营业税改征增值税对于海关特许权使用费估价征收的影响分析

张 征

杨 玉宇　 李　 卓

严　 审：营业税 改征增值税对 于海关特许权使用 费估价征收的影响分析　

营 业 税 改 征 增 值 税对 于海 关 特 许 权 使 用 费　 估价 征 收 的影 响 分 析　

张　 征　 杨 玉 宇　 李　 卓　 严　 审 　

摘 要 ：营业税改征增值税是 国家 “ 十二五” 期 间结 构性减 税 的重头戏 。为 支持现代 服务 业发　

展，国务院决定 自２ ０ １ ２年 １月 １日起 ，在上海市交通运输和部分现代服务 业开展营业税 改征 增值 税　

（ 以下简称 “ 营 改增” ）试点工作 ，目前 已经扩 大到全 国 １ ０个省市 ，其公平 税负与促进服务 业发展 的 　

效应 已经显现。本文 以海关估价 中常见的特 许权使用 费为切入 点，深入探 讨 了营 业税改征增值 税后　

引发的重复征税质疑 ，并从征税对象和纳税 主体两角 度入手进 行分析 ，阐述 了税务机 关和海 关之 间 　 不存在重复征税 问题 ，并提 出解决质疑 的办法 。 　 关键词 ：营业税 改征增值税 ；海关特许权使用费 ；海关估价 ；重复征 税　

为支 持现代 服务业发展 ，国务院决定 自 ２ ０ １ ２年 １ 月 １日起 ，在上海市 交通运输和部分　 现代 服务业开展 营业税改征增值税 （ 以下简称 “ 营改增” ）试点工作 ，将原先 征收营业税 的　 部 分项 目改为征收增值税 。 ①２ ０ １ ２ 年７ 月２ ５日，国务 院常务会议决定 自２ ０ １ ２ 年８ 月 １日起 ， 　 将试点范围由上海市分批扩大至北京、天津 、江苏 、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深　 圳１ ０ 个省 （ 直辖市、计划单列市） ， 并有望于 “ 十二五”期 间在全 国范围内实现 “ 营改增” 。 　 尽管 “ 营改增 ”主要针对 的是 国内贸易 ，旨在 降低 国内企业税 负 ，但 因其涉及的部分服　

务行业包含 了商标 、著作权等特许权转让服务 ，而海关法规认定某些情况下 的特许权使用 费　

应作 为货物价格 的组成部分计征进 口关税 及进 口环节税 ，由此引发外界上述费用是否存在双　

重 征税 的 疑 问 。 　

一

、

“ 营改增”试点的背景和意义　

２ ０ ０ ８ 年 ，美 国爆 发次贷危机 ，并迅速 由金融领 域扩展 到实体 经济领域 ，危机 范 围也 由 　

美 国蔓延 到全球 。为应对金融危机 的冲击 ，减轻对我 国实体 经济的影响 ，２ ０ ０ ８ 年１ ２ 月 中央　 经 济工作会议上 提出实行结构性减税 ，“ 营改增”应运而生 。 　 “ 营改增”是 “ 十二 五” 时期我 国结构性减税的 “ 重头戏” 。我 国现行税制结构 中，增值　

税 和营业税是最 为重要 的两个流转税税种 ，二者分立并行 。其 中，增值税

的征税范围覆 盖了　

除建筑业 之外 的第 二产业 ，第三产业 的大部分行业 则课 征营业税 。 　 由于营业税 是对 营业额全额征税 ，且无法抵扣 ，不 可避免地会使企业 为避免重复征税而　 倾 向于 “ 小而全 ” 、“ 大而全”模式 ，进 而扭 曲企业竞争 中的生产和投资决策 。同时 ，出 口适　

＊ 作者单位 ：张征 ，海关总署关税司 ；杨 玉宇、李卓 、严 审，上海海关商品价格信息处 。 　 ① 详见 《 关 于印发 ＜ 营业税改征增值税试 点方案 ）的通知 》（ 财税 Ｃ ２ ０ １ １ ３ 　 Ｉ １ ０ 号 ）和 《 关于在上海市开展交通运输业和　 部 分现代 服务业 营业税改征增值税试点的通知 》（ 财税 Ｅ ２ ｏ Ｉ １ ３ 　ｉ ｉ ｉ 号） 。 　

