基于实体理论的BOT 项目内部关联交易合并报表研究
【摘 要】合并报表编制方法取决于合并报表的理论基础，不同的合并理论选择，会使得合并报表的结果产生差异。本文从合并报表理论入手，通过解读《企业会计准则解释第2号》和应用情况，基于合并报表实体理论分析得出BOT 项目内部关联交易合并报表处理应将合并范围内企业作为一个整体来看待，不进行抵销直接合并，这一处理方式更客观真实反映集团公司财务报表数据指标。
【关键词】 实体理论 BOT 合并报表
合并报表是集团公司中的母公司将其子公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。BOT 即“建设－经营－转让”,BOT 项目投资作为基础设施投资、建设和经营的一种方式越来越被广泛应用。合并报表编制方法取决于合并报表的理论基础，不同的合并理论选择，会使得合并报表的结果产生差异，涉及BOT 项目内部关联交易的合并报表面临同样的问题。
一、合并理论概述
合并会计报表理论主要有所有权理论、母公司理论、实体理论，鉴于我国和国际上合并会计报表理论的变化趋势是由母公司理论向实体理论发展。本文仅就合并报表母公司理论和实体理论进行论述。
（一）母公司理论
母公司理论认为编制合并财务报表是为了向对集团资源具有控制权的母公司股东提供相关的财务信息，而子公司少数股东则被视为企业集团的外界债权人。母公司拥有的股东权益和净收益得以在合并资产负债表和合并利润表中反映，而少数股东的股东权益和净收益则体现为母公司的负债和费用。在数量方面，子公司的资产、负债和净利润等中少数股东所有的部分，按账面价值入账，而属于母公司的部分则以公允价值入账。按母公司理论所编制的合并报表，可以说是在母公司个别财务报表基础上的扩展和延伸。
（二）实体理论
实体理论下，企业集团内所有股东处于同等地位，不再强调控股公司股东
是合并财务报表位置服务的核心对象。所编制的合并财务报表应当满足企业集团内所有股东的信息需要。根据实体理论，母子公司之间是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，在资产的运作、支配、经营、管理决策和财务决策方面母公司都有权控制子公司。这样，控制方与被控制方就形成了一个独立、完整的统一体，这个统一体应为编制合并财务报表的主体，也是合并财务报表为之服务的核心对象。合并财务报表应当反映合并主体所控制的所有资源，编制合并资产负债表时，应当对非全资子公司的全部资产、负债和所有者权益进行合并，编制合并利润表时，应当对非全资子公司的全部收入、费用和净收益进行合并。
（三）母公司理论和实体理论在合并实务中比较
根据上述母公司理论和实体理论的区别，为简化比较，编制母公司理论和实体理论下操作实务比较简表，详见表1：
二、BOT 项目合并报表研究
（一）《企业会计准则解释第2号》及应用
2008年8月，财政部印发了《企业会计准则解释第2号》（以下简称《2号解释》），规定了企业采用建设经营移交方式（BOT ）参与公共基础设施建设业务的处理方法。《2号解释》明确：“建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础
设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入”。同时提出：“建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别确认收入的同时，确认金融资产或无形资产”。本文所提BOT 项目内部关联交易主要是指内部关联建造施工业务。
《2号解释》颁布后，部分上市公司参照新核算方法，通过查阅25家同类型涉及BOT 项目的上市公司2008-2013年年报资料，分析上市公司涉及BOT 项目会计核算情况，基本情况见下表2：
根据上表2可以看出，虽《2号解释》出台已久，但BOT 项目账务处理仍未有统一的做法，对涉及BOT 项目内部关联交易的合并报表更没有统一的做法。
（二）基于实体理论对BOT 项目合并报表解读
2006年，财政部颁布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称《准则第33号》）里规定：母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。
