对于合并财务报表的编制方式，《企业会计准则讲解2010》中采用的是合并资产负债表与合并利润表及合并所有者权益变动表分别编制合并抵销分录的方式，而《合并会计报表暂行规定》采用的是合并资产负债表和合并利润表及合并所有者权益变动表一体化编制合并抵销分录的方式。前者的优点是初学者容易读懂，缺点是容易造成两张报表不衔接；后者的优点是可以有效地避免两张报表不衔接的情况出现，缺点是要求合并财务报表编制者具有较熟练的业务水平。笔者在实际工作中倾向于采用后一种方法，本文中合并抵销分录的编制亦采用后一种方法。
一、控制比例与所有权份额核算
《企业会计准则第2号长期股权投资》第五条规定：“控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。”《企业会计准则第33号――合并财务报表》第七条规定：“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。”即根据准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。
《企业会计准则第33号――合并财务报表》第十六条规定：“子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以‘少数股东权益’项目列示。” 第二十条规定：“子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以‘少数股东损益’项目列示。”即根据准则规定，合并财务报表中，归属于母公司所有者权益和归属于母公司所有者的净利润的金额，是按所有权份额加以确定的。然而，在存在间接持股的情况下，控制比例与所有权份额的计算方式并不相同，控制比例的计算是以直接持股比例和间接持股比例简单相加，不用考虑权数，而所有权份额的计算则是直接持股比例和间接持股比例权数的相加。
如图1所示，P公司对S3公司的控制比例为70%，所有权份额为80%×70%=56%；P公司对S4的控股比例为30%+30%=60%，所有权份额为30%+60%×30%=48%。尽管P公司只直接和间接共计拥有S4公司48%的净资产，但拥用S4公司60%的控制权，因此应当将S4公司作为子公司纳入合并报表的范围。
二、典型股权结构1――间接持股未达到控制标准
［例1］如图1所示，S4公司2010年12月31日会计报表主要数据为实收资本200万元、资本公积100万元、盈余公积10万元、未分配利润90万元、本年利润50万元。P公司和S2公司对S4公司的投资均为S4公司设立时投入。
P公司拥有S4公司60%的控制比例，S4公司为P公司的子公司。根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》第五条规定：“投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。”因此，P公司对S4公司投资采用成本法核算，该项账面长期股权投资金额90万元，编制2010年度合并财务报表时，在合并底稿中先对P公司财务报表按照权益法进行调整，调整分录：
借：长期股权投资 30（100×30%=30）
贷：投资收益15（50×30%=15）
年初未分配利润 15（50×30%=15）
S2公司持有S4公司30%股权，按照准则规定采用权益法核算（权益法调整分录略）。P公司间接持有S4公司的股权会通过对S2公司的投资核算纳入P公司，因此，对S2公司财务报表可不用调整直接编制合并工作底稿。笔者倾向于对直接和间接持股统一编制合并抵销分录。
2010年度合并抵销分录：
借：投资收益 24（50×48%=24）
少数股东损益 26（50×52%=24）
年初未分配利润45
实收资本200
资本公积100
盈余公积 10
贷：长期股权投资192（400×48%=192）
提取盈余公积 5
少数股东权益208（400×52%=208）
三、典型股权结构2――间接持股达到控制标准
［例2］如图2所示，S4公司2010年12月31日会计报表主要数据与例1相同，且P公司和S2公司对S4公司的投资均为S4公司设立时投入。P公司拥有S4公司90%的控制比例，S2公司拥有S4公司60%的控制比例，S4公司同时为P公司和S2公司的子公司，应当同时纳入P公司和S2公司合并财务报表的合并范围。P公司编制合并会计报表时有两种方法，一是采用S2公司合并财务报表进行合并，二是采用S2公司母公司财务报表和S4公司财务报表进行合并。由于S2公司还可能会存在其他子公司纳入合并财务报表范围，为避免出现遗漏以及简便起见，笔者倾向于采用第一种方法，现详细阐述第一种方法。第二种方法的具体操作与例1类同。
S2公司编制2010年度合并财务报表时，合并抵销分录：
借：投资收益 30（50×60%=30）
少数股东损益 20（50×40%=20）
年初未分配利润45
实收资本200
资本公积100
盈余公积 10
贷：长期股权投资240（400×60%=240）
提取盈余公积 5
少数股东权益160（400×40%=160）