１ １１ 　

上海 海关学院学报　

２ ０ １ ３年第 ４ 期　

用零税率是 国际通行 的做法 ，但 由于我 国服务业适用营业税 ，在 出口时无法退税 ，导致服务　 贸易形成含税出 口局面 ，与其他对服务业课征增值税 的国家相 比，我 国的服务 出口由此在 国　 际竞争 中处于劣势 。 　 与一般性减税改革 不同的是 ，“ 营改增”的减税效应并不局 限于单纯通过降低税率或直　

接减免来加 以实现 ，而是依托于增值税环环相扣 的链条机制 ，通过最大程度地消除增值税 与　 营业税分征并存所导致 的重复征税来得 以体现 。将增值税制度引入服务业领域 ，消除营业税　

重复征税 的弊端 ，不仅是完善税收制度的必然选择 ，也是促进现代服务业发展 ，推动第二和　 第三产业融合 ，培育经济增长新动力的迫切需要 ，该措施将在转方式 、调结构 、促增长 、惠　

民生方 面产生积极效应 。 　

二 、“ 营 改 增 ” 扩 围 引发 的 重 复征 税 疑 问　

由于 “ 营改增”主要针对服务领域和国内交易 ，其政策制定之初并未涉及 到海关税收管　 理领域 。但是 ，如果仔 细分析 海关估 价 时 的某些 法定 征税 项 目 （ 或称 成交 价格调 整项 目） 　 时 ，就会注意到海关对于特许权使用费的征税 与 “ 营改增”改革之间存在形式上联 系 ，进而　 引发外界的某些争议和疑问 。 　

（ 一） 重 复 征 税 问题 成 为 海 关与 商界 的 争议 焦点　

这次营业税改征增值税给海关估价带来 的主要影响集 中在特许权使 用费征收上 。在 “ 营　 改增”之前 ，对外支付商标权等特许 权使用费 的企业 需要 向税 务机关缴 纳 １ ０ 　 的预提所得　 税和 ５ 　 的营业税 。“ 营改增”之后 ，５ 　 的营业税被 ６ 　 的增值税 替代 ，即国 内税务机关对　 商标权等特许权使用费征收 ６ 　 的增值 税 。 ① 如果 该笔费用按照 《

中华人 民共 和国海关审定　

进 出 口货物完税价格 办法 》（ 海关总署令第 １ ４ ８ 号 ，以下简称 《 审价办法 》 ） 的规定 ，属 于应　

税费用 ，则海关应 同时将上述费用计人货物完税 价格 ，征收关税和增值税 。同样一笔特许权　 费 ，在税务机关缴 纳了所得税和增值税 ，在海关 又缴纳 了关税 和增值税 ，在外在形式上似乎　 构成 了重复征收情况 。 　

（ 二 ） 重 复征 税 问题 的 历 史 沿革　

事实上 ，就特许权使用费 的征税而言 ，企业 对于海关 和税务机 关重复征 税一 直存 有质　 疑 。企业认 为税务机关和海关对 同一项 费用分别征税 ，涉嫌重 复征税 。但是 ，在 “ 营改增 ” 　 试点之前 ，由于税务机关对特许权使 用费征收预提所得税 、营业税 ，海关则征收关税和增值　 税 ，上述 四种税属于不 同税种 ，海关 以此作为非重复征税的答复 口径 ，得到了大部分企业 的　 认 同。 “ 营改增”试 点之 后 ，税 务机 关和 海关 同时对 一笔 特许权 使用 费分别 征收 了 ６ 　 和　 １ ７ 　 的增值税 ，在表现形式上 ，海关 与税务机关对同一费用按照不 同的增值税率分别予 以征　

税 ，海关为此将面临着新 的 “ 重复征税”的质疑 。 　 （ 三）对重复征税质疑 的法理分析　

针对海关与税务机关 对于特许权 使用费 征税 的行政行 为 ，只有通过 开展征税 的法理 分　 析 ，才能厘清两者 的真正差异 。 　 １ ． 征税对象分析　 《 中华人民共和国海关法 》 （ 以下 简称 《 海关法 》 ）第五 十三条规定 ： “ 准许进 出 口的货　

① 详见 《 关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税 改征增值税试 点的通知 》（ 财税 ［ ２ ０ １ １ ３ 　 １ １ １ 号） 。 　

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张 征

杨 玉宇　 李　 卓 严　 审：营业税 改征增值税对 于海关特许权使 用费估价征收的影响分析　

物 、进 出境物 品，由海关依法征收关税 。 ”《 中华人 民共和 国增 值税暂行条例 》第 一条规定 ： 　 “ 在 中华人 民共和 国境 内销售货 物或者提供加工 、修理修配劳务 以及进 口货物的单位和个人 ， 　

