待解决的问题。
一、非居民转让境内股权的基本形式及其成因
随着国际、国内经济形势的发展，近年来，我国出现了一大批非居民企业转让境内股权的行为，其股权转让方式及成因主要有以下两种类型：
（一）“外转内”及其成因“外转内”即非居民企业将其拥有的境内企业的部分（或全部）股权转让给境内居民企业，减少非居民企业在境内企业的持股比例或将原外商投资企业变更为内资企业。其主要原因：一是《企业所得税法》的实施，取消了原有的外商投资企业税收优惠政策；二是企业上市的需要；三是国家宏观政策的调整；四是各部门的管理力度逐步从，导致一些生产、经营、管理不规范的外资企业宁可选择“外转内”。
（二）“外转外”及其成因“外转外”即非居民企业将其拥有的境内企业的部分（或全部）股权转让给境外其他非居民企业，使境内外商投资企业的外国投资者的股东身份变更及其相
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因：一是非居民企业出于长期发展战略、投资策略和整合投资资源的综合考虑，将境内企业的股权转让给其他具有发展优势的非居民企业；二是出于“节税”的目的，利用目前税收协定与《企
业所得法》不完全配套的漏洞，为尽可能享受到更多的协定税收优惠（如股息、特许权使用费、财产转让等）而选择“外转外”。
二、现行非居民企业转让境内股权的所得税政策
目前，我国对非居民企业转让境内企业股权税收征管的相关政策主要分布在税法的原则性规定、零散且时间跨度较长的规范性文件和税收协定之中。
（一）《企业所得税法》及其实施条例的相关规定
一是纳税义务方面。《企业
所得税法》第三条第三款规定：非居民企业在中国境内未设立
机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。这是我国在所得税税制上对收入来源地实行税收管辖权的明确主张。
二是税收管辖权方面。《企业所得税法实施条例》第七条规定：权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。这是对非居民企业转让境内企业股权构成在我国纳税义务的法定依据。根据规定，非居民转让境内投资企业的股权并取得收益，无论其取得的收入是否来源于
境内的收入。
三是应纳税所得额计算方面。《企业所得税法》第十九条规定：非居民企业转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。同时，
百零三条明确：收入全额为非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。
四是税率设置方面。《企业所得税法》第四条规定：非居民企业取得境内投资企业股权转让所得，适用税率为２０％。同时，考虑到国际上对预提所得税征收的惯例，根据《企业所得税法实施条例》第九十一条，非居民企业取得来源于我国境内的股权转让所得减按１０％的税率征收企业所得税。
五是申报征收管理方面。
定：对非居民企业取得本法第三
条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。《企业所得税法》第五十一条规定：以扣缴义务人所在地为纳税地点。《企业所得税法实施条例》第一百零四条规定：支付人是指依照有关法律规定或合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。《企业所得税法实施条例》第一百零五条规定：支付的方式包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。
（二）现行有关文件规定目前，涉及非居民企业股权
《企业所得税法实施条例》第一“宽松”走向“规范”《企业所得税法》第三十七条规
转让税收问题处理的规范性文件主要有三个，分别是《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［２００９］５９号）和《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》。
根据财税［２００９］５９号文件，企业重组的税务处理区别不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。针对涉及股权转让的重组业务，财税［２００９］５９号文件区分非关联方和关联方规定了适用特殊性税务处理应符合的条件。