P公司和S2公司编制2010年度合并财务报表时，各自对其母公司会计报表进行权益法调整，调整分录与例一类同，此处就不详述。
S2公司合并财务报表中已包含S4公司净资产和净利润，只是S2公司合并财务报表将P公司持有的S4公司股份作为少数股权，即将P公司持有的S4公司的股权份额和利润份额体现在少数股东权益和少数股东损益项目中。因此，P公司在采用第一种方法编制合并财务报表时，只需汇总S2公司合并财务报表数据，并分别将母公司财务报表中长期股权投资和投资收益项目与S2公司合并财务报表中少数股东权益和少数股东损益项目抵销即可。合并抵销分录：
借：少数股东权益120（400×30%=120）
贷：长期股权投资 120
借：投资收益15（50×30%=15）
贷：少数股东权益 15
四、多重复杂持股模式
［例3］如图3所示，间接持股未达到控制标准，P公司直接和间接P公司拥有S4公司60%的控制比例，S4公司为P公司的子公司，P公司应当将S4公司纳入其合并财务报表的合并范围。所有权份额为80%×60%×10%+20%+80%×30%=48.8%。实际工作中可采用与例1类同的方法，按照所有权份额48.8%编制P公司合并财务报表。各公司按照股权结构由下向上层层进行权益法调整分录，以及合并抵销分录此处就不详述。
［例4］如图4所示，间接持股达到了控制标准，S4公司同时为P公司和S2公司的子公司，S4公司应当同时纳入P公司和S2公司合并财务报表的合并范围。实际工作中可采用与例2类同的方法，先编制S2公司合并财务报表，再汇总S2公司合并财务报表并编制合并抵销分录的方式编制P公司合并财务报表，从而将S4公司纳入P公司合并财务报表。编制P公司合并抵销分录时，按照80%×60%×10%+20%=24.8%的持股份额，即S2公司作为少数股权处理的P公司直接和间接持股份额，分别将母公司财务报表中长期股权投资和投资收益项目与S2公司合并财务报表中少数股东权益和少数股东损益项目抵销。
其他各种股权结构下的直接和间接控制下的合并财务报表编制，均可分为间接持股未达到控制标准和间接持股未达到控制标准两大类，分别采用上述例题中的方法编制合并财务报表。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
［2］财政部：《企业会计准则――应用指南2006》，中国财政经济出版社2006年版。
［3］葛希群：《财政部重点会计科研课题系列从书――合并财务报表问题研究》，经济科学出版社2002年版。
（编辑 代 娟）
对于合并财务报表的编制方式，《企业会计准则讲解2010》中采用的是合并资产负债表与合并利润表及合并所有者权益变动表分别编制合并抵销分录的方式，而《合并会计报表暂行规定》采用的是合并资产负债表和合并利润表及合并所有者权益变动表一体化编制合并抵销分录的方式。前者的优点是初学者容易读懂，缺点是容易造成两张报表不衔接；后者的优点是可以有效地避免两张报表不衔接的情况出现，缺点是要求合并财务报表编制者具有较熟练的业务水平。笔者在实际工作中倾向于采用后一种方法，本文中合并抵销分录的编制亦采用后一种方法。
一、控制比例与所有权份额核算
《企业会计准则第2号长期股权投资》第五条规定：“控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。”《企业会计准则第33号――合并财务报表》第七条规定：“母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。”即根据准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。
《企业会计准则第33号――合并财务报表》第十六条规定：“子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以‘少数股东权益’项目列示。” 第二十条规定：“子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额，应当在合并利润表中净利润项目下以‘少数股东损益’项目列示。”即根据准则规定，合并财务报表中，归属于母公司所有者权益和归属于母公司所有者的净利润的金额，是按所有权份额加以确定的。然而，在存在间接持股的情况下，控制比例与所有权份额的计算方式并不相同，控制比例的计算是以直接持股比例和间接持股比例简单相加，不用考虑权数，而所有权份额的计算则是直接持股比例和间接持股比例权数的相加。
如图1所示，P公司对S3公司的控制比例为70%，所有权份额为80%×70%=56%；P公司对S4的控股比例为30%+30%=60%，所有权份额为30%+60%×30%=48%。尽管P公司只直接和间接共计拥有S4公司48%的净资产，但拥用S4公司60%的控制权，因此应当将S4公司作为子公司纳入合并报表的范围。
二、典型股权结构1――间接持股未达到控制标准
［例1］如图1所示，S4公司2010年12月31日会计报表主要数据为实收资本200万元、资本公积100万元、盈余公积10万元、未分配利润90万元、本年利润50万元。P公司和S2公司对S4公司的投资均为S4公司设立时投入。