为增值税 的纳税人 ，应 当依 照本条 例缴纳增值税 。 ”第二 十条规定 ： “ 增 值税 由税务机关 征　

收 ，进 口货物 的增值税 由海关代征 。 ” 　 由此可见 ，海关征收关税和增值税 的对 象是进 口货物 。海关根据货 物的完税价格及关税　

税率 、增值税率计算 出货物进 口人应缴纳的关税 和增值税 。其 中，货物的完税价格是海关依　

照 《 海关法 》 、《 中华人 民共和 国进 出 口关税条例 》 、《 审价办法》的相关规定

确定 。 　 《 审价办法 》第 五条明确 规定 ，进 口货物 的完税价格 ，由海关 以该货 物 的成交价格 为基　

础 审查确定 。在 《 审价办法》第七条中对成交价格 进行 了定 义 ：“ 进 口货物 的成交价格 ，是　 指 卖方向中华人 民共 和国境 内销售该货物时买方为进 口该货物 向卖方实付 、应付 的 ，并且按　

照本 章第 三节 的规定 调整后 的价款 总额 ，包括 直接支 付 的价 款和 间接支付 的价 款 。 ” 同时 ， 　 《 审价办法 》第十一条规定 “ 以成交价格为基 础审查确定 进 口货 物的完税价格 时 ，未包括在　

该货 物实付 、应付价格 中的下列费用或者价值应当计入完税价格 ：…… （ 三）买方需 向卖方　 或 者有关方直接 或者 间接支付 的特许权使用 费 ，但是符 合下列情 形之 一 的除外 ：１ ．特许权　 使 用费与该货物无关 ；２ ． 特许权 使用 费的支付不构成 该货 物 向中华人 民共 和 国境 内销售 的　

条件。 ”根据这些规定 ，可以得 出以下结论 ，进 Ｈ货 物 的完税 价格应包含货 物 的成交 价格和　

符合 海关征税条件 的特 许权使 用费 ，即海关征 收进 口关税 和增 值税 时 ，应 当将 应税 的商标　 费 、专利费和著作权费等特许权使用费一并计人完税价格 。 　

海关在对特许权使用费进行征税时 ，其征税对象依然是进 口货物本身 ，征税 的税率也是　 依 照货物本身 的关税税率和增值税税率 。 　 相反 ，税务机关在对特许权使用费征税时 ，其征 收对象是特许权使用费转让这一服务贸　 易行 为。《 交 通运输业 和部分 现代 服务业 营业 税改 征增 值税试 点实 施办法 》 （ 财税 ［ ２ ０ １ １ ） 　 １ １ １ 号 附件 １ ）第一条规定 ：“ 在中华人 民共 和国境 内 （ 以下称境内）提供交通运输业和部分　 现代 服务业服务 （ 以下 称应税 服务 ）的单位 和个人 ，为增值税 纳税人 。纳税人 提供应 税服　

务 ，应 当按照本办法缴纳增值税 ，不再缴纳 营业 税 。 ”此类 增值税产生 的原 因是商标 等特许　 权持有人 向国内进 口人提供 了应税服务 ，即转让特许权并 获益 ，特许权持有人 为其转让权力　 过 程中获得 的收益缴纳增值税 。 　

２ ． 纳税 主体分析　

《 海关法 》第 四十五条规定 ：“ 进 口货 物的收货人 、出 口货物的发货人 、进 出境物品 的所　 有 人 ，是关税 的纳税义务人 。 ”《 中华人 民共和国增值税 暂行条例 》第一 条规定 ：“ 在 中华人　 民共 和国境 内销售货物或者提供加工 、修理修配劳务 以及进 口货物 的单位和个人 ，为增值税　 的纳税人 ，应 当依 照本条例缴纳增值税 。 ”