合并报表处理一般认为BOT 项目是自行投资修建的，在建设期没有资金的收回，只有投入，关联施工收入属于未实现对外销售，认为BOT 项目关联施工产生的收入、成本、毛利应全部抵销。
通过解读分析《2号解释》，结合合并报表实体理论，我们认为：如果项目公司在建造期间内将建造服务承包给合并报表范围内的企业，将合并报表作为一个整体来看，视同于一个既建设又自行施工的项目公司的会计核算，在合并报表处理时，也应体现建造合同收入和费用，反映施工利润。
（三）不同理论选择下BOT 项目合并报表比较分析
案例资料：B 项目公司为A 公司的子公司，该项目采用BOT 的模式建设。A 公司以施工总承包的方式完成项目建设。将给母公司A 公司带来相应的收入、成本、利润等。为简化测算，突出重点假定A 公司只做B 项目施工，且A 公司合并范围内只有母公司A 公司和B 项目公司。B 项目收入按15000万测算，利润总额按收入的10%测算为1500万，营业税金及附加、研发费用分别按营业收入的3.41%和3%测算，不同理论选择下BOT 项目合并利润表见下表3。
单位：万元
从上表可以看出，建设期内，预计因抵销施工关联毛利，B 项目对公司合并报表净利润影响额为-1260万元。若不抵销施工关联毛利，B 项目对公司合并报表净利润影响额为1200万元，不抵销施工关联毛利相比抵销的情况增加净利润2460万元。不抵销和抵销内部关联交易得到的结果差异很大，原合并报表处理方式和基于实体理论的合并报表处理方法对比对合并报表影响很大。
（四）BOT 项目内部关联交易合并报表理论选择
实体理论是从企业集团角度解释与说明合并会计报表的目的、编制方法、少数股权性质、合并资产的计价、合并利润的计量及企业集团内部未实现损益抵销等合并报表编制方法的一整套原理与结论。实体理论是将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论认为合并报表要考虑的首要问题是如何反映交易或事项对集团合并层面所显示的对外财务状况、经营成果、现金流量的影响，而不是以“抵销母子公司之间的内部交易”作为首要的考虑出发点。BOT 业务内部关联交易合并报表在实际业务处理中不抵销关联毛利更
符合“实体理论”的精髓。
在2006年新会计准则颁布以前，我国主要是以母公司理论作为合并财务报表编制的核心理论。新准则最大的变化就是编制合并报表理论的转变，由侧重母公司理论向侧重实体理论转变，这与国际会计准则及美英等发达国家的做法趋同。
2012年，中国证监会在《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2012第1期）（以下简称《问题解答》）中，对涉及BOT 业务的合并报表编制等问题进行了阐述：“上市公司合并报表范围内的企业（项目公司）自政府承接BOT 项目，并发包给合并范围内的其他企业（承包方），由承包方提供实质性建造服务的，从合并报表作为一个报告主体来看，建造服务的最终提供对象为合并范围以外的政府部门，有关收入、损益随着建造服务的提供应为已实现，上市公司的合并财务报表中，应按照相关规定体现出建造合同的收入与成本。”
2014年，我国财政部修订了《企业会计准则第33号一合并财务报表》（以下简称新合并准则）, 要求于2014年7月1日起执行。新合并准则强调合并报表编制的“一体性”视角。即合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果及现金流量，是多个法人企业组成的一个会计主体的综合财务情况。在编制合并财务报表时，应当将母公司和所有子公司作为一个整体来看待，视为一个会计主体。新合并准则进一步确立了实体理论在我国合并报表实践中的主导地位。
综上所述，BOT 项目内部关联交易合并报表处理应按实体理论，将合并范围内企业作为一个整体来看待，不进行抵销直接合并，这一处理方式能更客观真实反映集团公司财务报表，也能改善集团公司利润等财务数据指标。
参考文献：
[1]高巍. 企业合并报表理论探究. 知识经济，2013（20）
[2]贺玲. 母公司理论和实体理论在购买日合并报表编制中的差异分析. 现代经济信息，2014（5）
[3]李峰. 合并报表理念的选择. 企业家天地,2013（1）
[4]卢梁霄. 新会计准则下的企业合并会计报表的处理. 现代营销，2012（3）
（作者单位：广东省长大公路工程有限公司第二分公司）
基于实体理论的BOT 项目内部关联交易合并报表研究