P公司拥有S4公司60%的控制比例，S4公司为P公司的子公司。根据《企业会计准则第2号――长期股权投资》第五条规定：“投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。”因此，P公司对S4公司投资采用成本法核算，该项账面长期股权投资金额90万元，编制2010年度合并财务报表时，在合并底稿中先对P公司财务报表按照权益法进行调整，调整分录：
借：长期股权投资 30（100×30%=30）
贷：投资收益15（50×30%=15）
年初未分配利润 15（50×30%=15）
S2公司持有S4公司30%股权，按照准则规定采用权益法核算（权益法调整分录略）。P公司间接持有S4公司的股权会通过对S2公司的投资核算纳入P公司，因此，对S2公司财务报表可不用调整直接编制合并工作底稿。笔者倾向于对直接和间接持股统一编制合并抵销分录。
2010年度合并抵销分录：
借：投资收益 24（50×48%=24）
少数股东损益 26（50×52%=24）
年初未分配利润45
实收资本200
资本公积100
盈余公积 10
贷：长期股权投资192（400×48%=192）
提取盈余公积 5
少数股东权益208（400×52%=208）
三、典型股权结构2――间接持股达到控制标准
［例2］如图2所示，S4公司2010年12月31日会计报表主要数据与例1相同，且P公司和S2公司对S4公司的投资均为S4公司设立时投入。P公司拥有S4公司90%的控制比例，S2公司拥有S4公司60%的控制比例，S4公司同时为P公司和S2公司的子公司，应当同时纳入P公司和S2公司合并财务报表的合并范围。P公司编制合并会计报表时有两种方法，一是采用S2公司合并财务报表进行合并，二是采用S2公司母公司财务报表和S4公司财务报表进行合并。由于S2公司还可能会存在其他子公司纳入合并财务报表范围，为避免出现遗漏以及简便起见，笔者倾向于采用第一种方法，现详细阐述第一种方法。第二种方法的具体操作与例1类同。
S2公司编制2010年度合并财务报表时，合并抵销分录：
借：投资收益 30（50×60%=30）
少数股东损益 20（50×40%=20）
年初未分配利润45
实收资本200
资本公积100
盈余公积 10
贷：长期股权投资240（400×60%=240）
提取盈余公积 5
少数股东权益160（400×40%=160）
P公司和S2公司编制2010年度合并财务报表时，各自对其母公司会计报表进行权益法调整，调整分录与例一类同，此处就不详述。
S2公司合并财务报表中已包含S4公司净资产和净利润，只是S2公司合并财务报表将P公司持有的S4公司股份作为少数股权，即将P公司持有的S4公司的股权份额和利润份额体现在少数股东权益和少数股东损益项目中。因此，P公司在采用第一种方法编制合并财务报表时，只需汇总S2公司合并财务报表数据，并分别将母公司财务报表中长期股权投资和投资收益项目与S2公司合并财务报表中少数股东权益和少数股东损益项目抵销即可。合并抵销分录：
借：少数股东权益120（400×30%=120）
贷：长期股权投资 120
借：投资收益15（50×30%=15）
贷：少数股东权益 15
四、多重复杂持股模式
［例3］如图3所示，间接持股未达到控制标准，P公司直接和间接P公司拥有S4公司60%的控制比例，S4公司为P公司的子公司，P公司应当将S4公司纳入其合并财务报表的合并范围。所有权份额为80%×60%×10%+20%+80%×30%=48.8%。实际工作中可采用与例1类同的方法，按照所有权份额48.8%编制P公司合并财务报表。各公司按照股权结构由下向上层层进行权益法调整分录，以及合并抵销分录此处就不详述。
［例4］如图4所示，间接持股达到了控制标准，S4公司同时为P公司和S2公司的子公司，S4公司应当同时纳入P公司和S2公司合并财务报表的合并范围。实际工作中可采用与例2类同的方法，先编制S2公司合并财务报表，再汇总S2公司合并财务报表并编制合并抵销分录的方式编制P公司合并财务报表，从而将S4公司纳入P公司合并财务报表。编制P公司合并抵销分录时，按照80%×60%×10%+20%=24.8%的持股份额，即S2公司作为少数股权处理的P公司直接和间接持股份额，分别将母公司财务报表中长期股权投资和投资收益项目与S2公司合并财务报表中少数股东权益和少数股东损益项目抵销。
其他各种股权结构下的直接和间接控制下的合并财务报表编制，均可分为间接持股未达到控制标准和间接持股未达到控制标准两大类，分别采用上述例题中的方法编制合并财务报表。
参考文献：
［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
［2］财政部：《企业会计准则――应用指南2006》，中国财政经济出版社2006年版。
［3］葛希群：《财政部重点会计科研课题系列从书――合并财务报表问题研究》，经济科学出版社2002年版。
（编辑 代 娟）