根据上述规定 ，进 口货物 的收货人是关税 和增值　 税 的纳税 义务人 ，海关在对进 口货物征税时 ，其纳税 主体应为进 口货物 的收货人 。 　

对 于对外支付特许权费情况 ，由于转让无形资产的提供方位于境外 ，根据 《 交通运输业　

和部分 现代服务业 营业 税改 征增值 税试 点实 施办 法 》第六 条规 定 ： “ 中华 人 民共和 国境 外　

（ 以下称境外） 的单位或者个 人在境 内提供应税 服务 ，在境 内未设 有经 营机构 的 ，以其代理　

人 为增值税扣缴 义务人 ；在境 内没有代理人 的 ，以接受方 为增值税扣缴 义务人” ，应 由特许　

权 购买方代境外 特许权持有人缴纳 营业税 。在该条规定 中 ，“ 扣 缴义务人”是指有 义务从持　

】］ ３ 　

上海海关学院学报　

２ ０ １ ３年第 ４ 期　

有 的纳税人收人中扣 除应纳税款并代为缴纳 的企业 或单位 。虽然缴纳人为特许权费支付方 ， 　

但实际承担该项增值税的纳税人是境外的特许权持有人 ，纳税主体应为境外的特许权持有人 。 　 从 上述定义不难看 出，尽管海关对应包含在货 物价格 内的特许权 费征 收关税 、增值税 ， 　 以及税 务机关对特许权转让产生的费用征收增值税 的缴纳人均为货物进 口人 ，即特许权费支　

付方 。但是 ，税务机关征收增值税 时 ，实际纳税人并非特许权支付方 ，而是境外特许权持有　

人 ，因此两个部 门在征收关税 、增值税和营业税 时 ，其纳税 主体存在明显 区别 。 　

综上所述 ，海关对特许权费征收关税和增值税是 由于进 口企业进 口附有特许权 的货 物 ， 　

但货物价值 中并未包含特许权的价值 ，需将特许权 费计人进 口货物价格才 能反映货 物的真实　 价格 。纳税主体是货物的进 口人 ，而征税对象是进 口商品 ，该增值税是针对进 口货物实 际交　

易价格部分征收的增值税 。 　 税务部 门对特许权费征 收增值税是 由于境外特许权持有人向进 口企业提供 了特许权的转　

让服务 ，境外 特许权持有人在转让特许权过程 中获利 ，因此税务局要对境外特许权持有人 的　 转让服务产生的收益征 收增值税 。纳税 主体是境外特许权持有人 ，而征税 对象是特许权持有　 人 向进 口企业提供的特许权转让服务 。 　

增值税征收　

征税 对象　 纳税主体　 税 种　

海　

关　

税　

务　

进 口货物及包含在进 口货物 中的无形资产　 货物进 口人　 增值税　

服务贸易和国内货物贸易　 获益的交易方　 增值税 （ 原营业税） 　

正 因为两类增值税存在上述 的差异 ，海关和税务机关对特许权费征收的增值税虽然名义　 上属 于同一

税种 ，但在征税对象和纳税 主体上都存在很 大差异 ，并不构成重复征税 。 　

三 、重 复 征 税 质 疑 的解 决 办法　

根据 以上分析 ，“ 营改增”改革实施 以后 ，尽管税务部 门和海关有可能分别依法 对特许　

权使用费征收增值税 ，但 由于纳税主体 和征税对象 的差异 ，并不构成重复征税 。对此 ，海关　

要做好对外解释 ，消除商界对重复征税 的质疑。 　

一

是统一对外政策宣传 口径 ，准确开展海关估价法律政策宣传 。在估价执法过程 中，应　

注重对于当事人 的法律宣传力度 ，将纳税主体和征税对象的差异解释清楚 。 　

二是加强与税务机关沟通协调 ，明确进 口货物所涉特许权使用费的双方职责划分 。鉴于　 特 许权使用 费的海关估价是 （ ＷＴ Ｏ估价协定 》明确列明的条款 ，且世界各 国海关均 普遍认　

可海关计 征特许权使用 费的理论依 据是来 源于该项 费用属于货物价 格 的组成部分 ，即理论　 上 ，当海关审查确定某一特许权构成海关进 口货物 的价格部分 以后 ，该项金额应作为货物成　

本予 以列支 ，而不再 以费用名义列支 。 　

目前 ，海关 和税务部 门在操作 中，存在着对各 自职责认识不统一 、执法不统一 的问题 ， 　 导致企业税负不均 ，甚至无所适从 ，对此 ，海关应 以 “ 营改增”为契机 ，就这一 问题与 国家　 税务总局进行专题研究 ，以统一认识 ，统一对外答复口径 ，统一执法尺度为 目标 ，明确海关与税　 务机关在征收特许权使用费问题上的职责 ，同时加强沟通合作 ， 共同做好对外解释宣传工作。 　