国税函［２００９］６９８号文件对非居民企业转让境内股权的申报时限、法律责任、所得计算又进一步予以明确，尤其是针对关联交易中涉及的滥用组织形式、不符合独立交易原则等情况作了进一步规范和补充。
（三）税收协定相关规定国际税收协定一般将股权转让所得纳入“其他公司股份”或“其他财产”。从我国与缔约国谈签并已生效的国际税收协定的内容来看，涉及非居民企业股权转让的条款主要有以下四种类型：
一是非居民企业转让境内企业股权的所得，我国不主张税收管辖权。如我国与瑞士、韩国、印度尼西亚等国的税收协定规定：其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。
二是非居民企业投资股权比
例达到２５％，就其转让境内股权取得的收益，我国可以征税。如我国与美国、法国、西班牙、新加坡等国的税收协定规定：转让其他股票取得的收益，该项股票又相当于参与缔约国一方居民公司的股权的２５％，可以在该缔约国征税。
三是对非居民企业持有境内企业股权没有限制条款，只要非居民企业转让境内企业股权并取得收益，就可以在来源国征税。如我国与日本、英国、德国等国的税收协定规定：缔约国一方居民出让其他财产取得的收益，发生于缔约国另一方的，可以在该缔约国另一方征税。
四是对非居民企业转让境内被投资企业股权，而境内被投资企业的财产又主要直接或者间接由位于我国的不动产所组成间公司账面资产曾经达到５０％以上为不动产），可以在我国征税。目前，我国与大多数国家签订的税收协定有这一规定。
三、目前非居民企业转让境内股权所得税管理存
在的问题
（一）扣缴义务人的相关规定加大了税收征收成本
现行源泉扣缴的政策规定已基本涵盖了“外转内”的各种情况，在税收实践中也体现了简便、高效的原则。但税法对非居民企业在境外向其他非居民企业转让境内企业股权时所取得的收入在申报缴纳方式上却未做出明确规定。因涉及的境外非
申报表。首先，《扣缴企业所得税报告表》作为非居民企业自行申报、自行扣缴来讲，根本不适用，无法填列；其次，《非居民企业所得税季（年）度纳税申报表》（据实或核定）因税率设置的问题，也不适用。
二是税款追缴问题。非居民企业之间的股权转让在境外进行，非居民企业如不能主动申报，我国税务机关能否进行积极、有效的税务管理？虽然《企业所得税法》第三十九条对此留有政策空间，如纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。再如，国税函［２００９］６９８号文件也规定：扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起７日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的机关）申报缴纳企业所得税。但是，如果非居民企业在中国境内没有其他收入项目，税务机关又将如何处理？此时，我们是采用跨国税收情报交换还是采用双边税务磋商或是有什么更好的办法来行使税收管辖权？对于境内被转让股权的
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（国税函［２００９］６９８号）（即股份持有人持有公司股份期（如果转让方提前取得股权转让
企业而言，《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》除了规定向税务机关报告股权转让事项之外，并无其他约束机制，如税务变更登记时涉及的相关股权转让证明、完税情况，或者规定境内企业在纳税事项上的连带责任，等等。
（二）协定股权转让的差别规定容易导致税款流失
税收协定是目前非居民企业转让境内股权涉税处理的主要依据，但对协定中股权转让条款的理解有两种：一种理解是非居民企业股权转让的比例达到２５％，被转让企业所在国有征税权；另一种理解是只要非居民企业投资比例在股权转让前达到２５％以上，无论此次是转让部分或全部股权，被转让企业所在国都有征税权。我们认为，第一种理解要求的是股权转让比例占总股本的２５％以上，我国才有征税权，这显然存在很大的避税空间，也与我国在吸引外资阶段鼓励投资、限制抽资的政策不相符；第二种理解比较切合实际，也符合国际税收协定在国际经济法中的适用原则，但在税收实务操作中可能又会给非居民企业寻求避税提供了空间。因非居民企业只要在股权转让时稍加策划，将股权转让由一次完成分为两次或多次完成，即第一次通过股权转让将持股比例降到２５％以下，对第一次转让所得先行缴税，但剩余部分因达不到规
①