【摘 要】合并报表编制方法取决于合并报表的理论基础，不同的合并理论选择，会使得合并报表的结果产生差异。本文从合并报表理论入手，通过解读《企业会计准则解释第2号》和应用情况，基于合并报表实体理论分析得出BOT 项目内部关联交易合并报表处理应将合并范围内企业作为一个整体来看待，不进行抵销直接合并，这一处理方式更客观真实反映集团公司财务报表数据指标。
【关键词】 实体理论 BOT 合并报表
合并报表是集团公司中的母公司将其子公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。BOT 即“建设－经营－转让”,BOT 项目投资作为基础设施投资、建设和经营的一种方式越来越被广泛应用。合并报表编制方法取决于合并报表的理论基础，不同的合并理论选择，会使得合并报表的结果产生差异，涉及BOT 项目内部关联交易的合并报表面临同样的问题。
一、合并理论概述
合并会计报表理论主要有所有权理论、母公司理论、实体理论，鉴于我国和国际上合并会计报表理论的变化趋势是由母公司理论向实体理论发展。本文仅就合并报表母公司理论和实体理论进行论述。
（一）母公司理论
母公司理论认为编制合并财务报表是为了向对集团资源具有控制权的母公司股东提供相关的财务信息，而子公司少数股东则被视为企业集团的外界债权人。母公司拥有的股东权益和净收益得以在合并资产负债表和合并利润表中反映，而少数股东的股东权益和净收益则体现为母公司的负债和费用。在数量方面，子公司的资产、负债和净利润等中少数股东所有的部分，按账面价值入账，而属于母公司的部分则以公允价值入账。按母公司理论所编制的合并报表，可以说是在母公司个别财务报表基础上的扩展和延伸。
（二）实体理论
实体理论下，企业集团内所有股东处于同等地位，不再强调控股公司股东
是合并财务报表位置服务的核心对象。所编制的合并财务报表应当满足企业集团内所有股东的信息需要。根据实体理论，母子公司之间是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系，在资产的运作、支配、经营、管理决策和财务决策方面母公司都有权控制子公司。这样，控制方与被控制方就形成了一个独立、完整的统一体，这个统一体应为编制合并财务报表的主体，也是合并财务报表为之服务的核心对象。合并财务报表应当反映合并主体所控制的所有资源，编制合并资产负债表时，应当对非全资子公司的全部资产、负债和所有者权益进行合并，编制合并利润表时，应当对非全资子公司的全部收入、费用和净收益进行合并。
（三）母公司理论和实体理论在合并实务中比较
根据上述母公司理论和实体理论的区别，为简化比较，编制母公司理论和实体理论下操作实务比较简表，详见表1：
二、BOT 项目合并报表研究
（一）《企业会计准则解释第2号》及应用
2008年8月，财政部印发了《企业会计准则解释第2号》（以下简称《2号解释》），规定了企业采用建设经营移交方式（BOT ）参与公共基础设施建设业务的处理方法。《2号解释》明确：“建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础
设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入”。同时提出：“建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别确认收入的同时，确认金融资产或无形资产”。本文所提BOT 项目内部关联交易主要是指内部关联建造施工业务。
《2号解释》颁布后，部分上市公司参照新核算方法，通过查阅25家同类型涉及BOT 项目的上市公司2008-2013年年报资料，分析上市公司涉及BOT 项目会计核算情况，基本情况见下表2：
根据上表2可以看出，虽《2号解释》出台已久，但BOT 项目账务处理仍未有统一的做法，对涉及BOT 项目内部关联交易的合并报表更没有统一的做法。
（二）基于实体理论对BOT 项目合并报表解读
2006年，财政部颁布的《企业会计准则第33号—合并财务报表》（以下简称《准则第33号》）里规定：母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时，应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。