（ 责 任 编辑

１ １ ４ 　

赵世璐） 　

张 征

杨 玉宇　 李　 卓

严　 审：营业税 改征增值税对 于海关特许权使用 费估价征收的影响分析　

营 业 税 改 征 增 值 税对 于海 关 特 许 权 使 用 费　 估价 征 收 的影 响 分 析　

张　 征　 杨 玉 宇　 李　 卓　 严　 审 　

摘 要 ：营业税改征增值税是 国家 “ 十二五” 期 间结 构性减 税 的重头戏 。为 支持现代 服务 业发　

展，国务院决定 自２ ０ １ ２年 １月 １日起 ，在上海市交通运输和部分现代服务 业开展营业税 改征 增值 税　

（ 以下简称 “ 营 改增” ）试点工作 ，目前 已经扩 大到全 国 １ ０个省市 ，其公平 税负与促进服务 业发展 的 　

效应 已经显现。本文 以海关估价 中常见的特 许权使用 费为切入 点，深入探 讨 了营 业税改征增值 税后　

引发的重复征税质疑 ，并从征税对象和纳税 主体两角 度入手进 行分析 ，阐述 了税务机 关和海 关之 间 　 不存在重复征税 问题 ，并提 出解决质疑 的办法 。 　 关键词 ：营业税 改征增值税 ；海关特许权使用费 ；海关估价 ；重复征 税　

为支 持现代 服务业发展 ，国务院决定 自 ２ ０ １ ２年 １ 月 １日起 ，在上海市 交通运输和部分　 现代 服务业开展 营业税改征增值税 （ 以下简称 “ 营改增” ）试点工作 ，将原先 征收营业税 的　 部 分项 目改为征收增值税 。 ①２ ０ １ ２ 年７ 月２ ５日，国务 院常务会议决定 自２ ０ １ ２ 年８ 月 １日起 ， 　 将试点范围由上海市分批扩大至北京、天津 、江苏 、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深　 圳１ ０ 个省 （ 直辖市、计划单列市） ， 并有望于 “ 十二五”期 间在全 国范围内实现 “ 营改增” 。 　 尽管 “ 营改增 ”主要针对 的是 国内贸易 ，旨在 降低 国内企业税 负 ，但 因其涉及的部分服　

务行业包含 了商标 、著作权等特许权转让服务 ，而海关法规认定某些情况下 的特许权使用 费　

应作 为货物价格 的组成部分计征进 口关税 及进 口环节税 ，由此引发外界上述费用是否存在双　

重 征税 的 疑 问 。 　

一

、

“ 营改增”试点的背景和意义　

２ ０ ０ ８ 年 ，美 国爆 发次贷危机 ，并迅速 由金融领 域扩展 到实体 经济领域 ，危机 范 围也 由 　

美 国蔓延 到全球 。为应对金融危机 的冲击 ，减轻对我 国实体 经济的影响 ，２ ０ ０ ８ 年１ ２ 月 中央　 经 济工作会议上 提出实行结构性减税 ，“ 营改增”应运而生 。 　 “ 营改增”是 “ 十二 五” 时期我 国结构性减税的 “ 重头戏” 。我 国现行税制结构 中，增值　

税 和营业税是最 为重要 的两个流转税税种 ，二者分立并行 。其 中，增值税

的征税范围覆 盖了　

除建筑业 之外 的第 二产业 ，第三产业 的大部分行业 则课 征营业税 。 　 由于营业税 是对 营业额全额征税 ，且无法抵扣 ，不 可避免地会使企业 为避免重复征税而　 倾 向于 “ 小而全 ” 、“ 大而全”模式 ，进 而扭 曲企业竞争 中的生产和投资决策 。同时 ，出 口适　

＊ 作者单位 ：张征 ，海关总署关税司 ；杨 玉宇、李卓 、严 审，上海海关商品价格信息处 。 　 ① 详见 《 关 于印发 ＜ 营业税改征增值税试 点方案 ）的通知 》（ 财税 Ｃ ２ ０ １ １ ３ 　 Ｉ １ ０ 号 ）和 《 关于在上海市开展交通运输业和　 部 分现代 服务业 营业税改征增值税试点的通知 》（ 财税 Ｅ ２ ｏ Ｉ １ ３ 　ｉ ｉ ｉ 号） 。 　