定比例，再次转让部分我国将无征税权。或者，非居民企业通过控股集团内部股权分解，增加境内企业外方股东数量，降低各外方股东持股比例（均控制在２５％以下），为下一步股权转让享受协定免税做好准备，最终减少我国的税收收入。这是我们应该警惕和关注的问题。在今后的相关协定修改或谈签中，要完善相关协定条款。
（三）协定股息税率的差异使国际间避税成为可能
目前，我国与大多数国家签订的税收协定对股息的税率一般规定为１０％，与国内税法一致，但还是存在部分协定税率低于１０％的情况。对于非居民企业来说，在国内税法取消外国投资者股息免税的优惠后，根据协定还有享受税收优惠的可能，只要使外商投资企业的外国投资者成为可享受低税率优惠的协定缔约国居民即可。
在实践中，跨国集团化经营的企业可利用集团内部其控股的各非居民企业之间相互转换股权，使我国境内外商投资企业的名义外国投资者发生变化，从而享受到股息税率的优惠。即使根据《国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》（国税函［２００９］８１号），非居民企业在取得股息前连续１２个月以内任何时候均符合税收协定规定的比例才能享受协定优惠税率，但这也仅仅是时间问
题。国税函［２００９］６９８号文件对此问题已有所关注，对非居民企业转让境内股权“不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的”，税务机关可以对转让交易“重新定性”，但具体在判定上依然存在很大难度。
（四）股权转让时对股东留存收益的处理有待明确
在《企业所得税法》实施前，非居民企业转让境内股权时涉及的企业未分配的利润和各项计提的基金等属于股东留存的收益部分，在随同股权一并转让时，可以在转让收入中予以扣除，这是基于《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》对非居民企业取得境内企业税后利润给予免税的规定。但２００８年１月１日《企业所得税法》实施后，非居民企业从境内被投资企业取得的利润免税政策已取消，相应的属于股东的留存收益在一并转让时如何计征企业所得税却尚未明确。虽然国税函［２００９］６９８号文件规定“如被投资企业有未能分配的利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除”，然而对于此类留存收益在计征所得税时仍有两种意见：一是留存收益在股权转让时，属于股权增值部分，应确认为股权转让收益计征所得税；二是认为未分配的留存收
① 《国家税务总局关于我国和新加坡避免双重征税协定有关条文解释和执行问题的通知》（国税函［２００７］１２１２号）第六条和《国家税务总局关于 执行＜内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排＞第二议定书有关问题的通知》（国税函［２００８］６８５号）第三条的相 关内容对第二种理解做出了直接支持，同时，对“曾经拥有２５％”的时间点给予了明确，即转让行为前的１２个月内。
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益属于股东的权益，在股权转让时应确认为股息性质的所得，按股息所得计征所得税。由于依然存在税收协定关于股息所得和财产转让收益的不同规定，让境内股权所得税管理的若干建议
（一）完善税源信息的报告反馈制度
（三）此类所得的性质还需进一步明确，以利于执行。
（五）股权转让信息不对称制约了税收的有效征管
非居民企业股权转让所得税征管作为国际税收管理的重要内容，其难以突破的瓶颈问题依然是税源信息的来源。长期以来，税务机关有效获取信息的手段是依靠银行、外汇管理局在支付环节的协助把关。对于“外转内”的情况，税收管理尚可以及时跟进，但对于“外转外”的各种情形，由于境内被转让股权的企业不及时报告，极易导致税源信息滞后或无法获取，从而使税款未能及时入库，甚至税款流失。虽然《企业所得税法》实施后，国家税务总局在陆续出台的相关文件中对加强非居民税源信息的源头控管作了相应规范，但从目前非居民税收管理的现状来看，加强税源信息源头控管，除加强对涉外企业的监控力度外，联合各有关管理部门齐抓共管也必不可少。因此，及时获取非居民税源信息、进一步加强税收征管是有效防范非居民税源流失的必要手段。
四、加强非居民企业转
及时、全面地掌握非居民企业转让境内股权的相关信息资料，是有效加强税收征管的前提。目前，应针对非居民税收管理中税源信息匮乏的现状，进一步明确和完善境内被转让股权企业在提供税源信息方面的责任义务、报告时限、报告内容、资料提交、奖惩措施等，以提高境内企业的报告责任意识。同时，应进一步加强与相关部门的配合协作，多渠道地收集非居民企业在我国境内的涉税信息，为完善非居民税源管理奠定基础。