合并报表处理一般认为BOT 项目是自行投资修建的，在建设期没有资金的收回，只有投入，关联施工收入属于未实现对外销售，认为BOT 项目关联施工产生的收入、成本、毛利应全部抵销。
通过解读分析《2号解释》，结合合并报表实体理论，我们认为：如果项目公司在建造期间内将建造服务承包给合并报表范围内的企业，将合并报表作为一个整体来看，视同于一个既建设又自行施工的项目公司的会计核算，在合并报表处理时，也应体现建造合同收入和费用，反映施工利润。
（三）不同理论选择下BOT 项目合并报表比较分析
案例资料：B 项目公司为A 公司的子公司，该项目采用BOT 的模式建设。A 公司以施工总承包的方式完成项目建设。将给母公司A 公司带来相应的收入、成本、利润等。为简化测算，突出重点假定A 公司只做B 项目施工，且A 公司合并范围内只有母公司A 公司和B 项目公司。B 项目收入按15000万测算，利润总额按收入的10%测算为1500万，营业税金及附加、研发费用分别按营业收入的3.41%和3%测算，不同理论选择下BOT 项目合并利润表见下表3。
单位：万元
从上表可以看出，建设期内，预计因抵销施工关联毛利，B 项目对公司合并报表净利润影响额为-1260万元。若不抵销施工关联毛利，B 项目对公司合并报表净利润影响额为1200万元，不抵销施工关联毛利相比抵销的情况增加净利润2460万元。不抵销和抵销内部关联交易得到的结果差异很大，原合并报表处理方式和基于实体理论的合并报表处理方法对比对合并报表影响很大。
（四）BOT 项目内部关联交易合并报表理论选择
实体理论是从企业集团角度解释与说明合并会计报表的目的、编制方法、少数股权性质、合并资产的计价、合并利润的计量及企业集团内部未实现损益抵销等合并报表编制方法的一整套原理与结论。实体理论是将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论认为合并报表要考虑的首要问题是如何反映交易或事项对集团合并层面所显示的对外财务状况、经营成果、现金流量的影响，而不是以“抵销母子公司之间的内部交易”作为首要的考虑出发点。BOT 业务内部关联交易合并报表在实际业务处理中不抵销关联毛利更
符合“实体理论”的精髓。
在2006年新会计准则颁布以前，我国主要是以母公司理论作为合并财务报表编制的核心理论。新准则最大的变化就是编制合并报表理论的转变，由侧重母公司理论向侧重实体理论转变，这与国际会计准则及美英等发达国家的做法趋同。
2012年，中国证监会在《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》（2012第1期）（以下简称《问题解答》）中，对涉及BOT 业务的合并报表编制等问题进行了阐述：“上市公司合并报表范围内的企业（项目公司）自政府承接BOT 项目，并发包给合并范围内的其他企业（承包方），由承包方提供实质性建造服务的，从合并报表作为一个报告主体来看，建造服务的最终提供对象为合并范围以外的政府部门，有关收入、损益随着建造服务的提供应为已实现，上市公司的合并财务报表中，应按照相关规定体现出建造合同的收入与成本。”
2014年，我国财政部修订了《企业会计准则第33号一合并财务报表》（以下简称新合并准则）, 要求于2014年7月1日起执行。新合并准则强调合并报表编制的“一体性”视角。即合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果及现金流量，是多个法人企业组成的一个会计主体的综合财务情况。在编制合并财务报表时，应当将母公司和所有子公司作为一个整体来看待，视为一个会计主体。新合并准则进一步确立了实体理论在我国合并报表实践中的主导地位。
综上所述，BOT 项目内部关联交易合并报表处理应按实体理论，将合并范围内企业作为一个整体来看待，不进行抵销直接合并，这一处理方式能更客观真实反映集团公司财务报表，也能改善集团公司利润等财务数据指标。
参考文献：
[1]高巍. 企业合并报表理论探究. 知识经济，2013（20）
[2]贺玲. 母公司理论和实体理论在购买日合并报表编制中的差异分析. 现代经济信息，2014（5）
[3]李峰. 合并报表理念的选择. 企业家天地,2013（1）
[4]卢梁霄. 新会计准则下的企业合并会计报表的处理. 现代营销，2012（3）
（作者单位：广东省长大公路工程有限公司第二分公司）