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上海 海关学院学报　

２ ０ １ ３年第 ４ 期　

用零税率是 国际通行 的做法 ，但 由于我 国服务业适用营业税 ，在 出口时无法退税 ，导致服务　 贸易形成含税出 口局面 ，与其他对服务业课征增值税 的国家相 比，我 国的服务 出口由此在 国　 际竞争 中处于劣势 。 　 与一般性减税改革 不同的是 ，“ 营改增”的减税效应并不局 限于单纯通过降低税率或直　

接减免来加 以实现 ，而是依托于增值税环环相扣 的链条机制 ，通过最大程度地消除增值税 与　 营业税分征并存所导致 的重复征税来得 以体现 。将增值税制度引入服务业领域 ，消除营业税　

重复征税 的弊端 ，不仅是完善税收制度的必然选择 ，也是促进现代服务业发展 ，推动第二和　 第三产业融合 ，培育经济增长新动力的迫切需要 ，该措施将在转方式 、调结构 、促增长 、惠　

民生方 面产生积极效应 。 　

二 、“ 营 改 增 ” 扩 围 引发 的 重 复征 税 疑 问　

由于 “ 营改增”主要针对服务领域和国内交易 ，其政策制定之初并未涉及 到海关税收管　 理领域 。但是 ，如果仔 细分析 海关估 价 时 的某些 法定 征税 项 目 （ 或称 成交 价格调 整项 目） 　 时 ，就会注意到海关对于特许权使用费的征税 与 “ 营改增”改革之间存在形式上联 系 ，进而　 引发外界的某些争议和疑问 。 　

（ 一） 重 复 征 税 问题 成 为 海 关与 商界 的 争议 焦点　

这次营业税改征增值税给海关估价带来 的主要影响集 中在特许权使 用费征收上 。在 “ 营　 改增”之前 ，对外支付商标权等特许 权使用费 的企业 需要 向税 务机关缴 纳 １ ０ 　 的预提所得　 税和 ５ 　 的营业税 。“ 营改增”之后 ，５ 　 的营业税被 ６ 　 的增值税 替代 ，即国 内税务机关对　 商标权等特许权使用费征收 ６ 　 的增值 税 。 ① 如果 该笔费用按照 《

中华人 民共 和国海关审定　

进 出 口货物完税价格 办法 》（ 海关总署令第 １ ４ ８ 号 ，以下简称 《 审价办法 》 ） 的规定 ，属 于应　

税费用 ，则海关应 同时将上述费用计人货物完税 价格 ，征收关税和增值税 。同样一笔特许权　 费 ，在税务机关缴 纳了所得税和增值税 ，在海关 又缴纳 了关税 和增值税 ，在外在形式上似乎　 构成 了重复征收情况 。 　

（ 二 ） 重 复征 税 问题 的 历 史 沿革　

事实上 ，就特许权使用费 的征税而言 ，企业 对于海关 和税务机 关重复征 税一 直存 有质　 疑 。企业认 为税务机关和海关对 同一项 费用分别征税 ，涉嫌重 复征税 。但是 ，在 “ 营改增 ” 　 试点之前 ，由于税务机关对特许权使 用费征收预提所得税 、营业税 ，海关则征收关税和增值　 税 ，上述 四种税属于不 同税种 ，海关 以此作为非重复征税的答复 口径 ，得到了大部分企业 的　 认 同。 “ 营改增”试 点之 后 ，税 务机 关和 海关 同时对 一笔 特许权 使用 费分别 征收 了 ６ 　 和　 １ ７ 　 的增值税 ，在表现形式上 ，海关 与税务机关对同一费用按照不 同的增值税率分别予 以征　

税 ，海关为此将面临着新 的 “ 重复征税”的质疑 。 　 （ 三）对重复征税质疑 的法理分析　

针对海关与税务机关 对于特许权 使用费 征税 的行政行 为 ，只有通过 开展征税 的法理 分　 析 ，才能厘清两者 的真正差异 。 　 １ ． 征税对象分析　 《 中华人民共和国海关法 》 （ 以下 简称 《 海关法 》 ）第五 十三条规定 ： “ 准许进 出 口的货　

① 详见 《 关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税 改征增值税试 点的通知 》（ 财税 ［ ２ ０ １ １ ３ 　 １ １ １ 号） 。 　

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张 征

杨 玉宇　 李　 卓 严　 审：营业税 改征增值税对 于海关特许权使 用费估价征收的影响分析　

物 、进 出境物 品，由海关依法征收关税 。 ”《 中华人 民共和 国增 值税暂行条例 》第 一条规定 ： 　 “ 在 中华人 民共和 国境 内销售货 物或者提供加工 、修理修配劳务 以及进 口货物的单位和个人 ， 　