（二）完善非居民企业纳税申报制度
目前，税收征管系统（ＣＴＡＩＳ系统）对涉及的大部分非居民纳税申报（包括自行申报、委托代理申报或支付人代扣代缴）基本上能满足税收征管的需求。但作为非居民企业股权转让中的特殊情况，即涉及两个或两个以上非居民股权转让且在境外完成交易的情况，目前在申报制度、征管系统以及税款追缴方面仍存在缺陷。建议在申报系统中增加非居民企业扣缴所得税的相关模块，或扩大境内企业扣缴义务范围，在兼顾操作简便和提高
法》的规定，清理和作废已不适用的税收政策规定；二是应尽快制定并完善相应的非居民股权转让税收管理办法，对股权转让涉及的收入确认、收益计算、免税处理等情况加以明确，对现有的税收法律法规进行权威、规范的细化解释，以减少法律法规执行中的“模糊区”。
（四）完善国际税收协定的相关规定
《企业所得税法》的实施，消除了内、外资企业在所得税方面的差别待遇，但由于税收协定客观存在的税收差别，自然会成为外资企业、外国投资者避税的动因。建议对存在的差别税收待遇、容易引发税收争议的协定规定，尽早进行双边谈判，促成相关条款的修订，有效地维护我国的税收权益。
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中，税务干部应着重审核居民的对外支付情况，发现线索，及时提交非居民税收管理人员处理。非居民税收管理人员应经常查阅居民纳税人账册和报表或从第三方了解其对外支付信息，发现非居民税源。此外，非居民税收管理人员要善于利用网络、报刊等媒体，特别是关注境内外上市公司股权转让信息、非居民设立机构场所以及经营活动等信息，深度挖掘非居民税源。
（五）突出重点，强化管理非居民税收工作涉及面广，加之囿于专业人员的不足，因此，非居民税收管理必须突出重点，抓好非居民税收政策和管理规定的落实。一是以非居民企业所得税申报和汇算清缴为重点，抓好税基管理；二是以强化税源监控和加大违章处罚力度为重点，防范非居民虚构境外劳务逃避纳税义务的行为；三是以防范间接转让、低价转让逃避税为重点，加强非居民股权转让税收管理；四是以归属应税所得为重点，加强对代表处等机构场所的税收管理；五是掌握居民企业对外支付信息并利用对外支付提交税务证明的手段，切实加强非居民企业所得税源泉扣缴管理；六是研究分析非居民税源的分布规律和风险，开展专项检查，识别其逃避税、税收筹划模式和管理难点。
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《企业所得税法》实施以来，应的持股比例改变。其主要原我国，都将被确定为来源于我国非居民企业转让境内股权的情况时有发生。但是，作为非居民税收管理的一项重要内容，非居民企业转让境内股权的税收征管还存在着诸多的缺陷和不可操作性，相关政策和具体执行都还相对滞后。改进和完善相关政策及征管手段、维护我国税收权益、防范国际税源流失已是当前亟待解决的问题。
一、非居民转让境内股权的基本形式及其成因
随着国际、国内经济形势的发展，近年来，我国出现了一大批非居民企业转让境内股权的行为，其股权转让方式及成因主要有以下两种类型：
（一）“外转内”及其成因“外转内”即非居民企业将其拥有的境内企业的部分（或全部）股权转让给境内居民企业，减少非居民企业在境内企业的持股比例或将原外商投资企业变更为内资企业。其主要原因：一是《企业所得税法》的实施，取消了原有的外商投资企业税收优惠政策；二是企业上市的需要；三是国家宏观政策的调整；四是各部门的管理力度逐步从，导致一些生产、经营、管理不规范的外资企业宁可选择“外转内”。
（二）“外转外”及其成因“外转外”即非居民企业将其拥有的境内企业的部分（或全部）股权转让给境外其他非居民企业，使境内外商投资企业的外国投资者的股东身份变更及其相
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因：一是非居民企业出于长期发展战略、投资策略和整合投资资源的综合考虑，将境内企业的股权转让给其他具有发展优势的非居民企业；二是出于“节税”的目的，利用目前税收协定与《企
业所得法》不完全配套的漏洞，为尽可能享受到更多的协定税收优惠（如股息、特许权使用费、财产转让等）而选择“外转外”。
二、现行非居民企业转让境内股权的所得税政策
目前，我国对非居民企业转让境内企业股权税收征管的相关政策主要分布在税法的原则性规定、零散且时间跨度较长的规范性文件和税收协定之中。
（一）《企业所得税法》及其实施条例的相关规定
一是纳税义务方面。《企业
所得税法》第三条第三款规定：非居民企业在中国境内未设立
机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。这是我国在所得税税制上对收入来源地实行税收管辖权的明确主张。
二是税收管辖权方面。《企业所得税法实施条例》第七条规定：权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定。这是对非居民企业转让境内企业股权构成在我国纳税义务的法定依据。根据规定，非居民转让境内投资企业的股权并取得收益，无论其取得的收入是否来源于
境内的收入。
三是应纳税所得额计算方面。《企业所得税法》第十九条规定：非居民企业转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额。同时，
百零三条明确：收入全额为非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。
四是税率设置方面。《企业所得税法》第四条规定：非居民企业取得境内投资企业股权转让所得，适用税率为２０％。同时，考虑到国际上对预提所得税征收的惯例，根据《企业所得税法实施条例》第九十一条，非居民企业取得来源于我国境内的股权转让所得减按１０％的税率征收企业所得税。
五是申报征收管理方面。
定：对非居民企业取得本法第三
条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。《企业所得税法》第五十一条规定：以扣缴义务人所在地为纳税地点。《企业所得税法实施条例》第一百零四条规定：支付人是指依照有关法律规定或合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。《企业所得税法实施条例》第一百零五条规定：支付的方式包括现金支付、汇拨支付、转账支付和权益兑价支付等货币支付和非货币支付。
（二）现行有关文件规定目前，涉及非居民企业股权
《企业所得税法实施条例》第一“宽松”走向“规范”《企业所得税法》第三十七条规
转让税收问题处理的规范性文件主要有三个，分别是《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税［２００９］５９号）和《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》。
根据财税［２００９］５９号文件，企业重组的税务处理区别不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。针对涉及股权转让的重组业务，财税［２００９］５９号文件区分非关联方和关联方规定了适用特殊性税务处理应符合的条件。
国税函［２００９］６９８号文件对非居民企业转让境内股权的申报时限、法律责任、所得计算又进一步予以明确，尤其是针对关联交易中涉及的滥用组织形式、不符合独立交易原则等情况作了进一步规范和补充。
（三）税收协定相关规定国际税收协定一般将股权转让所得纳入“其他公司股份”或“其他财产”。从我国与缔约国谈签并已生效的国际税收协定的内容来看，涉及非居民企业股权转让的条款主要有以下四种类型：
一是非居民企业转让境内企业股权的所得，我国不主张税收管辖权。如我国与瑞士、韩国、印度尼西亚等国的税收协定规定：其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。
二是非居民企业投资股权比
例达到２５％，就其转让境内股权取得的收益，我国可以征税。如我国与美国、法国、西班牙、新加坡等国的税收协定规定：转让其他股票取得的收益，该项股票又相当于参与缔约国一方居民公司的股权的２５％，可以在该缔约国征税。
三是对非居民企业持有境内企业股权没有限制条款，只要非居民企业转让境内企业股权并取得收益，就可以在来源国征税。如我国与日本、英国、德国等国的税收协定规定：缔约国一方居民出让其他财产取得的收益，发生于缔约国另一方的，可以在该缔约国另一方征税。
四是对非居民企业转让境内被投资企业股权，而境内被投资企业的财产又主要直接或者间接由位于我国的不动产所组成间公司账面资产曾经达到５０％以上为不动产），可以在我国征税。目前，我国与大多数国家签订的税收协定有这一规定。