为增值税 的纳税人 ，应 当依 照本条 例缴纳增值税 。 ”第二 十条规定 ： “ 增 值税 由税务机关 征　

收 ，进 口货物 的增值税 由海关代征 。 ” 　 由此可见 ，海关征收关税和增值税 的对 象是进 口货物 。海关根据货 物的完税价格及关税　

税率 、增值税率计算 出货物进 口人应缴纳的关税 和增值税 。其 中，货物的完税价格是海关依　

照 《 海关法 》 、《 中华人 民共和 国进 出 口关税条例 》 、《 审价办法》的相关规定

确定 。 　 《 审价办法 》第 五条明确 规定 ，进 口货物 的完税价格 ，由海关 以该货 物 的成交价格 为基　

础 审查确定 。在 《 审价办法》第七条中对成交价格 进行 了定 义 ：“ 进 口货物 的成交价格 ，是　 指 卖方向中华人 民共 和国境 内销售该货物时买方为进 口该货物 向卖方实付 、应付 的 ，并且按　

照本 章第 三节 的规定 调整后 的价款 总额 ，包括 直接支 付 的价 款和 间接支付 的价 款 。 ” 同时 ， 　 《 审价办法 》第十一条规定 “ 以成交价格为基 础审查确定 进 口货 物的完税价格 时 ，未包括在　

该货 物实付 、应付价格 中的下列费用或者价值应当计入完税价格 ：…… （ 三）买方需 向卖方　 或 者有关方直接 或者 间接支付 的特许权使用 费 ，但是符 合下列情 形之 一 的除外 ：１ ．特许权　 使 用费与该货物无关 ；２ ． 特许权 使用 费的支付不构成 该货 物 向中华人 民共 和 国境 内销售 的　

条件。 ”根据这些规定 ，可以得 出以下结论 ，进 Ｈ货 物 的完税 价格应包含货 物 的成交 价格和　

符合 海关征税条件 的特 许权使 用费 ，即海关征 收进 口关税 和增 值税 时 ，应 当将 应税 的商标　 费 、专利费和著作权费等特许权使用费一并计人完税价格 。 　

海关在对特许权使用费进行征税时 ，其征税对象依然是进 口货物本身 ，征税 的税率也是　 依 照货物本身 的关税税率和增值税税率 。 　 相反 ，税务机关在对特许权使用费征税时 ，其征 收对象是特许权使用费转让这一服务贸　 易行 为。《 交 通运输业 和部分 现代 服务业 营业 税改 征增 值税试 点实 施办法 》 （ 财税 ［ ２ ０ １ １ ） 　 １ １ １ 号 附件 １ ）第一条规定 ：“ 在中华人 民共 和国境 内 （ 以下称境内）提供交通运输业和部分　 现代 服务业服务 （ 以下 称应税 服务 ）的单位 和个人 ，为增值税 纳税人 。纳税人 提供应 税服　

务 ，应 当按照本办法缴纳增值税 ，不再缴纳 营业 税 。 ”此类 增值税产生 的原 因是商标 等特许　 权持有人 向国内进 口人提供 了应税服务 ，即转让特许权并 获益 ，特许权持有人 为其转让权力　 过 程中获得 的收益缴纳增值税 。 　

２ ． 纳税 主体分析　

《 海关法 》第 四十五条规定 ：“ 进 口货 物的收货人 、出 口货物的发货人 、进 出境物品 的所　 有 人 ，是关税 的纳税义务人 。 ”《 中华人 民共和国增值税 暂行条例 》第一 条规定 ：“ 在 中华人　 民共 和国境 内销售货物或者提供加工 、修理修配劳务 以及进 口货物 的单位和个人 ，为增值税　 的纳税人 ，应 当依 照本条例缴纳增值税 。 ”