三、目前非居民企业转让境内股权所得税管理存
在的问题
（一）扣缴义务人的相关规定加大了税收征收成本
现行源泉扣缴的政策规定已基本涵盖了“外转内”的各种情况，在税收实践中也体现了简便、高效的原则。但税法对非居民企业在境外向其他非居民企业转让境内企业股权时所取得的收入在申报缴纳方式上却未做出明确规定。因涉及的境外非
申报表。首先，《扣缴企业所得税报告表》作为非居民企业自行申报、自行扣缴来讲，根本不适用，无法填列；其次，《非居民企业所得税季（年）度纳税申报表》（据实或核定）因税率设置的问题，也不适用。
二是税款追缴问题。非居民企业之间的股权转让在境外进行，非居民企业如不能主动申报，我国税务机关能否进行积极、有效的税务管理？虽然《企业所得税法》第三十九条对此留有政策空间，如纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。再如，国税函［２００９］６９８号文件也规定：扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起７日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的机关）申报缴纳企业所得税。但是，如果非居民企业在中国境内没有其他收入项目，税务机关又将如何处理？此时，我们是采用跨国税收情报交换还是采用双边税务磋商或是有什么更好的办法来行使税收管辖权？对于境内被转让股权的
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（国税函［２００９］６９８号）（即股份持有人持有公司股份期（如果转让方提前取得股权转让
企业而言，《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》除了规定向税务机关报告股权转让事项之外，并无其他约束机制，如税务变更登记时涉及的相关股权转让证明、完税情况，或者规定境内企业在纳税事项上的连带责任，等等。
（二）协定股权转让的差别规定容易导致税款流失
税收协定是目前非居民企业转让境内股权涉税处理的主要依据，但对协定中股权转让条款的理解有两种：一种理解是非居民企业股权转让的比例达到２５％，被转让企业所在国有征税权；另一种理解是只要非居民企业投资比例在股权转让前达到２５％以上，无论此次是转让部分或全部股权，被转让企业所在国都有征税权。我们认为，第一种理解要求的是股权转让比例占总股本的２５％以上，我国才有征税权，这显然存在很大的避税空间，也与我国在吸引外资阶段鼓励投资、限制抽资的政策不相符；第二种理解比较切合实际，也符合国际税收协定在国际经济法中的适用原则，但在税收实务操作中可能又会给非居民企业寻求避税提供了空间。因非居民企业只要在股权转让时稍加策划，将股权转让由一次完成分为两次或多次完成，即第一次通过股权转让将持股比例降到２５％以下，对第一次转让所得先行缴税，但剩余部分因达不到规
①
定比例，再次转让部分我国将无征税权。或者，非居民企业通过控股集团内部股权分解，增加境内企业外方股东数量，降低各外方股东持股比例（均控制在２５％以下），为下一步股权转让享受协定免税做好准备，最终减少我国的税收收入。这是我们应该警惕和关注的问题。在今后的相关协定修改或谈签中，要完善相关协定条款。
（三）协定股息税率的差异使国际间避税成为可能
目前，我国与大多数国家签订的税收协定对股息的税率一般规定为１０％，与国内税法一致，但还是存在部分协定税率低于１０％的情况。对于非居民企业来说，在国内税法取消外国投资者股息免税的优惠后，根据协定还有享受税收优惠的可能，只要使外商投资企业的外国投资者成为可享受低税率优惠的协定缔约国居民即可。
在实践中，跨国集团化经营的企业可利用集团内部其控股的各非居民企业之间相互转换股权，使我国境内外商投资企业的名义外国投资者发生变化，从而享受到股息税率的优惠。即使根据《国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知》（国税函［２００９］８１号），非居民企业在取得股息前连续１２个月以内任何时候均符合税收协定规定的比例才能享受协定优惠税率，但这也仅仅是时间问
题。国税函［２００９］６９８号文件对此问题已有所关注，对非居民企业转让境内股权“不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的”，税务机关可以对转让交易“重新定性”，但具体在判定上依然存在很大难度。