根据上述规定 ，进 口货物 的收货人是关税 和增值　 税 的纳税 义务人 ，海关在对进 口货物征税时 ，其纳税 主体应为进 口货物 的收货人 。 　

对 于对外支付特许权费情况 ，由于转让无形资产的提供方位于境外 ，根据 《 交通运输业　

和部分 现代服务业 营业 税改 征增值 税试 点实 施办 法 》第六 条规 定 ： “ 中华 人 民共和 国境 外　

（ 以下称境外） 的单位或者个 人在境 内提供应税 服务 ，在境 内未设 有经 营机构 的 ，以其代理　

人 为增值税扣缴 义务人 ；在境 内没有代理人 的 ，以接受方 为增值税扣缴 义务人” ，应 由特许　

权 购买方代境外 特许权持有人缴纳 营业税 。在该条规定 中 ，“ 扣 缴义务人”是指有 义务从持　

】］ ３ 　

上海海关学院学报　

２ ０ １ ３年第 ４ 期　

有 的纳税人收人中扣 除应纳税款并代为缴纳 的企业 或单位 。虽然缴纳人为特许权费支付方 ， 　

但实际承担该项增值税的纳税人是境外的特许权持有人 ，纳税主体应为境外的特许权持有人 。 　 从 上述定义不难看 出，尽管海关对应包含在货 物价格 内的特许权 费征 收关税 、增值税 ， 　 以及税 务机关对特许权转让产生的费用征收增值税 的缴纳人均为货物进 口人 ，即特许权费支　

付方 。但是 ，税务机关征收增值税 时 ，实际纳税人并非特许权支付方 ，而是境外特许权持有　

人 ，因此两个部 门在征收关税 、增值税和营业税 时 ，其纳税 主体存在明显 区别 。 　

综上所述 ，海关对特许权费征收关税和增值税是 由于进 口企业进 口附有特许权 的货 物 ， 　

但货物价值 中并未包含特许权的价值 ，需将特许权 费计人进 口货物价格才 能反映货 物的真实　 价格 。纳税主体是货物的进 口人 ，而征税对象是进 口商品 ，该增值税是针对进 口货物实 际交　

易价格部分征收的增值税 。 　 税务部 门对特许权费征 收增值税是 由于境外特许权持有人向进 口企业提供 了特许权的转　

让服务 ，境外 特许权持有人在转让特许权过程 中获利 ，因此税务局要对境外特许权持有人 的　 转让服务产生的收益征 收增值税 。纳税 主体是境外特许权持有人 ，而征税 对象是特许权持有　 人 向进 口企业提供的特许权转让服务 。 　

增值税征收　

征税 对象　 纳税主体　 税 种　

海　

关　

税　

务　

进 口货物及包含在进 口货物 中的无形资产　 货物进 口人　 增值税　

服务贸易和国内货物贸易　 获益的交易方　 增值税 （ 原营业税） 　

正 因为两类增值税存在上述 的差异 ，海关和税务机关对特许权费征收的增值税虽然名义　 上属 于同一

税种 ，但在征税对象和纳税 主体上都存在很 大差异 ，并不构成重复征税 。 　

三 、重 复 征 税 质 疑 的解 决 办法　

根据 以上分析 ，“ 营改增”改革实施 以后 ，尽管税务部 门和海关有可能分别依法 对特许　

权使用费征收增值税 ，但 由于纳税主体 和征税对象 的差异 ，并不构成重复征税 。对此 ，海关　

要做好对外解释 ，消除商界对重复征税 的质疑。 　

一

是统一对外政策宣传 口径 ，准确开展海关估价法律政策宣传 。在估价执法过程 中，应　

注重对于当事人 的法律宣传力度 ，将纳税主体和征税对象的差异解释清楚 。 　

二是加强与税务机关沟通协调 ，明确进 口货物所涉特许权使用费的双方职责划分 。鉴于　 特 许权使用 费的海关估价是 （ ＷＴ Ｏ估价协定 》明确列明的条款 ，且世界各 国海关均 普遍认　

可海关计 征特许权使用 费的理论依 据是来 源于该项 费用属于货物价 格 的组成部分 ，即理论　 上 ，当海关审查确定某一特许权构成海关进 口货物 的价格部分 以后 ，该项金额应作为货物成　

本予 以列支 ，而不再 以费用名义列支 。 　

目前 ，海关 和税务部 门在操作 中，存在着对各 自职责认识不统一 、执法不统一 的问题 ， 　 导致企业税负不均 ，甚至无所适从 ，对此 ，海关应 以 “ 营改增”为契机 ，就这一 问题与 国家　 税务总局进行专题研究 ，以统一认识 ，统一对外答复口径 ，统一执法尺度为 目标 ，明确海关与税　 务机关在征收特许权使用费问题上的职责 ，同时加强沟通合作 ， 共同做好对外解释宣传工作。 　

（ 责 任 编辑

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赵世璐）