（四）股权转让时对股东留存收益的处理有待明确
在《企业所得税法》实施前，非居民企业转让境内股权时涉及的企业未分配的利润和各项计提的基金等属于股东留存的收益部分，在随同股权一并转让时，可以在转让收入中予以扣除，这是基于《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》对非居民企业取得境内企业税后利润给予免税的规定。但２００８年１月１日《企业所得税法》实施后，非居民企业从境内被投资企业取得的利润免税政策已取消，相应的属于股东的留存收益在一并转让时如何计征企业所得税却尚未明确。虽然国税函［２００９］６９８号文件规定“如被投资企业有未能分配的利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除”，然而对于此类留存收益在计征所得税时仍有两种意见：一是留存收益在股权转让时，属于股权增值部分，应确认为股权转让收益计征所得税；二是认为未分配的留存收
① 《国家税务总局关于我国和新加坡避免双重征税协定有关条文解释和执行问题的通知》（国税函［２００７］１２１２号）第六条和《国家税务总局关于 执行＜内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排＞第二议定书有关问题的通知》（国税函［２００８］６８５号）第三条的相 关内容对第二种理解做出了直接支持，同时，对“曾经拥有２５％”的时间点给予了明确，即转让行为前的１２个月内。
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益属于股东的权益，在股权转让时应确认为股息性质的所得，按股息所得计征所得税。由于依然存在税收协定关于股息所得和财产转让收益的不同规定，让境内股权所得税管理的若干建议
（一）完善税源信息的报告反馈制度
（三）此类所得的性质还需进一步明确，以利于执行。
（五）股权转让信息不对称制约了税收的有效征管
非居民企业股权转让所得税征管作为国际税收管理的重要内容，其难以突破的瓶颈问题依然是税源信息的来源。长期以来，税务机关有效获取信息的手段是依靠银行、外汇管理局在支付环节的协助把关。对于“外转内”的情况，税收管理尚可以及时跟进，但对于“外转外”的各种情形，由于境内被转让股权的企业不及时报告，极易导致税源信息滞后或无法获取，从而使税款未能及时入库，甚至税款流失。虽然《企业所得税法》实施后，国家税务总局在陆续出台的相关文件中对加强非居民税源信息的源头控管作了相应规范，但从目前非居民税收管理的现状来看，加强税源信息源头控管，除加强对涉外企业的监控力度外，联合各有关管理部门齐抓共管也必不可少。因此，及时获取非居民税源信息、进一步加强税收征管是有效防范非居民税源流失的必要手段。
四、加强非居民企业转
及时、全面地掌握非居民企业转让境内股权的相关信息资料，是有效加强税收征管的前提。目前，应针对非居民税收管理中税源信息匮乏的现状，进一步明确和完善境内被转让股权企业在提供税源信息方面的责任义务、报告时限、报告内容、资料提交、奖惩措施等，以提高境内企业的报告责任意识。同时，应进一步加强与相关部门的配合协作，多渠道地收集非居民企业在我国境内的涉税信息，为完善非居民税源管理奠定基础。
（二）完善非居民企业纳税申报制度
目前，税收征管系统（ＣＴＡＩＳ系统）对涉及的大部分非居民纳税申报（包括自行申报、委托代理申报或支付人代扣代缴）基本上能满足税收征管的需求。但作为非居民企业股权转让中的特殊情况，即涉及两个或两个以上非居民股权转让且在境外完成交易的情况，目前在申报制度、征管系统以及税款追缴方面仍存在缺陷。建议在申报系统中增加非居民企业扣缴所得税的相关模块，或扩大境内企业扣缴义务范围，在兼顾操作简便和提高
法》的规定，清理和作废已不适用的税收政策规定；二是应尽快制定并完善相应的非居民股权转让税收管理办法，对股权转让涉及的收入确认、收益计算、免税处理等情况加以明确，对现有的税收法律法规进行权威、规范的细化解释，以减少法律法规执行中的“模糊区”。
（四）完善国际税收协定的相关规定
《企业所得税法》的实施，消除了内、外资企业在所得税方面的差别待遇，但由于税收协定客观存在的税收差别，自然会成为外资企业、外国投资者避税的动因。建议对存在的差别税收待遇、容易引发税收争议的协定规定，尽早进行双边谈判，促成相关条款的修订，有效地维护我国的税收权益。
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